注册会计师执业准则体系

铁轨问题一群孩子在铁轨上玩，铁轨有两条，一条还在使用，另一条已经废弃停用。其中一个孩子说：“我们到停用的铁轨那边去玩吧，这里一会有火车通过，很危险！”其他孩子没有听从劝告，仍留在原地，於是这位小朋友便自己走到停用的铁轨上……理所当然的，火车来了，冲往使用铁轨上的那群孩子。假设这个时候，你正站在铁轨的切换器旁，你能让火车转往停用的铁轨，这样的话就可以救更多的孩子；但是那名在停用铁轨上的孩子将被牺牲。相反，更多的幼小生命就此消失。第一页，共62页。第一节职业道德基本原则与概念框架

一、注册会计师职业道德准则概述（一）职业道德的定义同人们的职业活动紧密联系的符合职业特点所要求的道德准则、道德情操与道德品质的总和（二）注册会计师职业道德准则的概念注册会计师职业道德准则是注册会计师在审计过程中形成的，具有审计职业特征的道德准则和行为规范。基本原则：诚信、独立、客观、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为。第二页，共62页。一、注册会计师职业道德准则概述（三）职业道德准则的作用注册会计师职业道德是审计管理体系中重要的组成部分，是所有注册会计师坚持依法独立审计、保持审计职业水平的重要依据。1、为独立审计职业界提供实用的行动指南；2、促进审计按照审计准则等执业准则的要求提供专业服务，保证并提高服务质量；3、向社会公众昭示审计应达到的道德水准，提高社会对审计的信任程度；4、明确审计的职业责任，进而规范审计与客户、同行及社会公众的关系；5、维护审计人员的正当权益。第三页，共62页。二、职业道德基本原则由中国注册会计师协会制定，经财政部批准后颁发并实施。（一）职业道德准则的基本构成基本原则+职业具体准则，具体准则于2007年7月1日正式施行。（二）职业道德基本原则诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为第四页，共62页。二、职业道德基本原则1、诚信指诚实、守信应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实、秉公处事、实事求是。第五页，共62页。二、职业道德基本原则——诚信济阳有个商人过河时船沉了，他抓住一根大麻杆大声呼救。有个渔夫闻声而致。商人急忙喊：“我是济阳最大的富翁，你若能救我，给你100两金子”。待被救上岸后，商人却翻脸不认帐了。他只给了渔夫10两金子。渔夫责怪他不守信，出尔反尔。富翁说：“你一个打渔的，一生都挣不了几个钱，突然得十两金子还不满足吗？”渔夫只得怏怏而去。不料想后来那富翁又一次在原地翻船了。有人欲救，那个曾被他骗过的渔夫说：“他就是那个说话不算数的人！”于是商人被淹死了。第六页，共62页。二、职业道德基本原则2、独立性指不受外力控制、支配，按照一定之规行事。——鉴证业务的灵魂实质上的独立：一种内心态度。是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立：一种外在表现。是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到伤害。注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。第七页，共62页。独立性的具体要求（1）整体措施：重视、识别、监督、惩戒。（2）具体措施：复核、定期轮换（5年）、调离。（3）最终措施：拒绝承接业务或解除业务约定。第八页，共62页。独立性：安永－南方保健案例

2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司——南方保健会计造假丑闻败露。该公司在1997至2002年上半年期间，虚构了24.69亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润（-1000万美元）的247倍。南方保健舞弊案的产生包含很多的因素。其中，安永独立性的丧失是其中一个重要的原因。一直以来，南方保健都是安永伯明翰办事处的最大客户。南方保健公司向SEC提交的“征集投票权声明”（Proxy

Statement）显示，2000年和2001年，南方保健向安永支付的费用分别为368万美元和367万美元，其中，“非审计费用”是“审计费用”的两倍多。耐人寻味的是，2000年度和2001年度的“非审计费用”合计数497万美元中包含了260万美元的“洁净审计”（Pristine

