成本计算材料13：作业成本计算与管理

PAGEPAGE2成本计算材料十三：作业成本计算与管理第一节传统成本计算方法及其局限性一、传统成本计算方法传统成本计算方法分为财务会计中计算成本的基本方法以及管理会计中确定成本的基本方法两类。在会计中，成本的确定主要是指企业中产品或服务成本的确定。在财务会计中，产品成本计算的基本程序是：首先，将企业生产经营过程中发生的所与成本费用进行汇总，并根据国家财政部门对成本开支范围的规定，认真审核各项生产费用支出，将生产中的料工费通过汇集与分配汇总入产品成本；再汇总分配的过程中，应特别注意正确确定成本计算对象；正确确定成本计算期；正确确定成本项目；正确设置并登记生产成本明细账，即按成本计算对象设置生产成本明细账，并按成本项目设专栏进行汇总；最后，将生产费用在完工产品与在产品之间进行恰当分配，然后，计算产品总成本与单位成本并编制成本计算表，结转完工产品成本。选择合理的成本计算方法是确保产品成本准确性的重要基础。产品成本计算方法包括基本方法与辅助方法。基本方法的选择与不同生产类型的特点以及管理的要求有直接联系，涉及成本计算对象的确定，是计算产品实际成本必不可少的方法，主要以三种不同成本计算对象命名，即品种法、分批法和分步法。辅助方法主要包括分类法以及定额法等等。以下以品种法为例简单说明产品成本的计算方法。【例1】某公司生产两种型号的加湿器，2006年的有关数据如下：型号Ⅰ的直接材料成本为120000元；直接人工成本为80000元；型号Ⅱ的直接材料成本为600000元；直接人工成本为480000元；企业的制造费用总额为720000元，直接人工小时为100000小时，其中，型号Ⅰ的直接人工工时为20000小时，型号Ⅱ的直接人工工时为80000小时。型号Ⅰ的产量为2000台，型号Ⅱ的产量为7500台。要求计算型号Ⅰ与型号Ⅱ的产品总成本与单位成本（制造费用按照直接人工工时分配）。解：根据上述资料：型号Ⅰ与型号Ⅱ的间接成本按照直接人工工时分配，即：制造费用分配率＝制造费用总额／直接人工工时总额＝720000／100000＝7.2（元／直接人工工时）型号Ⅰ负担的制造费用为：7.2×20000＝144000（元）型号Ⅱ负担的制造费用为：7.2×80000＝576000（元）则型号Ⅰ与型号Ⅱ的总成本与单位成本分别为：型号Ⅰ型号Ⅱ直接费用：直接材料成本（元）120000600000直接人工成本（元）80000480000间接费用：制造费用（元）144000576000总成本（元）：3440001656000产量（元）：20006000单位成本（总成本／产量；单位：元）：172276上述制造费用分配率是按照全厂制造费用分配率来计算的；由于两种产品是经过两个不同的生产车间，即元件车间和装配车间完成的，其中，元件车间属于机器密集型车间，装配车间属于劳动密集型车间，因此，采用同一分配率来分配制造费用是不准确的，可根据两个车间的特点，将全部制造费用分别配到不同的车间，在不同车间采用不同的分配标准分配制造费用，如元件车间采用机器工时标准进行分配，装配车间采用直接人工工时标准进行分配，假设有关资料如下：元件车间装配车间制造费用540000元180000元直接人工工时：型号Ⅰ12000小时8000小时型号Ⅱ16000小时64000小时直接人工工时总额：28000小时72000小时机器工时：型号Ⅰ10000小时2000小时型号Ⅱ30000小时8000小时机器工时总额：40000小时10000小时则：元件车间制造费用分配率＝元件车间制造费用总额／机器总工时＝540000／40000＝13.5（元／机器小时）装配车间制造费用分配率＝装配车间制造费用总额／直接人工工时总额＝180000／72000＝2.5（元／直接人工工时）型号Ⅰ负担的制造费用＝元件车间的制造费用＋装配车间的制造费用＝13.5×10000＋2.5×8000＝155000