XXXX67企业重组案例分析汇编

企业重组案例分析汇编第一部分购买、投资、合并哪种方式税负低氯化公司系煤化集团公司下属子公司。随着城市的发展，氯化公司已被居民小区包围，不仅造成安全隐患、环境污染，同时也不利于企业的扩大发展。根据省、市环保局及市政府要求，氯化公司需限期搬迁。氯化公司新址拟选在某县境内煤化集团公司下属子公司“盐化公司”住地，这就需要取得盐化公司的土地。盐化公司是新设立的且在筹建阶段，仅有土地及其地上部分建筑物。氯化公司想要取得盐化公司所有土地及其地上建筑物，大致有三种方式：一是购买；二是投资；三是吸收合并。采用何种方式节税最多、经济效益最大，这就需要进行纳税筹划，选择最佳方案。第一种方案：购买（ 注意理解出售方和购买方的税负情况 ）此方案，就是氯化公司购买盐化公司所有土地及其地上房屋建筑物。采用此方案，完全属于市场交易行为，应缴纳所有相关税费。盐化公司属于出售方，发生了转让土地及其地上房屋建筑物行为，按照税法规定，应缴纳营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税和企业所得税。氯化公司属于购买方，其承受的土地及其地上房屋建筑物，按照税法规定，应缴纳契税和“产权转移书据”印花税。另外，根据财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税〔2008〕175号)规定，如果氯化公司按照《劳动法》等国家有关法律规定政策妥善安置盐化有限公司全部职工，其中与盐化公司 30%以上职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与盐化公司全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。第二种方案：投资（ 税负：不交营业税及附加、土地增值税 ）此方案，就是盐化公司将其所有土地及其地上房屋建筑物，以投资入股形式转让给氯化公司，为其股东换取氯化公司的股权。采用此种方案涉及如下税金：1、营业税。根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”规定，盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物对外投资入股不缴纳营业税。当然也不缴纳城建税及教育费附加。2、土地增值税。按照财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的，一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税”规定，盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投资入股，可不计缴土地增值税。3、印花税。盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投资入股，必然办理财产转移手续并书立《产权转移书据》。根据《印花税暂行条例》（国务院令1988〕11号）第二条规定，双方应按《产权转移书据》所载金额万分之五粘贴印花。4、企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》 第二十五条“企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”规定，盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物对外投资入股，应当视同转让财产，计算财产转让所得，缴纳企业所得税。当然，财产转让无有所得，则无须缴纳企业所得税。5、契税。氯化公司承受盐化公司房地产，按照《契税暂行条例》规定，应缴纳 4%契税。第三种方案：吸收合并（ 无须缴纳营业税、增值税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税、契税和企业所得 税）此方案，就是氯化公司将盐化公司兼并或吸收合并，盐化公司注销。盐化公司（被合并企业）将其全部资产和负债转让给氯化公司（合并企业），为其股东换取氯化公司 (合并企业)的股权或非股权支付。采用此方案涉及如下税金：1、营业税、增值税及附加。企业合并是转让企业产权， 即整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，根据《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号）规定，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。因此，盐化公司转让给氯化公司的土地及其地上房屋建筑物不缴纳营业税及其附加。根据 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（2011年第13号）规定，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。2、土地增值税。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第三条规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。因此，盐化公司可不计缴土地增值税。政策依据（发布日期：2010-10-28来源：国家税务总局）问题内容：同一控制下的企业合并，其中涉及到被合并企业将房地产过户到合并方的行为，是否参照财税字 [1995]48号文件第三条之内容，暂免征收土地增值税？如果是非同一控制下的企业合并行为，是否也可参照该条内容，暂免征收土地增值税。回复意见：您好：您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第三条关于企业兼并转让房地产的征免税问题规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。” 以上政策规定并未强调企业合并是否属于同一控制下的企业合并，因此无论是否同一控制均可按照以上规定暂免征收土地增值税。上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。3、印花税。在企业合并中，如果氯化公司与盐化公司办理财产转移手续并书立《产权转移书据》。根据财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)第三条规定，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花规定，办理的产权转移书据可不缴纳印花税。4、企业所得税。如采用此方案，企业所得税政策留有筹划空间，可依法进行纳税筹划。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般税务处理规定：合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。特殊性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12个月内，不得转让所取得的股权。企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。如上企业合并中，如果符合上述特殊税务处理规定条件的，盐化公司(被合并企业)可不计算转让所得或损失，不缴纳企业所得税；反之，则要按一般税务处理规定，计算转让所得或损失，申报缴纳企业所得税。氯化公司兼并盐化公司，属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并，符合特殊税务处理规定条件，因此，盐化公司无须计算转让所得或损失，缴纳企业所得税。