Audit）费用，比审计费用合计数219万美元还多41万美元。所谓“洁净审计”，是指南方保健聘请安永对其医疗场所及设施的卫生保洁情况（如卫生间、接待室是否有污迹、灰尘和垃圾等）进行一年一度的检查。卫生检查本来与报表审计毫无关系，但南方保健美其名为“洁净审计”，并按照安永的建议将其披露为“审计相关费用”，严重误导了投资者。第九页，共62页。安然公司成立于1985年，从1985年到2000年，该公司先后经历了天然气经销商——电力交易商——能源批发商——全球最大的电子商务交易平台，仅仅15年时间，就创造了无数辉煌的业绩，能够和通用、美孚、壳牌等百年老店平起平坐，2000年排名世界500强企业的第16位。它的每一个战略都成为商学院教学的经典案例。然而该公司2001年10月16日宣布公司亏损总计已达6.18亿美元。2001年11月8日，安然公司在政府监管部门、媒体和市场的强大压力下，向美国证监会承认作了假账，从1997年到2001年共虚报利润5.86亿美元并且隐瞒了巨额债务25.85亿美元。2001年12月2日申请法院破产保护，破产资产价值高达498亿美元，成为当时美国历史上最大的破产企业。为安然公司提供审计业务的安达信国际会计公司成立于1913年，自成立以来，一直被认为是同行业中稳健诚信的最佳精英，到2001年，安达信国际会计公司在全球84个国家和地区拥有4700名合伙人，85000名员工，业务收入高达93亿美元。目前已因为安然事件解体。从安然公司成立起，安达信就担任安然公司的外部审计工作，20世纪90年代中期，安达信又包揽了安然的内部审计工作，不仅如此，安达信还负责安然公司全部的咨询业务，并且，安达信的前合伙人还主持安然公司财务部门的工作，安然公司的许多高级管理人员也有不少是来自于安达信。2001年安达信从安然公司获取的外部审计业务收入为2500万美元，而咨询业务所获取的收入为2700万美元。第十页，共62页。《国际会计简报》对四大会计师事务所2001年向个别审计客户提供非审计服务的调查数据

事务所审计客户审计收入非审计收入审计：咨询普华永道美国电报电话公司790万美元4840万美元1：6安永斯普林特电信公司250万美元6380万美元1：25毕马威摩托罗拉公司390万美元6230万美元1：15德勤通用汽车2020万美元8000万美元1：4根据《国际会计简报》统计，对比1993年整个注册会计师行业有31%的收入来自非审计的咨询业务，2001年，美国50家著名的上市公司向“五大”所支付的费用总额为16.53亿美元，这其中非审计服务所占的比例为69%。

第十一页，共62页。独立性安然事件爆发后，美国更多关注注册会计师行业的分业经营问题和独立性问题。这一问题已开始得到解决。“四大”纷纷宣布，计划停止以内部和外部审计师身份为同一客户提供服务。德勤宣布要拆分咨询和审计业务，普华永道宣布将不再为审计客户提供咨询服务，安永将其咨询公司出售，毕马威则将咨询业务分拆上市。第十二页，共62页。二、职业道德基本原则3、客观和公正按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见；公平、正直、不偏袒。要求会员应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，会员不得提供相关专业服务。第十三页，共62页。二、职业道德基本原则4、专业胜任能力和应有的关注要求会员通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力（获取、保持）；要求会员遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。第十四页，共62页。专业胜任能力和应有的关注

一般知识专业知识行业知识客户知识第十五页，共62页。利用专家的工作注册会计师由于受自身专业能力的限制，对于许多重要的审计领域，如房地产项目的完工程度、矿山储量、农(林、水)产品存货数量和质量的确定、生物(制药)及IT等高科技产业、一些复杂的生产工艺过程和化学反应等，必须借助专家的工作，才能保证审计结果的客观性和真实性。第十六页，共62页。二、职业道德基本原则5、保密注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息保密，这一保密责任不因业务约定的终止而终止。注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：取得客户的授权；根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素：是否了解和证实了所有相关信息；信息披露的方式和对象；可能承担的法律责任和后果。第十七页，共62页。保密第十八页，共62页。二、职业道德基本原则6、良好的职业行为会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。不得夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；不得贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。第十九页，共62页。三、职业道德概念框架（一）内涵解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师：1、识别对职业道德基本原则的不利影响；2、评价不利影响的严重程度；3、必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。第二十页，共62页。三、职业道德概念框架（二）对遵循职业道德基本准则产生不利影响的因素及防范措施因素：自身利益、自我评价、过度推介、密切关系、外在压力防范措施：1、教育、培训、经验要求2、持续的职业发展要求3、公司治理方面的规定4、执业准则和职业道德规范的规定5、监控和惩戒程序6、外部复核第二十一页，共62页。三、职业道德概念框架（三）道德冲突的解决向会计师事务所或工作单位内部的适当人员咨询；向发生冲突的组织治理层（如董事会）咨询；向相关职业团体或法律顾问获取专业建议；拒绝继续与产生冲突的事项发生关联；退出某项特定任务、退出该项业务、辞职。第二十二页，共62页。救人闯红灯，能否不处罚？