（元）型号Ⅱ负担的制造费用＝13.5×30000＋2.5×64000＝565000（元）则型号Ⅰ和型号Ⅱ的总成本和单位成本分别为：型号Ⅰ型号Ⅱ直接费用：直接材料成本（元）120000600000直接人工成本（元）80000480000间接费用：制造费用（元）155000565000总成本（元）：3550001645000产量（台）：20006000单位成本（总成本／产量；单位：元）：177.5274.17在管理会计中，出于企业短期管理决策需要，应将企业所有的生产费用按照成本性态划分为变动成本和固定成本。其中，变动成本是成本总额随着业务量的变化而变化的成本；固定成本是成本总额在相关范围内（即一定时期和一定业务量范围内）不随着业务量的变化而变化的成本。一般而言，企业生产产品耗费的直接材料和直接人工费用多为变动成本。制造费用则分为变动制造费用和固定制造费用两部分。变动成本法下，在产品成本中，只包含直接材料、直接人工以及变动制造费用，而所有的固定费用以及非生产性的变动费用均作为当期的期间费用在销售收入中扣除。如上例，假设企业的制造费用总额中固定制造费用总额为480000元，变动制造费用总额为240000元，其中，型号Ⅰ的单位变动制造费用为每台45元，型号Ⅱ的单位变动制造费用为每台25元；因此，则型号Ⅰ和型号Ⅱ的总成本和单位成本分别为：型号Ⅰ型号Ⅱ直接费用：直接材料成本（元）120000600000直接人工成本（元）80000480000间接费用：变动制造费用（元）90000150000（45×2000）（25×6000）总成本（元）：2900001230000产量（台）：20006000单位成本（总成本／产量；单位：元）：145205二、传统成本计算方法的局限性（一）以业务量为基础的生产性间接费用的分配方法较为便利但不恰当，容易造成对产品生产成本的系统性歪曲。上述传统成本计算方法的一个共同特点是，均以交易或数量为基础，即一般假定产品所耗用的制造费用与产量是高度相关的，也就是说，成本的发生只有数量或业务量这一单一的动因。以业务量为基础分配间接费用的原因在于，在传统的产品生产过程中，资本密集程度不高，多为劳动密集型生产，因此，直接人工成本与制造费用有着较高的相关性，而且，有关直接人工成本的数据也较为容易获得，因此，采用直接人工成本（包括直接人工费用数额或直接人工工时）为主要分配标准分配制造费用较为简便，同时也较为准确。但是，这种以业务量为基础分配间接费用的局限性在于产品成本具有较大的复杂性。一方面，企业的制造费用属于生产支持部门的成本，并不随着业务量的变动而变动，而是随着产品的种类或者是随着产品制造过程的复杂性而变动。例如，在完全成本法下，固定制造费用的发生并不随着业务量的变动而变动，其分配方法的选择具有随意性；另一方面，由于产品的差别性，各种产品在消耗制造费用时应有着不同的消耗比率，即某种产品所消耗的各类作业的分配率应是不同。在上例中，型号Ⅰ和型号Ⅱ按照直接人工工时采用统一的制造费用分配率是十分武断的，忽略两种产品在消耗制造费用方面的差异性。在采用部门制造费用分配率的情况下，由于考虑了不同车间的生产特点，分别采用直接人工工时和机器工时标准进行不同车间制造费用的分配，比采用全厂统一的制造费用分配率准确一些，但是，由于在生产车间中存在各种不同的作业，如生产准备、材料搬运、动力耗费以及产品检验等等，这些作业在形成制造费用方面有着不同的特点，因此，在同一车间采用相同的制造费用分配率也是不恰当的，会造成对产品成本的歪曲。此外，在完全成本法下，固定制造费用的存在还容易使企业重视生产、忽视销售，不利于发现生产中的成本问题以及销售问题，从而会做出错误的生产决策。（二）传统成本计算方法忽视了对非生产性间接费用进行恰当分配。非生产性间接费用也是企业当期费用的组成部分，这部分费用（如销售费用）等也与产品密切相关，因此，只考虑生产性费用的成本计算方法会导致产品成本的扭曲。