5、契税。氯化公司兼并盐化公司，系同一投资主体控制下的合并，两个公司合并后，原投资主体--煤化集团公司仍然存续。因此，根据财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》 (财税〔2008〕175号)“两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税”规定，氯化公司承受盐化公司房地产可不缴纳契税。通过上述三个方案比较，如果实行第三个方案，无须缴纳营业税、增值税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税、契税和企业所得税。显然，第三个方案节税最多，现金流出较少，经济效益最大，应是最佳选择方案。第二部分企业重组过程中流转税的税务处理根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组通常涉及非货币性资产的交易，其导致的流转税主要为增值税和营业税。其中，以有形资产出资（不包括不动产）属于增值税的征收范围，无形资产和不动产出资则涉及营业税，两者构成企业重组中的重要成本。笔者结合最新政策试图对企业重组过程中的流转税处理进行一般分析，供纳税人参考。一、增值税（一）旧政策回顾此前，企业资产重组有关增值税政策主要有两个文件：《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函 [2002]420号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函[2009]585号）。国税函[2002]420号规定，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税征税范围，不征收增值税。国税函[2002]420号意味着当企业产权转让的主体是企业的产权人，交易的对象是企业的产权时，其性质属于股权转让，涉及的应税货物的转让不征收流转税。国税函[2009]585号主要包括以下三点：1、纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函 [2002]420号）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。2、上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行为，应照章征收增值税。3、纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收增值税问题，应按照《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）、《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）及相关规定执行。（二）新政策规定2011年2月18日，国家税务总局发布《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告 2011年第13号，以下简称号文），对纳税人资产重组有关增值税问题作出重大调整。号文规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。从新旧增值税规定我们可以明确以下几点：1、企业重组过程中，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围；2、重组过程中，部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税；3、企业重组过程中，只是实物资产的转移，则不符合 13号文的规定，涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。二、营业税（一）旧政策回顾此前对于企业资产重组有关营业税政策主要文件是：《关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函 [2002]165号），该文中规定“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税”，但对于对上述整体产权的理解存在诸多争议，而且国税总局的文件与一些地方的政策也存在差异之处。例如， 2005年国家税务总局给青海省地方税局的一个批复：《关于青海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的批复》（国税函 [2005]504号）中规定“非整体转让企业资产、债权、债务及劳动力，不属于企业的整体产权交易行为。因此，转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税”，从该文件中似乎可以看出，必须是转让全部的产权行为，否则需要缴纳营业税。但是部分省市的税务机关作出的规定，对部分转让产权也不征收营业税。（二）新政策规定近日，为明确资产重组有关营业税问题，国税总局制定并发布《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号，以下简称51号文）文件。文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。新规自 2011年10月1日起执行。从文件字面理解，无论是通过合并、分立、出售还是置换等方式进行资产重组，能否获得免税待遇的关键是满足“与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”这个条件，如果不将资产和劳动力等打包一并转让，就不符合免税条件，而应作为资产转让缴纳流转税。资产的范围只涉及不动产、土地使用权，但是对于企业同时将拥有的无形资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让是否征收营业税问题，未作出明确规定，在执行中可能又会出现争议和分歧。三、企业重组过程中流转税一般分析（一）支付方分析企业重组过程中涉及流转税问题，从支付方（股权收购中为收购方，资产收购中为受让方，企业合并中为合并企业，企业分立中为分立企业）来讲，一般与支付标的相关。我们知道企业重组过程中一般包括股权支付和非股权支付。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。股权支付，一般不涉及流转税问题。非股权支付中，一般不大可能符合13号文和51号文规定的条件，因此支付对价如涉及动产转让，一般则涉及增值税，无形资产、土地使用权或不动产，则涉及营业税问题。（二）相对方分析从重组另一方来说（股权收购中为转让方，资产收购中为转让方，企业合并中为被合并企业股东，企业分立中为被分立企业股东），也与让渡的资产性质相关，如为股权，一般不涉及流转税；如为动产则涉及增值税；如为无形资产、土地使用权或不动产，则涉及营业税问题。但符合13号文和51号文的规定，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税和营业税的征税范围，其中涉及的资产不征收流转税。（三）企业注销清算时流转税分析企业重组过程中，经常会遇到企业注销清算，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税 [2009]59 号）号文的规定，主要包括以下三种情况：1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算，2、不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3、不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业清算时要进行财产的清理、债务的清偿和剩余财产的分配等行为。