预算管理的行为观及其模式

预算管理的行为观及其模式预算是企业业对未来整体体经营规划的的总体安排，是是一项重要的的管理工具，其其主要功能是是帮助管理者者进行计划、协协调、控制和和业绩评价。自自本世纪200年代预算开开始用之于企企业以来，随随着管理科学学的发展，在在不同的管理理思想影响下下，先后形成成了强加性预预算和参与性性预算两种主主要的预算管管理模式。就就目前来看，预预算的技术已已趋于成熟和和定型，但对对于预算与企企业和人的行行为的关系方方面的研究却却少有文献，本本文试图从两两种预算模式式的不同研究究角度，来对对预算管理的的行为观进行行研究，以期期有所裨益。一、古典的的组织行为观观和强加性预预算1．古典的组织织行为观传统预算管管理的理论基基础是关于企企业组织行为为的古典经济济理论，主要要是泰罗的“科学管理”学说。古典典经济理论认认为：（1）企业业的目标是利利润最大化。利利润最大化目目标可以分解解成若干个分分目标，下达达给各部门。只只要每个部门门都达到利润润最大，企业业整体的利润润也会达到最最大。（2）人是是经济人，其其行为主要受受经济力量的的驱使。人天天生是懒惰的的，喜于享乐乐而厌恶工作作，除非经济济需要。人又又是理性的，他他们会为自己己的利益行动动。只有人们们确信努力工工作能得到公公正的补偿，其其行为才能有有利于企业的的利益。因此此，企业可以以用经济手段段刺激职工工工作的积极性性。（3）管理理者（主要是是高层管理者者）的职责是是保证企业实实现利润最大大化。为此，他他必须严格控控制下级的行行为，抑制其其浪费和低效效的倾向。管管理控制的本本质是权威，这这种权威来自自管理者对经经济报酬的影影响。根据上述理理论，管理会会计和预算的的主要作用是是提供信息、分分解利润目标标、落实责任任、帮助管理理者指正和控控制下级的行行为。按照古古典经济理论论，会计制度度本身应具有有足够的确定定性和理性，可可以对各部门门完成业绩的的责任、收益益和成本进行行精确的计量量和比较。由由于会计制度度的客观性，业业绩评价是中中性的和免于于个人偏见的的。2．强加性预算算（ImpoosedBuudget）的的行为特征古典的组织织行为理论产产生集权制的的管理方式，这这是强加性预预算的实践基基础。强加性性预算采用自自上而下（TTop—down）的的方法编制。所所有的决策都都由高层管理理者作出，并并不征求下级级管理人员和和职工的意见见。高层管理理者依据企业业的总体规划划，确定总预预算体系和预预算指标，从从上而下逐级级下达，落实实到各级管理理部门和各个个员工。预算算指标指令性性强，主要体体现了高层管管理者对企业业过去运作的的评价和对未未来的预期。预预算的执行也也是刚性的和和强制性的。与此相适应应，下级分预预算的执行情情况采用自下下而上的方式式逐级上报，由由上层管理者者通过实际与与预算的对比比，对预算的的执行进行分分析，对需要要更正的预算算差异提示纠纠正，并根据据预算的完成成与否对下属属的业绩进行行评价，以经经济奖励作为为主要的激励励手段。3．强加性预算算的优点和局局限性在强加性预预算模式中，预预算的下达及及下级向上级级的报告是按按等级制度进进行的，传递递信息的途径径是单向循环环的。这种预预算管理方式式的主要优点点是：（1）参与与预算编制的的人数少，时时间短，决策策迅速；（2）它站站在企业整体体的角度考虑虑问题，着眼眼于全局利益益；（3）有利利于贯彻高层层管理者的意意图。（4）集权权管理的优势势能得以充分分发挥。如果果强加性预算算依据的行为为假设完全符符合实际，则则这样的预算算是有效率的的，会取得成成功，但事实实并非如此，在在许多特殊情情况下并不符符合其行为假假设。由此引引致了预算控控制过程中一一系列的功能能失常行为，并并大大削弱了了预算控制的的有效性。这这主要由以下下因素所导致致：首先，人不不是经济人，并并不完全遵从从于物质奖励励。当人们的的收人越来越越高时，对物物质奖励的期期望增大，经经济的刺激作作用会迅速降降低；收人的的提高也会使使其他方面的的需要超过对对物质奖励的的渴望。对企企业来说，追追逐利润最大大化也不是唯唯一的目的，特特别是股份制制企业，股东东价值最大化化或市场价值值最大化似乎乎更能代表企企业的经营目目标。