（三）传统成本计算方法导致的决策更加关注于短期。出于短期产经营决策的需要，在管理会计中，变动成本法的采用是以将成本按照成本性态划分为变动成本与固定成本为基础，在产品成本中只考虑变动生产性费用部分。这种方法有利于企业关注销售。但是，这种方法一般适用于变动成本比重较高、固定成本比重较低的企业。在科学技术发展时，由于企业固定成本比重上升，变动成本比重下降，因此，在产品成本中不考虑固定成本的做法就会使产品成本失真。另外，从长期来看，变动成本与固定成本的划分本身是不科学的。一方面，成本性态的划分是以包括时间范围与业务量范围在内的相关范围为基础的。由于企业大部分有关产品的活动都是长期的，因此，相关范围也会发生变化，固定成本必将随着时间的推移或者随着相关业务量的变化而发生变动。另一方面，短期变动成本会随着产量的变动而变动，因此，可以数量为基础，如直接人工小时、机器小时、或原料耗用等标准进行制造费用的分配。但是，这种变动所需的时间较短。长期变动成本一般不随着产量的变动而变动，而是随着作业的变动而变动，是以非数量为基础的，如随着检验小时、订购次数、整备次数等作业的变化而变化，这种变动所需的时间较长。也就是说，从长期来看，变动成本与固定成本含义及其划分将失去意义。可见，以变动成本为基础的传统成本计算方法只适用于短期生产经营决策，不利于管理者的长期决策科学化。（四）在企业进行战略决策时，缺乏可靠的长期变动成本信息。如上所述，传统成本计算方法下的变动成本多是短期成本，既未反映单位变动成本的长期变化，也未反映固定成本总额在长期的变化，因此，在市场竞争日益激烈、企业需要进行长远战略考虑的今天，长期变动成本信息的欠缺导致企业难以做出准确的战略决策。（五）传统产品成本计算方法未认识到日益增长的资源耗费的重要性。在企业生产经营的各个环节都会发生资源的耗费，资源的耗费将直接导致成本的发生。在当今社会，由于企业的资源耗费不断增加，因此，未从资源耗费角度考察产品成本的计算方法将不利于企业根据准确的成本制定合理的生产经营决策。（六）传统成本计算方法缺乏产品生命周期中前后生产阶段的成本资料。在传统成本计算方法下，产品成本只反映直接生产阶段或制造阶段的成本，包括直接材料、直接人工以及制造费用等等，既不包括制造阶段以前供应过程发生的成本，也不包括制造阶段以后的销售过程发生的成本。但是，根据产品生命周期理论，产品的生命周期不仅包括广义产品生产经营的各个阶段，即供产销各阶段，而且还包括产品生产前期的研发设计以及可行性分析阶段，包括产品销售以后发生的售后服务成本等等。在经济社会发展的今天，产品直接生产或制造过程以外的成本占整个产品生命周期成本的比重越来越大，尤其是企业的研发与设计成本、建立供应商关系网络以及客户关系网络的成本日益增加，如果在成本计算方法中未能考虑这些必要活动所发生的成本，将会导致对产品成本的严重歪曲。（七）以大规模或大批量生产为特征的传统成本计算方法不适应顾客化生产的需要。现代社会经济发展的一个重要特征是全球化使企业面临更加激烈的市场竞争，企业面临的市场从过去已知的顾客群体转向包括潜在顾客群体在内的多样化顾客群体。一方面，顾客的个性化的需求使企业面临更大的挑战，另一方面，科学技术的发展也为企业满足顾客多样化的需求提供了条件。而原有的、更多考虑企业大规模或大批量生产的成本计算方法远远不能适应这种消费多样化的需求。由于传统成本计算方法存在上述局限性，导致了对产品成本的极大歪曲，不利于企业根据正确的成本信息做出符合企业长期发展的战略决策。因此，应对现有的成本计算方法加以改进。改进的主要思路是改变原有单一从数量考虑成本动因的状况、改变原有仅考察产品直接制造过程的状况、改变原有仅考察短期成本的状况，而是从长期的战略角度、从产品生命周期出发，分别考察不同的成本动因，从个别或多个成本动因的角度来分配间接费用并考察整个产品成本。