企业清算处置资产时，属于增值税应税货物时按照《增值税暂行条例》及其相关规定按适用税率缴纳增值税。当企业清算时，要处理的资产为无形资产或不动产，根据《营业税暂行条例》，无论用于销售、抵债、分配给投资者，都应按规定缴纳营业税。营业税税收处理分为以下二种情况：1）按转让取得收入计算缴纳营业税。转让的专利权、商标权等权利资产的所有权、使用权属营业税转让无形资产税目时（不含土地使用权），按照《营业税暂行条例》及其实施细则的规定以转让取得收入为计税价格计算缴纳营业税。2）按处置取得收入减除原值（或作价）后的余额计算缴纳营业税。处置不动产、土地使用权时，按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）的规定纳税，即：以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价（抵债时该项不动产或土地使用权作价）后的余额为营业额。四、企业重组具体形式的流转税分析（一）企业法律形式改变企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。对于企业注册名称、住所的改变，企业应当变更税务登记；涉及改变税务登记机关的，企业应向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并自注销税务登记之日起 30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。由于经营存续，企业原本的增值税纳税事项由变更后的企业承继。企业的组织形式发生改变，比如企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）规定，一般纳税人注销，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。企业清算，处置资产时，涉及动产的，则应计缴增值税；涉及无形资产或不动产的，则应计缴营业税。（二）债务重组债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项，包括以非货币资产清偿债务、债转股、以低于债务计税基础的现金清偿债务和修改其他债务条件等方式。上述债转股、低价偿债、延长偿债期等行为，由于不涉及货物的交易，不涉及增值税和营业税问题。只有以非货币资产清偿债务才会涉及到增值税和营业税问题。以非货币资产清偿债务，应分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得和损失。如果债务人以货物清偿债务应当确认销售货物，按照该货物的销售价格适用税率计算销项税额，并可以抵扣进项税额。如果企业以固定资产或者旧货清偿债务，与企业注销时，固定资产或者旧货销售的增值税处理一致。如果债务人以无形资产或不动产清偿债务，也同企业法律形式改变中处置类似资产同样处理，缴纳营业税。案例：甲企业欠乙企业 2000万元，由于甲企业经营困难，无法全额偿还债务，双方签订债务重组方案，用按照市场价格 1500万元的存货进行清偿，其余部分减免。甲企业需要对存货视同销售，缴纳增值税。而如果乙企业将自己对甲企业所享有的 2000万债权转为甲企业的股权，则不涉及增值税的问题。同样，双方达成协议，债务延期一年，也不涉及增值税的问题。（三）股权收购股权收购是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。股权收购是否涉及流转税，则主要看其支付标的是否属于流转税应税范围。对收购企业用应税增值货物作为支付对价或部分支付对价，收购企业应依法计算缴纳增值税。如收购企业用应税营业税的无形资产、不动产作为支付对价或部分支付对价，收购企业应依法计算缴纳营业税。如收购企业以股分作为支付对价或部分支付对价，根据财税[2002]191号，对股权转让不征收营业税，因此，对股权支付部分无须缴纳增值税和营业税。被收购企业由于转让标的为股权，也无须缴纳增值税和营业税。案例：甲公司为增值税一般纳税人（非扩大增值税抵扣范围试点的纳税人）。2010年10月，该公司以评估价为 100万（2007年购入）的机器和 200万不动产（购入原价 100万），收购B公司持有乙公司 50%的股权。非股权支付，应缴纳增值税，甲公司应缴纳增值税 100÷（1+4%）×4%÷2=1.92（万元）。不动产缴纳营业税，（ 200-100）×5%=5万元。（四）资产收购资产收购是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。资产收购的对象和范围必须是实质性经营资产。一般不涉及债务、劳动力的转移，因此，不符合 13号和51号文不征收流转税的条件。同理，受让企业非股权支付涉及的增值税处理和股权收购业务相同。如受让企业用应税增值货物作为支付对价或部分支付对价，受让企业应依法计算缴纳增值税。如受让企业用应税营业税的无形资产、不动产作为支付对价或部分支付对价，受让企业应依法计算缴纳营业税。如受让业以股分作为支付对价或部分支付对价，根据财税 [2002]191号，对股权转让不征收营业税，因此，对股权支付部分无须缴纳增值税和营业税。在资产收购过程中，转让企业转让了资产并取得了经济利益，如果转让资产涉及存货和固定资产等内容，需要依法计算缴纳增值税，如果转让资产涉及无形资产、土地使用权或不动产，则须依法计缴营业税。案例：甲公司准备以 5000万现金收购乙公司全部经营性资产，乙公司（一般纳税人）的资产包括公允价值为 2000万（2009年5月购入）的存货，公允价值为1000万（购入价500万）的不动产以及 2000万的股权投资。分析：在上述交易中，甲方以现金收购，则不涉及增值税和营业税。乙公司需要计缴增值税销项税额： 2000×17%=340万，营业税（1000-500）×5%=25万，股权转让不涉及流转税。（五）合并合并是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。对被合并企业来讲，由于吸收合并时合并企业的全部产权，包括资产、负债和人员，这不同于一般的企业资产转让行为。根据 13号文和51号文，可以不征收增值税和营业税。对合并企业来讲，由于需要支付被合并企业一定对价，则涉及非股权支付时，其流转税问题，与股权收购的收购方、资产收购的受让相同。（六）分立分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。通常可以将企业分立分为存续分立和解散分立。所谓存续分立，是指一家企业将部分资产依法分出，成立两个或两个以上企业的行为。在存续分立方式下，原企业继续存在。所谓解散分立，是指一家企业将其全部资产分离并转让给两个或两个以上企业，同时原企业依法解散，其债权、债务由分立企业分别承担。和其他重组形式一样，分立同样会涉及非股权支付的增值税和营业税处理问题。企业分立通常是资产、负债、劳动力、技术等要素的同时转移，区别于一般的资产转让，根据 13号文和 51号文，同样可以不征收增值税和营业税。（七）案例：甲公司是一家经营欠佳的上市公司， A公司是甲公司的母公司。 2011年乙公司欲借壳甲公司将子公司 B的资产并入甲公司，同时将甲公司原有的全部资产与负债剥离。重组步骤大致如下：第一步：乙公司以持有 B公司的股权为对价，收购甲公司的资产和负债，即甲公司先将全部资产与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给乙公司，交换乙公司持有 B公司的全部股权（假设全部股权价值与转让的资产负债等值），则B公司成为甲公司的全资子公司。