其次，预算算指标是由上上级管理部门门确定的，下下级的任务是是执行。但下下级并不认为为他们必须对对上级的政策策和目标负责责，在预算的的实际执行过过程中，容易易产生被动、消消极和抵触情情绪，在雇员员和管理者之之间以及各级级管理者之间间滋生不信任任感。再次，从业业绩评价的角角度看，企业业是以预算标标准进行业绩绩评价的，认认为预算目标标的完全实现现是可能的，实实际与预算的的偏差越小越越好。以这种种标准衡量下下级行为，会会产生以下问问题：第一，目标标不一致。目目标不一致主主要体现在员员工、部门与与企业整体之之间的利益冲冲突上。一般般说来，雇员员和下级管理理人员是和上上层管理者（代代表企业）相相对立的利益益团体，他们们总是倾向于于维护其个人人的和本部门门的局部利益益，而不是企企业整体的长长远利益。下下级的主要目目的只不过是是想借助于企企业目标达成成个人目标，但但并不因此认认为自己对上上级下达的预预算负有不可可推卸的责任任。当企业目目标与个人目目标不相一致致时，如果对对他们施加压压力，强令预预算的执行，会会引起厌恶甚甚至敌意，导导致破坏预算算实现的行为为。第二，短期期行为。以预预算标准评价价业绩，容易易招致短期行行为。相对来来说，企业是是固定的，人人员却是流动动的。下级管管理者为了谋谋求即时业绩绩（ImmeediateePerfoormancce），会不不惜牺牲企业业的长远利益益。比如，管管理人员为了了不超过费用用预算，会削削减研究与开开发支出、缩缩减营销活动动、降低维修修标准，以抑抑制费用支出出，迅速提高高当期利润水水平。从长远远来看，这种种行为损害了了企业发展的的潜力和后劲劲。第三，操纵纵信息。下级级管理者为了了得到好的业业绩评价，会会尽量产生对对自己有利的的信息。比如如，当生产的的实际产量高高于计划产量量时，生产部部门经理会低低报产量。这这样做，一方方面建立了一一定的“储备”，可以调节节未来低产量量期的报告水水平；另一方方面，也避免免了上级籍此此提高未来的的预算产量标标准，以求呈呈现出产量逐逐年提高的良良好迹象。操操纵信息可以以回避不确定定性带来的风风险。操纵信信息的行为因因人而宜，如如果一个人不不想在目前企企业中长期任任职，操纵信信息的倾向就就比较明显。而而如果一个人人想在目前企企业中谋求长长远发展，他他可能会更多多地采取求实实的态度，以以稳步求取未未来利益。二、现代的的组织行为观观和参与性预预算1．现代的组织织行为观现代预算管管理以多种理理论和假设为为前提，主要要是激励理论论和领导方式式理论。现代代组织行为理理论对企业和和人的行为的的看法是：（1）企业业是多个人的的联合体。企企业本身是无无思想的，没没有目标，只只有人才会有有目标。我们们通常所说的的企业目标实实际上是企业业中占据支配配地位的成员员的目标。由由于主要成员员的目标、企企业的内部关关系以及外部部环境等因素素的变化，企企业目标也在在不断的变化化。企业目标是是多元的，可可以表现为谋谋求利润最大大化、争取较较高的投资回回报率、保持持一定的市场场份额并逐步步扩大市场占占有率、提高高顾客的满意意度、获取良良好的商誉等等多方面。利利润最大化不不是唯一的目目标，相对来来说，求生存存对企业更显显重要。（2）个人人的目标和需需要也是多元元的。人是社社会人，人的的行为是由动动机决定的，除除了经济需要要，人还有心心理的、精神神的、社会的的以及其他方方面的需要。各各个人之间以以及一个人各各个时期之间间的需要是不不同的。个人人之所以加人人一个组织，是是因为他们觉觉得这种参与与有助于实现现其个人目标标。由于个人人对其面临的的不确定性环环境缺乏足够够的了解和认认知能力的局局限，他们并并不总是理性性的。组织成成员更强调个个人及本部门门目标的实现现，个人与部部门之间、部部门之间以及及局部与整体体之间的目标标常常冲突。故故个人和部门门利润的最大大化并不意味味着整个企业业的利润最大大化。企业追追求的通常是是令人满意的的结果而不是是最优结果。（3）管理理者的职能是是决策，并通通过各种预测测、控制和激激励手段影响响决策执行者者的行为。管管理者有责任任创造一个民民主和谐的环环境，使属下下对企业产生生归属感和认认同感，当所所有人都努力力工作实现了了企业目标时时，也达到了了个人的目标标。