作业成本法的产生是与传统成本计算与管理方法的弊端密切相关的，是为了弥补传统成本计算方法的缺陷、在特定的社会发展背景之下产生的。这种方法从根本上突破了原有管理会计所依赖的信息系统，更多地关注管理会计的管理本质，重视挖掘企业经营活动信息的管理内涵，从符合管理会计的应用角度处理信息，从而提高了会计信息的管理质量。因此，作业成本法是成本会计解决成本数据准确性、决策相关性等问题的有效方法之一。第二节作业成本法概述在成本会计历史上，真正困扰人们的问题是人们至今仍很难找到一种真实反映各种成本信息的方法，以便为科学决策提供依据。因而，成本计算方法与管理方法的突破甚至意味着会计方法的重大变革。作业成本法（Activity—BasedAccounting，又称ABC法）的产生和发展便体现了这样一种变革。自20世纪70年代后，成本会计进入了ABC时代。一、作业成本法的产生与运用（一）作业成本法产生的背景1、技术背景。20世纪下半期以来，科学技术日新月异并应用于生产领域，形成了新的制造环境。高新技术迅猛发展下生产的基本特点表现为在电子技术革命的基础上形成的生产高度电脑化、自动化，包括电脑数控机床（ComputerNumbericalControlMachines）、机器人、电脑辅助设计（Computer－AidedDesign，CAD）、电脑辅助制造（Computer－AidedManufacturing，CAM）的广泛应用，以至电脑一体化的制造系统的形成。这些技术运用的生产领域为：从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段，所使用的各种自动化系统综合成一个整体，并由计算机统一进行调控。2、社会背景。科学技术的飞速发展，促使社会生产力大大提高，从而大大增加了人们的收入，使得人们对消费的要求也大大提高了，其主要表现为顾客要求产品突出个性。因此，这种变化要求企业的产品能够满足顾客的个性化需求，并提高对市场的灵活反应能力。从上述变化来看，技术的进步以及社会的发展对企业的产品成本计算既提供了更为良好的条件，同时，也提出了更高的要求。一方面，电子计算技术的发展和应用、信息处理技术的发展，为包括作业成本法在内的新的成本计算方法奠定了坚实的技术基础，例如，在成本计算方法上能够运用新的技术实行多元化的制造费用分配标准；另一方面，消费者个性化需求增加，要求企业不能再以产品为中心进行生产，而是进行能够对消费者多样化、日新月异的需求迅速出做出反应的顾客化生产；从而产生了柔性制造系统（又称弹性制造系统，FMS），即单件、小批生产，以替代传统的常规化、大规模以及批量化的生产。上述背景对产品成本的计算方法以及或成本管理方法产生了直接的影响。首先，从成本计算角度来看，产品结构发生了重大变化，具体表现为：在产品成本中，直接材料成本以及直接人工成本大大下降，而生产性间接费用或制造费用的比重大幅度增加，而先进的技术既提高了精确计算产品成本的要求，又为精确计算产品成本提供了可能。第二，从成本管理的角度来看，技术进步为适时生产（JIT）、全面质量管理（TQC）以及弹性工作系统奠定了基础。与此同时，实务界对改变产品成本计算方法的客观需要也成为了以作业成本法为代表的新的成本计算方法产生的现实基础。总之，正是由于以上变化，在企业会计管理实务中出现了作业成本核算（activitybasedcosting，ABC）、作业成本管理（activitybasedcostmanagement，ABM）、作业制预算（activitybasedbudget，ABB）等创新方法。在理论方面，由于实务界的客观需要，20世纪30年代末、40年代初，美国的埃里克·科勒（EricKohler）教授首先提出了“作业会计的概念”。而后，乔治·斯托布斯（George.J.Staubus）进一步分析了“作业”、“成本”与“会计目标——决策有用性”之间的关系。