第二步：：乙公司以收到甲公司原来的资产与其相关联的债权、负债和劳动力为对价，交换A公司持有甲公司的股权。乙公司成为甲公司的股东。第三步：甲公司吸收合并 B公司。B公司所有的资产与负债及人员全部由甲公司接收，B公司注销。通过上述操作，甲公司原来的资产与负债全部归属到 A公司，B公司全部资产与负债并入到甲公司，乙公司完成了借壳上市运作过程。增值税方面第一步中甲公司将所有的资产与负债剥离到乙公司的行为， 13号文规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。第二步中乙公司以收到甲公司原来的资产与负债为对价，交换 A公司持有甲公司的股权行为，根据 13号文规定亦不征收增值税。第三步中甲公司吸收合并 B公司，B公司所有的资产与负债及人员全部由甲公司接收，根据 13号文不征收增值税。但 B公司注销行为，涉及的货物销售需要缴纳增值税。营业税方面第一步中甲公司先将全部资产与负债作为对价，交换乙公司持有 B公司的等值股权行为，涉及两个交易行为：根据51号文规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。乙公司转让 B公司股权，股权转让行为也不征收营业税。第二步的营业税处理同第一步。第三步中甲公司吸收合并 B公司。B公司所有的资产与负债及人员全部由甲公司接收，根据 51号文也不用征收营业税。第三部分房地产开发企业土地增值税偷、漏、避税手段揭示土地增值税是影响房地产开发企业税后利润的一个重要因素。为躲避土地增值税，许多房地产开发企业使尽浑身解数，各出高招。对现行土地增值税清算偷、漏、避税手段予以归纳和揭示如下。一、虚构合作开发建房模式避税《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）中对合作开发土地有明确规定：“一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税”。某房地产开发企业实际购得一块土地的使用权准备修建住宅，而另外与土地转让方签订合作建房协议。这棒从形式上就符合了一方出土地一方出资金的条件。这种以人为的“合作开发模式”的避税方式，被很多地产企业采用。二、项目转让方式避税目前流行的地产公司收购方案是：先由收购方成立一家能够享受税收优惠的公司，再由该公司以吸收合并方式兼并项目公司，项目随公司而转移，而国家法律法规对兼并明确给予税收优惠，免征不动产移转中的营业税、土地增值税及契税。对于吸收合并中的债务风险，则采用由被兼并方提供担保的方式予以防范。三、以明显偏低价格销售商铺少计销售收入例如，某项目销售商铺 8420㎡，销售均价18600元／㎡.其中：低价销售5150㎡，9200元／㎡，这以明显偏低价格销售商铺，少计销售收入。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第六项规定纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。四、销售收入不做申报纳税由于房地产行业前期资金投入较大，为避免出现资金短缺、周转不灵等问题，房地产企业往往选择将销售收入计入“预收账款”科目，定金计入“其他应付款”科目，达到推迟申报、少缴税款甚至不做纳税申报的目的。五、房地产交换不确认收入根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。通过房地产交换，交换双方都取得房产这一实物形态的收入，应属于土地增值税的征税范围。交换双方都应作为一种实物收人，申报缴纳土地增值税。六、项目工程建安成本偏高如某市2007年商品房建安造价标准为 1540元／m2，某公司实际建安成本3610元／m2，差异额2070元／m2，差异率134.41%.如果开发商提供的建安成本扣除额明显高于造价表，又没有正当理由，地税部门将按核定办法予以扣除。七、股权投资取得土地根据评估价值入账某房地产公司以股权投资方式取得一块土地根据评估价值 7870万元，全部记入地价成本，而付清地价款凭证仅为 3150万元，开发项目的土地成本未按照历史成本及实际发生的成本确认扣除（市场公允价值＋取得土地相关税费）。通过股权收购方式获取土地使用权，收购人应重视收购后土地成本的计量。从账务处理来看，土地评估增值部分无法在股权交易过程中得到账面确认。交易行为属于股权投资，而非土地使用权交易。因此，账务处理上，溢价支出仅能计入相关投资成本，而不能将溢价支出计入土地成本。不能按经评估确认后的价值确定有关资产的成本，将无形资产评估增值部分计入土地成本。八、代收费用计入扣除项目加计扣除根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的规定，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入，确定是否扣除。如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；相应的，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。相应地，在计算增值额时，代收费用不允许在收入中扣除。首先，确定要求代收费用的主体是否是县级以上人民政府；其次，视情形决定是否作为扣除项目，且一律不得作为加计 20%扣除计算的基数。九、虚列公共配套设施支出企业在签订建筑安装合同时，已经将附属工程、水电工程、屋面防水工程等包括在合同总价款中，在工程完工结转成本时，又就这些单项签订大额虚假合同，或者作为公共配套设施支出发票重复进入开发成本。十、扩大开发项目成本费用虚开材料发票。如购置建筑材料1500余万元列入装修费用。一是供货合同在工程竣工且销售的情况下签订和采购，与事实不相符合；二是简单装修售房条件下，少量的装修工程消耗大量的钢材水泥于情理不符。以预算发包价格计入工程成本。虚开建安发票，房地产开发企业涉及的行业较多，一个项目的开发包括设计、建筑施工安装、加工业、建材商贸、房屋销售代理业、广告、物业管理等诸多部门。不仅使房地产企业的财务日常处理票据的工作量大、成本核算也容易混乱，也给房地产企业虚增成本带来了可乘之机。利用建安发票虚列成本的，房地产公司只要支付 33%的营业税及附加，便可偷逃 25%的企业所得税。十一、整层车库列入公共配套设施扣除企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。部分开发商利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。比如某项目一层建成36个框架结构车位，其建造成本全部列入公共配套设施扣除。十二、印花税计入与转让房地产有关的税 金扣除《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定：“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。”印花税应列入企业的管理费用进行扣除，不应计入“与转让房地产有关的税金”中扣除。十三、拖延清算时间递延纳税部分房地产企业利用种种手段钻《土地增值税暂行条例》的空自，迟迟不进行决算，或留下一两套尾房，致使整个项目不能决算，逃避土地增值税的清算，已经成为普遍现象。十四、商铺自营自用逃避纳税将开发的高增值率的部分房地产，如商铺、车库等，转为企业自用或用于出租等商业用途，由于产权未发生转移，不需缴纳土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。如果产权末发生转移，不征收土地增值税。十五、未按预征率足额缴纳土地增值税各地税务机关会根据当地经济状况调整土地增值税征收项目和预征率，如深圳市从2008年7月1日开始调整土地增值税预征率，具体调整如下：普通标准住宅按销售收入 1%预征，别墅为 3%，其他类型房产为 2‰对2008年6月30日以前，已按普通标准住宅0.5%预征，其他类型房产1%预征，是否要求补税未有明确规定。