自我利益益的实现仍然然是最直接的的诱因，管理理者有必要在在个人贡献与与诱因激励之之间找到一个个恰当的平衡衡点。按照现代的组织织行为观，管管理会计是一一个信息系统统，预算是用用来影响和激激励员工行为为的一个有效效工具，它要要为管理者提提供各种资料料以便于其做做出决策、制制定计划和实实施控制，并并充当企业内内部信息传递递的中介。由由于会计人员员在资料选择择、处理和报报告中不可避避免的主观偏偏好，以及会会计人员和会会计部门目标标的影响和上上级的干预，会会计制度不可可能做到完全全的客观公正正。2．参与性预算算（PartticipaativeBBudgett）的行为特特征以现代组织织行为理论为为指导，企业业提倡和实行行分权式的民民主参与管理理，这是参与与性预算的实实践基础。其其主要特点表表现在以下几几方面：（l）所有有层次的管理理人员和关键键岗位的雇员员都要参与预预算的编制。预预算编制采用用自下而上（Bottom—up）和自上而下相结合的方法，整个过程为：先由高层管理者提出企业总目标和部门分目标；各基层单位据以制定本单位的预算方案，呈报分部门；分部门再根据各下属单位的预算方案，制定本部门的预算草案，呈报预算委员会；最后，预算委员会审查各分部预算草案，进行综合平衡，拟订整个组织的预算方案；预算方案再反馈回各部门征求意见。经过自下而上、自上而下的多次反复，形成最终预算。经总经理或董事会审批后，成为正式预算，逐级下达各部门执行。（2）基层层和中层管理理者负责预算算执行的检查查分析，将信信息上报给高高层管理者，同同时传递给相相关部门和员员工。根据例例外管理原则则，呈报上层层管理者的只只是实际脱离离预算的较大大差异，实际际与预算的微微小偏差认为为是不可避免免的。下级管管理者对预算算偏差要作出出解释并自行行纠正。对于于难以纠正的的较大偏差或或有规律的偏偏差，企业应应重新审查预预算的可行性性，并考虑对对预算做必要要的调整。预预算调整的权权力在于高层层管理者。（3）分预预算执行情况况的评价和考考核，主要依依靠预算执行行者自行完成成。业绩评价价的尺度是预预算标准，物物质奖励仍然然是一个主要要激励手段。与强加性预预算不同，参参与性预算承承认预算与人人的行为有关关，认为预算算过程的每一一步，都包含含了人的行为为的影响，同同时，也在影影响着人的行行为。所以，预预算不仅仅是是个技术问题题，也是个行行为和道德规规范问题。3．参与性预算算的优点和局局限性参与性预算算具有以下优优点：第一，提高高了预算指标标的可靠性。按按照V．H．Vroomm的“期望理论”，人的行为为是对目标的的追求；而行行为的激发力力量，则取决决于目标价值值的高低和期期望概率的大大小。预算的的成功与否依依赖于预算的的准确性。以以高层管理者者为主体制定定的预算指标标难免主观性性太强和脱离离实际。上下下级对预算指指标的标准有有不同的看法法，一项上级级认为富有挑挑战性的指标标，而在下级级看来可能不不切实际，难难于达到，因因此失去信心心，放弃努力力；预算指标标太低，轻易易地能实现，又又起不到激励励作用。参与性预算算充分考虑到到预算执行者者的意见。由由于预算执行行者直接参与与企业活动，更更了解本部门门的现实、需需要、发展的的潜力以及未未来的变化，以以他们的估计计制定的预算算指标更接近近实际和可资资信赖，对实实际工作的指指导意义更大大。第二，改变变了预算执行行者对预算的的认识。对于于预算执行者者来说，亲自自参与制订本本部门预算可可以得到精神神上的满足，增增强其作为企企业一员的责责任感，有助助于在企业内内部培养公开开、民主和信信任的气氛，增增强企业的亲亲和力。另一一方面，预算算执行者能深深刻理解和自自觉接受他们们亲自制定的的预算标准，从从而把预算的的执行，看作作是自己义不不容辞的责任任，而不会视视之为上级强强加的任务。由由于预算指标标以预算执行行者提供的信信息为基础，其其客观性、可可控制性和可可实现性已为为执行者所认认可，如果人人们不能实现现预算，也会会先从自身找找原因。第三，促进进了企业预算算目标与个人人目标的融合合。参与本身身是一个联合合决策过程，联联合决策可使使企业目标整整体化。预算算执行者在参参与预算编制制过程中，会会融人个人的的目标和预期期，使个人目目标和预算目目标从而和企企业目标达到到一致。