“我儿子急病发作，幸亏的士司机赵师傅及时把他送到了医院。但为了救我儿子，赵师傅闯了几个红灯，可能要被罚款。请记者帮我呼吁一下，看能不能请交警部门免掉对赵师傅的处罚？”记者接到市民董老先生的求助电话，希望能让救他儿子的的士司机赵师傅避免“救人还挨罚”的尴尬。第二十三页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（一）可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素1、自身利益：直接经济利益，密切商业关系2、自我评价：为客户编制原始数据3、过度推介：会计师事务所推介审计客户的股份4、密切关系：近亲属，接受客户的款待，长期业务关系5、外在压力：威胁第二十四页，共62页。外在压力

当一些上市公司２００２年中报已经开始披露的时候，南通纵横国际股份有限公司（６００８６２）的２００１年年报在屡遭上海证券交易所谴责的情况下，一直拖到７月１８日才公布，成为沪深股市中最后一家公布年报的公司。

纵横国际公司将年报难产的原因归咎于前任会计师事务所——深圳天健信德此前拟对其年报出具“拒绝表示意见”的审计报告。天健信德出具的这份审计报告长达１０４页，并揭出公司存在重大隐患问题。纵横国际对此不能接受，随后解聘了天健信德，另聘一家事务所。在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；受到有关单位或个人不恰当的干预；受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。第二十五页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（二）应对不利影响的防范措施采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，或者终止业务约定或拒绝接受业务委托。会计师事务所层面的防范措施具体业务层面的防范措施第二十六页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（三）专业服务委托1、接受客户关系在接受客户关系前，注册会计师应当确定接受客户关系是否会对职业道德基本原则产生不利影响。考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉足非法活动（如洗钱）或存在可疑的财务报告问题。如果不能将客户存在的问题产生的不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受客户关系。如果向同一客户连续提供专业服务，注册会计师应当定期评价继续保持客户关系是否适当。第二十七页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（三）专业服务委托2、承接业务在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该业务是否会对职业道德基本原则产生不利影响。分派足够的具有专业胜任能力的员工；必要时利用专家的工作。第二十八页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（三）专业服务委托3、客户变更委托可能需要与前任注册会计师直接沟通，核实与变更委托相关的事实和情况，以确定是否适宜承接该业务。前任注册会计师应当遵循保密原则征得客户的同意（最好是书面同意）第二十九页，共62页。前任注册会计师，是指代表会计师事务对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师。后任注册会计师，是指代表会计师事务所正在考虑接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。前后任注册会计师的关系，仅限于审计业务，因为审计业务提供的保证程度较高，且是一项连续业务；而其他鉴证业务如盈利预测审核、财务报表审阅等业务提供的保证程度较低，且是非连续业务，不包括在内。