部分房地产企业不及时按调整后的预征率足额缴纳土地增值税。十六、利息支出一律计入扣除项目根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，利息支出要视情况确定，分在规定范围内据实扣除和在 10%以内计算扣除两种情况。凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除。在这种情况下，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的 10%以内计算扣除。十七、将代收费用一律计入扣除项目加计扣除如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；相应的，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不允许作为加计 20%扣除的基数。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。相应地，在计算增值额时，代收费用不允许在收入中扣除。首先，确定要求代收费用的主体是否是县级从上人民政府；其次，视情形决定是否作为扣除项目，且一律不得作为加计20%扣除计算的基数。十八、公共设施的成本费用全额扣除部分房地产企业将小区居委会、会所、停车场（库）、物业管理场所、居民文体娱乐场所等公共设施的成本费用一律计入扣除项目。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理方法》（国税发 [2009]31号）的规定：属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。十九、利用关联方交易进行利润转移。目前房地产开发企业很多都有若干个经营内容不同的公司，如：建筑设计公司、咨询公司、商贸公司、建筑施工公司等等，通过与这些关联公司之间的交易，将开发房地产利润转移，造成房地产开发项目低利润或微利。二十、内部分配，清算注销不预留和缴纳税款建议投资人或合作双方，留足应缴税款后再进行利益分配，不仅可以规避涉税风险，还可以避免合作双方不必要的经济纠纷。待税款清算结束后双方再将余额进行分配。小结对房企现行土地增值税偷、漏、避税手段归纳和揭示，其目的是进行先期税负风险提示，根据操作实务得到预先防止，协助企业与相关机构进行沟通，及时采取应对措施，化解项目先期税负险，有效解决商业目的与税务目的之间的分歧。房地产开发企业应当根据企业自身实际及其经营特点，通过利用税收优惠政策和分析研判税法的漏洞、不足，合理选择会计处理技术，应对税务机关的例行检查和税款清算。在充分理解税收政策的同时，进行必要，合理的税收筹划，尽可能把政策对企业的不利影响降低到最低点。第四部分企业取得政府返还土地出让金的六种形式及税务处理（肖宏伟-2011-11-30 ）经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因。对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其税务处理也不尽相同。税务机关对返还收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，主要依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行判定。今年以来，相关稽查案例不断出现，返还款用途不同，稽查处理差异迥异。下面结合实例就企业取得政府返还土地出让金的形式，以及相关的税务处理进行分析，以期企业可以认清纳税事项、规避涉税风险。第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设 购买安置回迁房某房地产开发企业通过招拍挂购入土地 100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳 10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助 3000万元，用于该项目 10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。相关税务处理：(一)营业税：本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户。对房地产开发企业税，属于销售回迁房行为。鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。1，返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。根据＜营业税暂行条例实施细则＞第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：营业额 =营业成本或者工程成本×（ 1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房 3000收入万计算缴纳营业税。2，返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。3，返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。二、企业所得税本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税 [2008]151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。财税[2011]70号＜关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知＞对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。此例业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。三、土地增值税1，返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。根据国税发[2006]187号：＜国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知＞规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产 , 其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。如果返还款3000万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入 3000万元收入计算缴纳土地增值税。企业缴纳的土地出让金 10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。2，返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。3，返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。如果返还款3000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款 3000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。