根据据现代组织行行为理论，个个人在组织中中的目标是由由四个方面的的因素相互作作用形成的：：个人的需要要、个人的雄雄心、组织目目标和其他因因素（如业绩绩报告制度和和奖惩制度），四四个因素相互互作用，其作作用的程度决决定了企业目目标整体化的的程度。预算算执行者参与与预算编制的的过程，就是是将企业目标标融合于个人人目标的过程程。目标整体体化会产生内内在的激励作作用，将大大大提高员工的的工作效率。第四，参与与性预算会促促进部门间的的协调与沟通通，帮助各部部门为企业的的共同目标而而协力合作，增增强其行动和和决策与企业业目标的和谐谐性，促进企企业资源的合合理配置和有有效利用。一项成功的的预算必须得得到各级管理理人员的理解解和支持，特特别是高层管管理人员的支支持。参与性性预算的实质质是集体决策策、集体监督督，在做出最最终决策前，上上下级要进行行充分的协商商，上级的建建议只是讨论论的基础，不不是最终决策策。在预算过过程中特别注注重各级管理理人员的态度度与协调。但但上级对待预预算的行为和和态度会直接接影响到下级级参与预算编编制和执行预预算的严肃性性。参与性预算可以以发挥全体员员工自我控制制、自我管理理的能力，但但由于参与的的人数多，预预算编制的程程序复杂，时时间长，会提提高预算成本本。预算执行行者为了完成成预算目标，得得到好的业绩绩评价，可能能会夸大或缩缩减预算数，这这就产生了预预算松驰的问问题。三、参与性性预算、业绩绩评价与预算算松驰预算执行者者为了顺利完完成预算，倾倾向于制订较较为宽松的预预算标准，使使完成某项任任务所预算的的资源数量大大于实际所需需要的资源数数量，或使预预算的产出量量小于可能的的产出量，这这种现象就是是预算松驰。预预算松驰主要要发生在预算算编制过程中中，表现为预预算执行者低低估收人、高高估成本、低低估产销量甚甚至销售价格格、夸大完成成预算的困难难、低估利润润等；或为了了争取新的投投资项目，在在项目申报时时压低支出预预算，当项目目被批准后，又又不断扩大投投资规模或捎捎带其他项目目。1．预算松驰对对预算管理的的影响预算松驰直直接影响到预预算管理的有有效性：（1）过于于宽松的预算算，难以激发发企业的潜力力，带来了大大量无效成本本。按照古典典经济理论，由由于成本没有有实现最小化化，利润也就就达不到最优优。（2）预算算松驰、预算算错误、客观观环境变化和和工作不努力力等都会产生生不利的预算算差异。预算算松驰的存在在，为管理者者提供了掩盖盖失误的弹性性空间，妨碍碍查明预算差差异的真正原原因，影响到到业绩评价的的客观性。预算松驰也也有积极性的的一面，这主主要表现在：：（l）适度度的预算松驰驰可以减轻预预算执行者完完成预算压力力，有助于达达成个人目标标，诱使其为为完成企业目目标而努力工工作。（2）很多多预算执行者者在营运良好好的年份建立立起松驰的预预算，调低利利润，在营运运困难的年份份又转回利润润，使企业好好的年份不至至于太好，坏坏的年份不至至于太差，客客观上有助于于企业的稳定定。预算松驰驰的这种正效效应在一定程程度上也得到到了高层管理理者的默认。2．预算松驰的的原因第一，目标标不一致和利利益冲突。前面我们已已经提到过目目标不一致的的问题。目标标不一致会导导致各利益集集团之间的利利益冲突。事事实上，只要要企业是按是是否达到预算算目标进行业业绩评价的，就就会产生目标标不一致的问问题。在强加加性预算中，目目标不一致主主要体现在预预算的执行过过程，表现为为一种消极的的对抗或抵触触。在参与性性预算中，目目标不一致主主要体现在预预算的编制过过程，表现为为预算指标的的松驰。第二，信息息不对称。根据代理理理论，信息不不对称是指委委托人和代理理人所占有的的信息量不相相等的情况。在在预算管理中中，信息不对对称是指下级级拥有与预算算有关的信息息而上级不拥拥有，这种不不对称既表现现在预算编制制过程中，也也表现在预算算执行过程中中，我们这里里所指的是前前者。下级参与预算使使得上级有机机会了解各部部门的真实情情况，接触到到各部门的一一些私有信息息，但这种接接触不是直接接的。下级可可以修饰提供供给上级的信信息，或限制制信息的供应应量，上级得得到的可能是是不完整的及及非原始的信信息。在这种种情况下，下下级凭借自己己的信息优势势，自然会利利用参与预算算的机会，建建立较为松驰驰的预算。