20世纪80年代，作业成本计算法得到发展，美国的罗宾·库珀（RobinCooper）和罗伯特·卡普兰（RobertKaplan）首先对作业成本计算法给予了明确的解释，完善了作业成本法，并使这种管理方法在欧美等发达国家得到广泛应用，从而使作业会计成为一场真正的成本会计革命。（二）作业成本法的运用作业成本法是改善生产过程中生产成本信息的一种方法。从总体来看，对于不同企业来说，可以分别应用于生产、批发、零售和服务等领域；对于同一企业来说，可以分别应用于成本计算与成本管理。具体来说，作业成本法可用于：（1）存货计价；（2）以作业成本信息为基础的产品或服务的定价；（3）进行包括品种决策、产量决策、自制或外购决策、增减生产线以及分包决策等在内的产品或服务产出决策；（4）通过作业分析，即通过划分增值作业与不增值的作业、划分核心作业、支持性作业以及牵制性作业等不同作业来探索降低成本的途径；（5）通过分析成本动因进行包括成本预算在内的各类预算；（6）通过考察由成本动因带来的成本效果来进行新产品或服务的设计；（7）以顾客为基础，而非产品或服务为基础进行获利能力分析；（8）以作业成本、成本驱动数量和成本驱动率等指标衡量和评价企业的业绩；（9）以不同层次的作业成本（如单位成本、批成本、产品成本以及能量成本等）为基础建立成本模型；（10）通过作业成本、成本动因量以及成本动因率来进行业绩的衡量等等。总之，现实表明，与新的生产系统相适应的新的成本会计系统（作业成本系统）能够显著地改进企业的整个报告、控制和效率。一般而言，作业成本法一般适合于具有以下特征的企业：（1）有较高额的制造费用；（2）产品种类较多；（3）各种产品需要的技术服务程度不同；（4）各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵；（5）随着时间的推移作业变化很大，但会计系统变化较小；（6）有较先进的计算机技术。二、作业成本法的有关概念（一）作业的含义作业一般是指企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体，或者说是企业为了特定目标而消耗资源的活动或事项，包括企业生产过程中的各个工序和所有环节。作业的主要特征是：第一，作业是以人为主体的，只有通过人的行为才能够完成相应的作业；第二，作业需要消耗一定的资源。无论是何种作业，都需要消耗一定的人力资源与物力资源；第三，区分不同作业的标志是作业的目的，也就是说，在现代企业生产经营活动的可分性日益增强的情况下，可在将企业的制造过程按照不同的目的区分为不同的作业，而不同的作业又是由不同的作业动因带来的；第四，对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以分为增值的作业以及不增值的作业。在这里，同样消耗资源的不增值作业是不合理的消耗，不会为产品的制造做出贡献，例如，不合理的重复性作业或返工作业以及距离过长的运输作业等等；第五，作业的范围可以被限定。作业成本法的目的在于为企业决策提供更为准确的成本信息，而作业范围的大小会对成本的准确性产生影响。这里，作业范围的划分并不是越精细越好，而是根据企业管理对成本信息的要求以及产品制造的特定而定。由于作业的划分依据是作业动因，作业动因在特定的企业是客观的，因此，作业的范围也是能够被限定的。在作业成本法中，是将作业作为成本计算对象，这不仅有利于更为准确地计算企业的产品成本，而且，还能够通过对作业的分析，了解作业所耗费的资源状况，为从根本上降低产品成本提供基本依据，同时，也有利于根据作业以及资源耗费情况进行成本的分析与考核评价工作。（二）作业的分类有关作业的分类有多种标准，主要适用于不同的生产目的。1、按照作业的价值增值情况或作业的作用可将作业划分为增值的作业以及不增值的作业。其中，增值的作业是指必要的作业，是对顾客有用，能够为顾客创造价值的作业。