然后还要根据国税发 [2006]187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于《土地增值税暂行条例》第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。以及《土地增值税暂行条例实施细则》第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。对开发商取得土地出让金返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。企业缴纳的土地出让金 10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。四：契税根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为 10000万元。另：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定：“ 条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契五、会计处理土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做营业收入处理。收到返还款时：借：银行存款 3000贷：预收账款 3000完工结转收入时：借：预收账款：3000贷：营业收入3000第二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆 迁（代理拆迁、拆迁补偿）目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。某房地产开发企业通过招拍挂购入土地 100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳 10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助 3000万元，用于该项目 10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。相关税务处理：（一）、营业税根据国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函 [2009]520号）第二条规定：“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”返还款3000万中，1，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入 1000万元，应按建筑业缴纳营业税 30万元。2，代理支付动迁补偿款差额，应按服务业 --代理业征收营业税【（2000-1500）*5%】75万元。（二）、企业所得税：企业所得税：返还款 3000万元中：1，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入 1000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。2，代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。3，企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。（三）、土地增值税规定根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及【中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则】第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。企业取得的返还款 3000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。企业缴纳的土地出让金 10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。(四)、契税。企业缴纳的土地出让金 10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。(五)、会计处理先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时：借：其它应收款 1500其它业务成本 1000贷：现金或银行存款 2500。支付土地出让金时，10000全部计入开发成本—土地征用及拆迁补偿费并作为契税的计税依据。土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。收到返还款时：代理支付动迁补偿款业务借：银行存款 2000贷：其它应收款 1500其它业务收入 500收到拆迁工程款时：借：银行存款 1000贷：其它业务收入 1000第三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开设施建设

发项目相关的基础目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更比比皆是。因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地 100亩，与国土部门签订的出让合同价格为 10000万元，企业已缴纳 10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助 3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。相关税务处理：（一）、营业税项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。本案例符合 BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称 BT模式）的特征。即房地产开发企业将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后，移交给政府。对此开发企业取得基础设施建设返还款业务 BT模式的营业税征收管理：1，无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。2，房地产开发企业取得的返还款，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。如果协议约定返还款用于项目内应收开发企业自行承担的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程支出，则应按企业取得政府补贴处理，不征收营业税。（二）企业所得税：本案例企业取得的提供基础设施建设劳务收入 3000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。（三）、土地增值税规定根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及【中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则】第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。企业取得的返还款 3000万，属于提供基础设施建设劳务收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。企业缴纳的土地出让金 10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。(四)、契税。企业缴纳的土地出让金 10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。(五)，会计处理土地出让金返还用于支付该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程费用时，企业应做其他业务收入处理。收到返还款时：借：银行存款 3000贷：其它业务收入 3000第四、土地出让金返还用于建设公共配套设施儿园、体育场馆）