如果审计客户委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计，接受委托的注册会计师应视为后任注册会计师，而之前已发表审计意见的注册会计师则视为前任注册会计师。第三十页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（三）专业服务委托4、利益冲突与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系为存在利益冲突的两个以上客户服务注册会计师告知客户，征得其同意的情况下执行业务分派不同的项目组，实施保密程序第三十一页，共62页。会计师事务所客户利益冲突客户A客户B利益冲突同业竞争诉讼债权债务客观公正客观公正保密会计师事务所客户A客户B利益冲突同业竞争会计师事务所第三十二页，共62页。利益冲突的防范措施告知客户，征得同意同意不同意为多方服务终止其中一方服务防范措施分派不同的项目组实施保密程序复核防范措施的执行情况第三十三页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（三）专业服务委托5、应客户的要求提供第二次意见已由前任注册会计师发表意见，注册会计师被要求提供第二次意见与前任注册会计师沟通，考虑所有情况第三十四页，共62页。客户会计师事务所A会计师事务所B特定交易或事项1会计处理2发表意见3要求对特定事项发表意见4提供第二次意见如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，则可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。第三十五页，共62页。案例：利文特股份有限公司1996年德勤会计师事务所的高级合伙人认为利文特公司在确认一些大额交易收入时过于激进。利文特公司1997年的一项与房地产公司的交易也引发德勤会计师事务所与利文特公司管理层的冲突，德勤会计师事务所甚至威胁要与利文特公司解除审计业务约定。在这些争议解决后不久，利文特公司管理层和德勤会计师事务所又出现了严重分歧。1997年第三季度，利文特公司管理安排了一笔交易，将一家现有的剧院和一家计划组建的剧院的命名权出售给AT&T公司，交易金额为1150万加元。因为这时的交易仅是口头约定，并且其中一家剧院仍处于组建中。德勤的注册会计师认为这笔交易中有1120万加元的交易不能立刻确认为收入。此时，利文特公司邀请安永事务所对这笔会计处理发表意见。安永向利文特公司提交报告，简略地指出“这1150万加元命名权的交易可以考虑在第三季度确认为收入。”利文特公司还邀请普华会计师事务所对这笔交易的会计处理进行评价，而普华的结论和安永的一致。在这种情况下，德勤也就同意利文特公司将1150万加元在第三季度确认为收入。第三十六页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（三）专业服务委托6、收费通常以每一专业人员适当的小时收费标准或日收费标准为基础计算。收费报价水平和所提供的相应服务除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证业务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金；注册会计师不得向客户或其他方支付业务介绍费。第三十七页，共62页。或有收费或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。或有收费的危害：如果会计师事务所的收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，注册会计师为了获取收费或多收费，往往会发表不恰当的意见，做出有违社会公众利益的行为。第三十八页，共62页。《会计师事务所服务收费管理办法》审计服务可以实行计件收费、计时收费或者计价与计时收费相结合的方式。计件收费可以以实收资本、资产总额或营业收入等指标为计费依据，采取差额定率累进计算的办法收取费用。计时收纲，可按提供服务所需工作人日数和每个工作人日收费标准收取费用。第三十九页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（三）专业服务委托7、专业服务营销不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务不得对其能力进行广告宣传以招揽业务可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。第四十页，共62页。例：某报纸刊登了一家会计师事务所的开业启事，其中的部分内容如下：“本所是在国家工商登记的全国第一家中外合作会计师事务所，值此开业之际，向多年来与我所合作并给予支持的国内外各界朋友致以深切的谢意，并愿继续为各界人士提供会计、审计、企业咨询、税务等方面世界一流的专业服务。”

