新老会计都必须掌握

新老会计都必须掌握之五：房地产开发企业销售自行开发的

房地产项目如何缴纳增值税新老会计都必须掌握之五：房地产开发企业销售自行开发的房地产项目如何缴纳增值税《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文件”）文件中关于“房地产开发企业销售自行开发的房地产项目”，增值税政策的要点是：房地产开发企业中的一般纳税人自行开发的房地产项目，不执行“纳税人自建不动产”进项税额分期抵扣政策，其进项税额可一次性抵扣；房地产开发企业中的一般纳税人销售试点前开工的老项目，可选择简易计税，征收率为5%；销售试点后开工的新项目，或者销售未选择简易计税的老项目，适用一般计税方法，税率为11%，但可从销售额中扣除上缴政府的土地价款；房地产开发企业中的小规模纳税人销售自行开发的房地产项目（无论新项目还是老项目），都按照5%的征收率计算应纳税额；房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待产权发生转移时，再清算应纳税款，并扣除已预缴的增值税。在36号文件中关于这部分内容，表述是比较简单的。但在税收征管实践中，可能出现的情况就比较复杂了，税企双方在面对某种情形时，如何把握政策尺度，较好体现政策设计的初衷,很有必要出台配套管理办法，对政策条款进一步细化。因此,总局在36号文件基础上，又发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称“《办法》”，进一步明确了房地产开发企业销售自行开发的房地产增值税政策的适用范围、计税方法的运用、扣除土地价款的时机、预缴税款的计算，以及纳税申报、发票开具等方面的问题。本文从以下几个方面展开讨论。一、适用范围《办法》第二条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法。自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。《办法》第三条规定，房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。关于第二条，我们要注意三个关键词：一是“房地产开发企业”，也就是说这个《办法》不是对所有的纳税人都适用，而是仅适用于“拥有房地产开发经营资质的建设单位”。房地产开发企业是指按照城市房地产管理法的规定，以营利为目的，从事房地产开发和经营的企业。按房地产开发业务在企业经营范围中地位的不同，可将房地产开发企业分为房地产开发专营企业、兼营企业和项目公司。二是“自行开发”，即适用对象是第一次进入流通领域的“一手房”三是“房地产项目”房地产开发项目，一般是对土地和地上建筑物进行的投资开发建设项目。在我国，依照《中华人民共和国城市房地产管理法》的规定，房地产开发项目是指在依法取得土地使用权的国有土地上进行基础设施、房屋建设的项目。关于第三条，我们要注意的关键词是“以自己的名义立项销售”。在房价下行的时候，经常会出现开发商资金断裂急需套现的情况，也就是我们俗称的“烂尾楼”，“烂尾楼”再销售后，接盘的房地产企业一般会重新办理立项手续，继续投入资金，建成后以自己的名义对外销售。《办法》规定，这种情况也可视为“自行开发”，同样适用本《办法》。二、基本处理原则（一）预缴税款《办法》第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。《办法》第十九条规定，房地产开发企业中的小规模纳税人（以下简称小规模纳税人）采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。《办法》第十二条规定，一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款；《办法》第二十一条规定，小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。预收款是指房地产企业实际取得的售房款。包括：一、分期取得的预收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的预收款（因为全款取得也要事后开票，确认应税收入，因此也可以叫做预收款）。应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款#（1+适用税率或征收率）x3%。适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的以及小规模纳税人，按照5%的征收率计算。（二）新老项目《办法》第八条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。房地产老项目，是指：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。根据《中华人民共和国建筑法》，在中华人民共和国境内从事各类房屋建筑及其附属设施的建造、装修装饰和与其配套的线路、管道、设备的安装，以及城镇市政基础设施工程的施工，建设单位在开工前应当按规定，向工程所在地的县级以上人民政府建设行政主管部门申请领取施工许可证。工程投资额在30万元以下或者建筑面积在300平方米以下的建筑工程，可以不申请办理施工许可证。省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门可以根据当地的实际情况，对限额进行调整，并报国务院建设行政主管部门备案。按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程，不再领取施工许可证。三、一般纳税人销售房地产项目（一）销售额1、适用一般计税方法《办法》第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）！（1+11%）。《办法》第五条规定，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积！房地产项目可供销售建筑面积）X支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积；房地产项目可供销售建筑面积是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。《办法》第四条要注意的关键词是“对应”，隐含了两层意思：一是土地价款并非一次性从销售额中全扣，而是要随着销售额的确认，逐步扣除。简单的说就是，要把土地价款按照销售进度，在不同的纳税期分期扣除，是“卖一套房，扣一笔与之相应的土地出让金”。二是允许扣除的土地价款包括新项目和选择一般计税方法的老项目。对于房地产老项目，如果选择适用一般计税方法，其5月1日后确认的增值税销售额，也可以扣除对应的土地出让价款。《办法》第五条想要解决的问题是，房地产企业在开发房产项目时，还会在小区配套建设道路、花园、绿地、雕塑，或者物业用房、幼儿园、诊所等。这些项目不单独作价出售给业主，但也都包含在了业主所支付的房款之中。对这些建筑物、构筑物的面积，本条规定并未将其包含在“可供出售的建筑面积”中，也就是在计算“当期允许扣除的土地价款”时，并未将这部分面积包含在分母当中。这样可以使开发商将所有“可供”销售的面积卖完后，土地出让金全部扣除完，实际上是有利于房地产开发企业的。2、适用简易计税方法《办法》第九条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。本条的意思是，如果房地产开发企业中的一般纳税人销售老项目选择了简易计税方法，就不能扣除对应的土地价款了。而且一旦选了简易计税方法，36个月内不能变为一般计税方法。