（学校、医院、幼公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担。而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。此业务实质上是土地出让金的折扣或折让，应收到的财政返还的土地出让金应冲减“开发成本——土地征用费及拆迁补偿费”。企业将建成的公共配套设施移交给全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，不属于视同销售行为。因为开发商通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益。案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地 100亩，与国土部门签订的出让合同价格为 10000万元，企业已缴纳 10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助 3000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。相关税务处理：（一）营业税此业务实际上是由政府出资购买全部或部门公共配套设施。对房地产开发企业税，属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为。此业务返还款 3000万元，应作为房地产开发企业取得销售不动产收入计算缴纳营业税（3000*5%）150万元。返还款3000万元如小于公共配套设施的成本的差额部分，不属于视同销售行为。这部分应取得的的经济利益，开发商已经通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益，并由销售商品房收入中实现并缴纳营业税。（二）企业所得税：根据：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发 [2009]31号）第十八条规定：“ 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。企业取得返还款 3000万元，应直接抵扣该项目公共配套设施的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。（三）、土地增值税规定企业在实际交纳的土地出让金 10000元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及【中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则】第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。企业取得的返还款 3000万，土地增值税清算时，1，如可以认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，即为转让不动产收入，因此，应征收土地增值税。此收入应计算土地增值税清算收入。2，如不能认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，企业应将从政府部门取得的 3000万补偿款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。(四)、契税。企业缴纳的土地出让金 10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。(五)，会计处理土地出让金返还用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。收到返还款时：如是补贴行为：借：银行存款 3000贷：开发成本 3000或、如是购买行为：借：银行存款 3000贷：营业收入 3000第五、政府将土地出让金返还给其它关联企业 或个人。目前土地招拍挂制运作过程中，出于各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商的关联企业进行部分返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地 100亩，与国土部门签订的出让合同价格为 10000万元，企业已缴纳 10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方的关联企业丙补助 3000万元，用于丙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴。相关税务处理：(一)营业税【营业税暂行条例实施细则】第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收营业税。丙企业取得政府奖励企业的 3000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此也不征收营业税。（二）企业所得税：本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收企业所得税。丙企业取得政府奖励或财政补贴 3000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定：根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税 [2008]151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。财税[2011]70号＜关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知＞对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。本案例业务属于政府财税【 2011】70号文件所称的“不征税收入”所对应的财政性资金范畴。如符合财税【2011】70号的三个条件，应作为不征税收入处理，但根据企业所得税实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。如不符合财税【2011】70号的三个条件，则不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。（三）、土地增值税规定房地产企业（乙方）企业在实际交纳的土地出让金 10000元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及【中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则】第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。乙方企业未取得的返还款，土地增值税清算时，不计收入，也不冲减开发成本。丙企业取得丙企业取得政府奖励企业的 3000万元，但未发生出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，因此，不应征收土地增值税。此收入不应计算土地增值税清算收入。（四）、契税。企业缴纳的土地出让金 10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。（五），会计处理房地产开发企业（乙方）未蝥返还款，会计上不作处理。丙企业取得3000万元政府奖励或财政补贴。收到奖励或补贴款时：借：银行存款 3000贷：营业外收入 3000第六、政府主导拆迁，土地出让金返还未约定励或补助