一般而言，这类作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动。这时，企业的价值是通过为顾客创造价值来实现的。相反，不增值的作业是指不必要的作业，是对顾客无用，不能为顾客创造价值的作业。一般而言，这类作业的增减变动不会影响顾客价值的大小，多属于被浪费的作业。企业应在合理划分增值作业和不增值作业的基础上，尽可能增加增值作业，减少甚至消除不增值作业。2、按照作业的内容划分（由杰夫·米勒以及汤姆·沃尔曼提出），作业可以分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业以及变化作业。其中，逻辑性作业是指订购、执行和确保材料移动的作业，如工人巡视场地的作业、接收作业、运输作业、数据登记作业、电子计算机处理系统以及会计作业等等；平衡性作业是指将原材料、人工和机器供应与需求配比的作业；如采购、材料计划、生产控制、预测与计划等作业；质量作业是指确保生产与规范一致的作业，如质量控制、间接工程技术、采购等作业；变化作业是指使生产信息现代化的作业，如制定计划、制定程序规范与标准、编制材料清单质量工程师的作业等等。3、按照作业的层次或作业的水平划分（由罗宾·库伯提出），作业可以分为单位作业、批别作业、产品作业、能量作业以及顾客作业等等。其中，单位作业是指每生产一个单位执行一次、而且各个单位所消耗的资源数量大致相同的作业。这种类型的作业能够使单位产品收益，其变化与产量的变化成比例，如直接材料成本、直接人工成本以及机器折旧等。批别作业是指每生产一批执行一次、其消耗的资源反映在与各批相联系的成本动因上的作业。这种类型的作业会使一批产品收益，其变化与产品批数成比例，如批检验成本、整备过程的成本、材料处理、机器准备以及运送成本等；产品作业是指为了维持某一个特定生产线存在而执行的作业，其成本动因通过各种生产线与资源消耗相联系。这种类型的作业能够使某种产品的每个单位都受益，其变化与产品项目成比例，如建立顾客关系的成本、购买和管理零部件的成本以及产品分类规划等等；能量作业或过程作业（又称设备作业）是指为了维持某个生产企业的总体生产能力而执行的作业，这种类型的作业与个别产品严重脱离，其成本分配具有较大的主观性，如工厂管理、照明与热动力、财产占用等等；由彼得·B.B.·特尼提出的顾客作业是指企业为特定顾客服务的作业，如为顾客提供某种技术服务等等。4、按照作业的重复程度划分（由詹姆斯·A·布林逊提出），作业可以分为重复性作业以及不重复作业。重复性作业是以连续性为基础、在作业会计系统内不断维持投入、产出和处理过程的作业；不重复性作业一般是指一次性的作业，如一次性工程。5、按照作业之间的关系划分（由詹姆斯·A．布林逊提出），作业可以分为基础性作业以及派生性作业。基础性作业是一个部门或一个组织单位的基本职责，如工程部门的基本作业是产品设计和制膜；派生性作业是支持组织基本作业的作业，如支持整个组织或若干部门的作业，像行政管理、监督、训练以及秘书工作等作业。6、按照作业是否必需划分（由詹姆斯·A·布林逊提出），作业可以分为必需的作业以及任意性作业。必需的作业是指一个组织必不可少的作业，任意性作业是可以根据管理者的判断进行任意选择的作业。7、按照作业涉及的范围划分（由彼得·B.B.·特尼提出），作业可以分为宏观作业以及微观作业。宏观作业是指针对企业整体而进行的作业；微观作业是指企业各个基层部门或基层组织进行的作业。8、彼得·B.B.·特尼提出，小型企业的作业可以划分为目标性作业以及维持性作业。目标性作业是使产品或顾客受益的作业，如为顾客提供技术服务的作业；维持性作业是使某个机构或某个部门受益的作业，与产品的种类和某种产品的多少无关。