这这就是预算管管理中由于信信息不对称产产生的道德风风险和逆向选选择问题。随着信息技技术大量用之之于企业，上上级管理者掌掌握的信息量量增大，在一一定程度上会会缓和信息不不对称的矛盾盾。但由于某某些信息的难难于表达，上上下级之间不不可能做到完完全的信息共共享，预算松松驰是不可避避免的。第三，规避避不确定性带带来的风险。预算的编制制通常在预算算期开始前一一段时间进行行，主要的依依据是过去的的工作实绩和和对未来的预预测，而未来来和过去不可可能完全相同同。企业面临临的环境复杂杂多变，充满满了不确定性性，预算执行行过程中，难难免会出现某某些偶发性事事件，造成难难以预料的开开支，妨碍预预算的顺利完完成。大部分分人是厌恶风风险追求稳健健的，一个松松驰的预算可可以为预算的的执行留出余余地，抵消客客观环境发生生的不利变化化的影响。第四，防备备上级的层层层削减或层层层加码。参与预算意意味着参与者者可以为达成成自己的意愿愿“讨价还价”。诚如AntthonyaandYouung（1984）所所指出的：“达成预算的的过程实质上上是责任中心心的管理者和和其上级进行行协商谈判的的过程。……已经通过的的预算就是一一份双边协议议。”“协商过程就就是一场两人人非零和对策策。”通常，下级级预算方案上上报后，上级级会根据整个个部门或整个个企业的目标标和资源配置置情况对预算算进行调整、协协调与平衡。下下级为了防备备上级的层层层削减或层层层加码而将各各项指标订得得很宽松，上上级管理者也也会考虑到这这一点，必然然会采取相反反的措施。这这就形成了一一种恶性循环环，后果是预预算松驰逐步步制度化。预算松驰是是一种动机和和行为的结果果，参与性预预算给下级管管理者提供了了创造松驰预预算的机会，但但参与预算与与预算松驰之之间的关系并并非如此简单单。自60年代起，美美国许多会计计学者就此做做了大量的理理论分析和实实证研究，大大部分人认为为参与与预算算松驰是正相相关的，但也也有人持相反反看法，如OOnsi（1973）、Cammman（1976）、Mercchant（1985）就就认为参与可可减少预算的的松驰，因为为参与使管理理者能够充分分交流信息，保保持联系，下下级压力减轻轻，没有必要要再去刻意建建立松驰性的的预算。总之，“参参与”使预算松驰驰成为现实，管管理者必须慎慎重确定下级级参与预算编编制的程度和和方式。预算算过程中鼓励励属下参与的的程度因国家家和企业而不不同，在日本本就不如在美美国普遍，小小企业就不如如大企业普遍遍。从我国国国有企业来看看，在实行预预算管理的企企业中，也存存在着预算松松驰现象。3．从业绩评价价角度看预算算松驰一般认为，“参与”可鼓舞士气气，影响积极极性，提高生生产效率，取取得好的业绩绩，好的业绩绩表现为预算算目标的实现现，又反过来来带动积极的的参与。因此此，建立了预预算制度的企企业往往把预预算的实现与与否或实现的的程度作为评评价管理者业业绩的标准。松松驰的预算无无疑会提高管管理者的工作作回报和个人人目标实现的的概率。由此此来看，参与与性预算导致致预算松驰的的根源不在“参与”本身，而在在于企业的业业绩评价制度度。业绩评价价制度是企业业内部控制系系统的一部分分，我们在这这里不对此展展开论述，只只就企业根据据预算标准进进行业绩评价价应该注意的的问题提出几几点看法：（1）预算算指标应具有有可控性。只只有可控性指指标才能使预预算执行者感感到自己的行行动能影响结结果，以此类类指标考核下下级，才能真真正反映其工工作成绩，下下级才会有公公平感。（2）实际际与预算对比比进行业绩评评价的目的，一一是进行信息息反馈，纠正正偏离目标的的行为；二是是对预算执行行者进行奖惩惩，引导预算算执行者的行行为。所以，对对完不成预算算的执行者不不应求全责备备。（3）业绩绩评价指标应应体现各责任任单位之间的的协作关系，对对于涉及几个个部门的预算算差异，应分分清原因，以以协调为主，避避免发生破坏坏性冲突。（4）业绩绩评价要服从从于企业的整整体目标而非非预算目标。管管理者对预算算负有责任，其其行为也会受受到预算的约约束。但环境境的变化可能能要求预算执执行者突破部部门预算。对对这样的预算算差异，仍然然要加以奖励励。从整体来来看，实现预预算目标