（二）进项税额《办法》第十三条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额X（简易计税、免税房地产项目建设规模！房地产项目总建设规模）。本条的主要意图是，明确应以“建设规模”这个指标作为计算不得抵扣进项税额的依据。建设规模即项目建设的面积。这一条说明，在计算简易计税方法和免税房地产项目对应的“不得抵扣的进项税额”时，应以面积为计算单位，而不能以套、层、单元、栋等作为计算依据。（三）纳税申报《办法》第十四条一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发，以下简称《试点实施办法》）第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。《办法》第十五条一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。根据《试点实施办法》第四十五条相关规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：1、纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。2、纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。3、纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。4、纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。5、增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。（四）发票开具《办法》第十六条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票。《办法》第十七条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。为了解决税制转换后，房地产企业由于营业税发票被地税机关收缴，在试点后无法就试点前收取的预收款开具营业税发票的问题。虽然对4月30日前的预收款，缴纳的是营业税但允许房地产企业在试点后，对这部分末开票预收款，开具增值税普通发票。《办法》第十八条规定，一般纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。根据《试点实施办法》第五十三条规定：纳税人发生应税行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：1、向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产；2、使用免税增值税规定的应税行为。因此本条规定，一般纳税人向其他个人（即消费者个人）销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。（五）案例说明案例一：A房地产企业（一般纳税人）自行开发了B房地产项目，施工许可证注明的开工日期是2015年3月15日，2016年1月15日开始预售房地产，至2016年4月30日共取得预收款5250万元，已按照营业税规定申报缴纳营业税。A房地产企业对上述预收款开具收据，未开具营业税发票。该企业2016年5月又收到预收款5250万元。2016年6月共开具了增值税普通发票10500万元（含2016年4月30日前取得的未开票预收款5250万元，和2016年5月收到的5250万元)，同时办理房产产权转移手续。问：纳税人在7月申报期应申报多少增值税税款？1、 由于A房地产企业销售了自行开发的房地产老项目，纳税人按照《办法》第八条规定，可选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。2、 纳税人6月开具增值税普通发票10500万元，其中包括5250万元属于《办法》第十七条规定的可以开具增值税普通发票的情形。3、 纳税人按照《办法》第十一条、十二条规定，应在6月申报期就取得的预收款5250万元预缴税款150万元。即应预缴税款=5250-(1+5%)x3%=150万元。4、纳税人应按照《办法》第十五条规定，在7月申报期应申报的增值税税款为5250^(1+5%)x5%-150=250-150=100万元案例二：A房地产企业销售自行开发的房地产项目有关情况同上例。2016年6月还取得了建筑服务增值税专用发票价税合计1110万元(其中：注明的增值税税额为110万元)，纳税人选择放弃选择简易计税方法，按照适用税率计算缴纳增值税。问：纳税人在7月申报期应申报多少增值税税款？1、纳税人按照《办法》第十一条、第十二条规定，应在6月申报期就取得的预收款计算应预缴税款。即应预缴税款=5250-(1+11%)x3%=141.9万元2、纳税人6月开具增值税普通发票10500万元，其中包括5250万元属于《办法》第十七条规定的可以开具增值税普通发票的情形。3、纳税人应在7月申报期按照《办法》第十四条规定确定应纳税额销项税额=5250-(1+11%)x11%=520.3万元进项税额=110万元应纳税额=520.3-110-141.9=268.4万元。纳税人应在7月申报期申报增值税268.4万元。四、小规模纳税人销售房地产项目（一）小规模纳税人预缴税款同上文二（一）；纳税申报基本同上文三（三），只不过以5%作为征收率而已。（二）发票开具《办法》第二十三条规定，小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税普通发票。购买方需要增值税专用发票的，小规模纳税人向主管国税机关申请代开。本条是明确的告诉我们增值税专用发票一般只能由增值税一般纳税人领购使用，小规模纳税人需要使用的，只能在缴纳税款后向当地主管税务机关申请代开。增值税专用发票不仅是购销双方收付款的凭证，而且可以用作购买方抵扣增值税的凭证；而增值税普通发票不具有进项抵扣功能。《办法》第二十四条规定，小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得申请代开增值税专用发票。本条是为了解决税制转换后，房地产企业由于营业税发票被地税机关收缴，在试点后无法就试点前收取的预收款开具营业税发票的问题。虽然对4月30日前的预收款，缴纳的是营业税，但允许房地产企业在试点后，对这部分未开票预收款，开具增值税普通发票。《办法》第二十五条规定，小规模纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得申请代开增值税专用发票。本条所谓的代开增值税专用发票，是指主管税务机关为所辖范围内的纳税人代开增值税专用发票。上述纳税人是指已办理税务登记的小规模纳税人（包括个体经营者），以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人。代开专用发票统一使用增值税防伪税控代开票系统开具。纳税人申请代开专用发票时，应填写《代开增值税专用发票缴纳税款申报单》，连同税务登记证副本，到主管税务机关税款征收岗位按专用发票上注明的税额全额申报缴纳税款，然后凭《申报单》和税收完税凭证及税务登记证副本，申请代开专用发票。（三）案例说明案例：C房地产企业（小规模纳税人）自行开发了D房地产项目，施工许可证注明的开工日期是2015年3月15日，2016年1月15日开始预售房地产，至2016年4月30日共取得预收款200万元，已按照营业税规定申报缴纳营业税。C房地产企业对上述预收款开具收据，未开具营业税发票。该企业2016年5月又收到预收款200万元。2016年6月共开具了增值税普通发票400万元（含2016年4月30日取得的未开票预收款200万元，和2016年5月收到的预收款200万元）。问：纳税人在7月征期申报时，如何