第三节作业成本计算方法一、作业成本法的含义与基本原理我国著名会计学家余绪缨认为：“作业成本计算，是一个以作业为基础的科学的信息系统，它通过对所有的作业活动，追踪地进行动态反映，把资源的消耗（成本）和作业来年系起来，进而把作业和产品（顾客）联系起来，贯穿于作业管理体系的始终，为卓有成效地进行作业管理提供信息支持，以促进企业生产经营效益的不断提高。”作业成本法的两个基本前提是作业消耗间接资源，产品消耗作业；同时，生产导致作业的发生，作业导致间接成本的发生。可见，作业成本法是通过作业，将产品与间接资源联系起来。根据上述前提，作业成本法的基本原理是：首先，依据不同的成本动因（CostDriver）分别设置成本库（CostPool），再以各种产品所耗费的作业量分摊其在成本库中的成本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。因此，作业成本法的基本含义是：以作业为核算对象，依据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此得出最终成本。如图12-1所示：资源动因作业动因资源作业产品表示实际成本计算和形成过程，表示资源消耗过程图1作业成本法的基本原理图中表明了产品与资源耗费之间的关系，其中，连接产品与间接成本的中介是作业。二、作业成本的计算过程如上所述，传统成本计算方法是首先将直接材料、直接人工以及制造费用等资源的耗费归集到各个成本库中，然后，以数量为基础计算不同种类的产品成本。而作业成本法是首先将各种资源的耗费归集到各个作业成本库中，然后，再以作业为基础计算不同产品的成本。传统成本计算与作业成本法的区别主要体现在对制造费用分配的不同。在作业成本法下，对制造费用的分配不再是单一的标准，而是根据引起制造费用发生的不同动因，采用了多种标准，二者的具体区别在于：第一，在作业成本法下，成本库是作业中心，而在传统成本计算方法下，成本库为产品成本中心（作业会计程序）而不是产品成本中心；作业中心是企业负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。一般情况下，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的而设置或划定的，将传统产品生产中的供产销等各个环节均视为作业中心。作业中心作为作业成本的计算对象，既是成本汇集中心，也是责任考核中心。第二，在作业成本法下，将作业成本分配到产品中去的基础是成本动因，而在传统成本计算方法下，将成本分配到产品中去的基础为数量因素。作业中心的确定是计算产品成本的核心环节，而成本动因又是作业划分的基础。因此，根据作业成本计算理论，精确计量成本的关键在于合理选择和确定成本动因。一般认为，成本动因是导致成本发生的所有因素。具体来说，成本动因表示特定作业与特定资源、特定成本标的与特定作业之间的因果关系，是成本标的与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素，作业和成本标的是成本动因的诱导因素，资源的消耗和成本的形成是成本动因驱动的结果。按照布林逊的解释，成本动因可以分为积极性成本动因以及消极性成本动因。积极性成本动因是指能够产生收入、产品或利润的作业，如销售订单，生产通知单等；消极性成本动因是指引起不必要的工作和利润减少的作业，如重复运送作业等。在作业成本制度下，每个作业都可以细分为若干成本动因。因此，合理确定成本动因的数目是十分重要的。在确定成本动因的数目时，应考虑：（1）成本动因与实际制造费用的相关程度。一般而言，在一定的精确度下，成本动因与实际制造费用的相关程度越高，成本动因数目就应越少；（2）产品成本的精确程度和产品组合的复杂程度。一般而言，企业产品成本的精确度要求越高，成本动因的数目就应越多；产品的复杂程度越高，将成本汇集到一个成本库就更为困难，成本动因的数目也应越多。