任何事项，只是奖在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地 100亩，与国土部门签订的出让合同价格为 10000万元，企业已缴纳 10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助 3000万元，目的是给企业招商引资的奖励，未规定规定资金专项用途。相关税务处理：（一）、营业税【营业税暂行条例实施细则】第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。本案例房地产企业（乙方）取得政府奖励企业的 3000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此不征收营业税。（二）企业所得税：本案例房地产企业（乙方）取得政府奖励或财政补贴 3000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定：根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税 [2008]151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。财税[2011]70号＜关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知＞对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。本案例业务，由于土地出让协议未规定资金专项用途，因此，不符合财税【2011】70号文件所称的“不征税收入”的三个条件之一，不能作为不征税收入处理。应在企业取得政府奖励或财政补贴 3000万元时，计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。（三）、土地增值税：企业在实际交纳的土地出让金 10000元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。《土地增值税暂行条例实施细则》对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。实务操作中，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予的补偿返还款，虽然是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，但实质上是政府给与房地产开发企业的土地价款的折让，因此应扣减土地成本。因为返还 3000万地价款，实质上并不是“取得土地使用权所支付的金额”的范畴。因此，企业取得的返还款 3000万，土地增值税清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。参考：大连市地税局（大地税函〔 2008〕188号）《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》规定：“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目”。青岛市地税局（青地税发〔 2008〕100号）《房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》规定：“对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额”。（四）、契税。企业缴纳的土地出让金 10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。（五），会计处理房地产开发企业（乙方）取得 3000万元政府奖励或财政补贴。收到奖励或补贴款时：借：银行存款 3000贷：营业外收入 3000第五部分 张伟:企业所得税重组政策尚需进一步明确的十八个问题探析《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 （财税【2009】59号，以下简称 59号文）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局 2010年4号公告，以下简称 4号公告）下发以来，对企业重组提供了企业所得税政策平台，对促进兼并重组，鼓励企业做大做强，起到了良好作用， 59号文件已经成为企业重组所得税政策的经典文件，然而由于企业重组形式多样，业务非常复杂，企业所得税重组政策尚有很多需要进一步明确的空间，笔者试对其中的十八个问题进行探析。一、资产收购中承担的债务是否属于非股权支 付额案例1：M公司资产账面价值 1亿元，负债 5000万元，资产公允价值为2亿元，净资产公允价值 1.5亿元。2011年，A公司对M公司做资产收购，增资扩股 30%的股份，以换取 M公司全部资产和负债。资产收购后，M公司只有一项资产即：持有 M公司30%的股份。问题：A公司支付的股权支付额为 100%，还是75%？第一种观点：在资产收购中A公司收购M公司价值2亿元的资产，以价值1.5亿元的股权和承担M公司0.5亿元的负债来支付。根据59号文件第2条关于股权支付额的规定，承担负债属于非股权支付额，因此 A公司支付对价中 75%为股权支付额， 25%为非股权支付额。该项重组不符合特殊性税务处理。第二种观点：在资产收购中，A公司实际收购的是M公司全部净资产，而M公司5000万元负债属于被收购净资产的一部分，不属于非股权支付额。因此A公司的股权支付额为100%，符合特殊性税务处理的条件。两种观点最大的区别在于，第一种观点认为资产收购的标的为资产，而第二种观点则认为资产收购的标的为净资产。笔者认为第二种观点更符合59号文件所蕴含的税法原理，其实资产收购、股权收购、吸收合并这三种资产重组方式在本质上是一样的，都是以对方净资产作为标的物，从而达到资本扩张的目的。只不过资产收购是同被收购企业管理层打交道，资产收购后，被收购企业依然存在，只不过其资产和负债全部转移到收购企业，被收购企业失去了实际生产经营的能力，只剩下股权资产；而股权收购则是同被收购企业的股东打交道，股权收购后，被收购企业依然存在，只是控股企业发生了变化；吸收合并是同被收购企业的股东打交道，吸收合并后，标的企业的资产与负债全部转移到存续企业，被合并企业解散。这三种方式本质上都是在收购标的企业的净资产，只是方式不同而已，而收购标的物构成中的负债不能看做是非股权支付额，甚至都不能看做是支付额的一部分。那么什么是承担债务方式支付对价呢？例如：司，A公司支付给 M公司的股东增资扩股的

A公司吸收合并20%股权，价值 1

M公亿元，同时承诺为M公司的股东承担0.5亿元的债务。此时，A公司为M公司股东承担债务即是承担债务方式的非股权支付额。即：承担债务方式作为非股权支付额，不能属于收购净资产的一部分，而是另外承担的债务。从以上分析来看，在资产收购中，收购净资产中构成部分的负债不能作为非股权支付额。但是，由于59号文件并未对此清晰表述，在实践中引起了两种观点的碰撞，财政部和国家税务总局应进一步对该政策进行明确。二、以控股企业股份作为股权支付额支付是否 有持股比例限制案例2：M公司净资产公允价值为 2亿元，2011年2月，A公司以其持有的A1公司20%的股份（A公司只持有 A