要求：说明这则开业启事是否有悖于职业道德规范的要求。第四十一页，共62页。ABC会计师事务所将其简介委托V商业银行信贷部向申请贷款的客户赠送，该简介内容真实、客观。属于不恰当对外宣传威胁独立性。因为ABC会计师事务所将其简介委托V商业银行信贷部向申请贷款的客户赠送，会计师事务所在未经邀请就向非客户发放简介等宣传资料，属于不恰当的对外宣传招揽业务。第四十二页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（三）专业服务委托8、礼品和款待向注册会计师（或其近亲属）赠送礼品或给予款待不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物如果客户款待超出业务活动中的正常往来，注册会计师应当拒绝接受第四十三页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（三）专业服务委托9、保管客户资产除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务将客户资金与其他资金分开仅按照预定用途使用报告资产状况第四十四页，共62页。四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（三）专业服务委托10、对客观和公正原则的要求在提供鉴证服务时，注册会计师应当从实质上和形式上独立于鉴证客户，客观公正地提出结论，并且从外界开来没有偏见、无利益冲突、不受他人的不当影响。退出项目组、实施督导程序、终止产生不利影响的经济利益或商业关系、与较高级别人员讨论、与客户治理层讨论第四十五页，共62页。第二节注册会计师法律责任概述一、法律责任与法律环境的变化注册会计师法律责任，是指注册会计师在执行业务时，因违约、过失、欺诈给客户或其他利害关系人造成的经济损失，按照相关法律规定而应承担的法律后果。（一）对注册会计师的法律诉讼大量增加（二）扩大注册会计师对第三者利益集团或人士的责任（三）扩充注册会计师法律责任的内涵第四十六页，共62页。第二节注册会计师法律责任概述一、注册会计师法律责任的成因（一）违约（二）过失（三）欺诈第四十七页，共62页。第二节注册会计师法律责任概述（一）违约合同的一方或多方未能达到合同条款的要求（二）过失在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎普通过失：没有遵循专业准则的要求重大过失：根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求共同过失：被审计单位和注册会计师均未能保持合理的谨慎第四十八页，共62页。第二节注册会计师法律责任概述（三）欺诈舞弊，以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为作案具有不良动机明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告推定欺诈（涉嫌欺诈）：存在极端或异常的过失第四十九页，共62页。三、影响注册会计师法律责任的几个概念（一）经营失败、审计失败1、经营失败反映经营风险的极端情况企业的借贷款无法归还，或使投资人期望的利益无法取得第五十页，共62页。三、影响注册会计师法律责任的几个概念（一）经营失败、审计失败2、审计失败注册会计师由于没有遵循审计准则而形成或提出错误的审计意见。出现经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在如果客户发生了经营失败，且被注册会计师所发现并揭示，则不产生审计失败。如果客户发生了经营失败，注册会计师遵守了审计准则并做到了应有的谨慎，审计行为得当，则注册会计师不承担法律责任。第五十一页，共62页。三、影响注册会计师法律责任的几个概念（二）会计责任、审计责任1、会计责任财务报表由客户的管理层编制，客户对财务报表的合法性和公允性负责。建立与健全内部控制制度、保护资产的安全与完整、保证提交审计的会计资料真实、合法和完整第五十二页，共62页。三、影响注册会计师法律责任的几个概念（二）会计责任、审计责任2、审计责任注册会计师保证审计报告的真实性、合法性注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除客户的会计责任第五十三页，共62页。三、影响注册会计师法律责任的几个概念（二）会计责任、审计责任只有当客户与注册会计师均合理、谨慎地履行了会计责任和审计责任后，才能得出正确的审计意见。注册会计师只能对客户的财务报表的审计意见作出合理保证，而不是绝对保证，因为财务报表是否真实、公允表达还取决于客户的管理层会计责任的履行情况。第五十四页，共62页。三、影响注册会计师法律责任的几个概念（三）审慎人注册会计师不可能对财务报表所签发的意见或财务报表的真实、公允作出完全保证或保险。希望注册会计师审计对财务报表的公允表述作出合理的保证。第五十五页，共62页。三、影响注册会计师法律责任的几个概念（四）对他人行为责任职业性质要求会计师事务所内所有合伙人或股东互负连带无限责任。第五十六页，共62页。第三节注册会计师法律责任的种类及其内容行政责任行政处分和行政处罚警告、暂停执业、吊销注册会计师证书、没收违法所得、罚款、撤销等第五十七页，共62页。第三节注册会计师法律责任的种类及其内容民事责任违法执业，或因自身的过错给委托人或其他利害关系人造成损失①损害事实：受害人因注册会计师的报告造成损失②主观过错：注册会计师未尽应有的职业谨慎③因果关系：导致的损失与注册会计师的不实陈述间有因果关系④民事违法：注册会计师错误地表述了审计意见第五十八页，共62页。第三节注册会计师法律责任的种类及其内容刑事责任违约、过失——行政责任和民事责任欺诈——民事责任和刑事责任第五十九页，共62页。

V上市公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。2015年11月，ABC会计师事务所与V公司续签了审计业务约定书，审计V公司2014年度会计报表。假定存在以下情形：（1）V公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所2013年度审计费用100万元一直没有支付。经双方协商，ABC会计师事务所同意V公司延期至2015年底支付。在此期间，V公司按银行同期货款利率支付资金占用费。（2）甲注册会计师已连续5年担任V公司年度会计报表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司2014年度会计报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立V公司2014年度会计报表审计项目组时，ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审