在进行成本动因的选择时，应遵循如下原则：（1）在成本的计量上，应进行成本效益分析，也就是说，应将获得成本动因资料的成本高低与成本动因的确定所带来的益处进行比较。由于企业的产品生产过程存在各种差异与复杂性，而作业的数量与企业生产的复杂性密切相关，与此同时，成本动因的数量也会相应地随企业的自动化程度和复杂性的提高而急剧增加。如果按不同作业逐个建立作业成本库，将大大增加搜集、储存和处理原始信息的成本。从而不符合成本效益原则。因此，在实际成本管理工作中，可利用量的同质性理论将被不同产品消耗的比例相同或接近的成本动因进行合并，以便做到在降低核算成本的同时，获得令人满意的产品成本精确度；（2）应考虑成本动因与实耗资源成本的相关程度。一般来说，成本动因与实耗资源成本的相关程度越高，产品成本被歪曲的可能性就愈小。这里，确定二者相关程度的方法主要有经验法和数量法两种。其中，经验法是根据经验对成本动因的可能性做出评估，并相应确定不同的权数；数量法是通过回归分析确定各成本动因与成本的相关程度；（3）考虑会计的行为面，即在选择成本动因时同时考虑组织中心的行为；（4）成本动因应简单易懂、可数，易从现存的资料中分辨出来，并与部门的产出有直接的关联性；（5）成本动因的代表性与应与全面性相结合。第三，传统成本计算与作业成本法的目的不同。传统成本计算方法确定的目的在于进行产品或服务成本的计算，即确定企业期末资产负债表上存货的价值以及各期利润表上的已销产品成本；而作业成本计算法的目的主要在于进行各项管理决策，改进生产经营管理，并为此将已发生的成本分配到成本计算对象中去。著名会计学家彼得·B.B.·特尼认为，作业成本计算方法是一个“二维”观念，即成本分配观以及过程分析观，如图12-2所示。图12-2中的垂直部分反映了成本分配观，它说明成本计算对象引起对作业需求，而作业需求又引起对资源的需求，这是成本分配的“资源流动”；成本分配观的“成本流动”正好相反，它从资源到作业，再从作业到成本计算对象。“资源流动”与“成本流动”从两个不同的方面全面提供了有关资源、作业和成本计算对象的信息；图12-2中的水平部分反映了过程分析观，它为企业提供了有关何种原因引起作业（成本动因）以及作业完成得如何（业绩计量）的信息。企业利用这些信息，可以改进作业链，提高从企业外部顾客获得的价值。作业成本价计算法从纵横两个方面为企业改善作业链、减少作业耗费、提高作业效率提供信息。成本分配观（成本分解法）――纵向资源过程分析观）（横向）成本动因作业业绩计量成本对象图2作业成本计算法的“二维”观念根据上述原理，作业成本计算法下的成本计算程序为：第一步，确认主要作业，确认作业中心。在作业成本法下，一个作业中心是企业产品生产程序的一个部分。例如，检验部门就是一个作业中心。在实际操作中，应根据对企业各项作业的划分确定不同的作业中心，并将每一个作业中心都按照所耗费的资源的类别设立资源库，也就是说，首先将企业耗费的资源价值归集到各个作业中心去。例如，针对不同的作业中心分别设立材料费、人工费、动力费、折旧费等资源库，从资源角度来考察个作业中心的耗费情况。在这里，之所以重点考察各作业中心的资源耗费，是因为：（1）在企业中，资源往往是有限的，价值昂贵，在产品成本中具有较大的比重；（2）由于产品的差异性，不同产品之间对资源的耗费程度差异也较大；（3）不同作业中心对资源需求的状态是不同的。第二步，将归集起来的投入成本或资源分配到一个作业中心的成本库中。根据已经确定的作业种类，我们可以针对不同的作业中心设置不同的成本库，每一个成本库都代表它所在的那个作业中心所执行的作业。因此，该步骤的关键是确定每个成本库的资源耗用量。在这里，资源动因（resourcedriver）成为了成本动因的第一种形式，并反映了作业成本计算的基本原则。也就是说，作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接的关系，这种资源消耗量与作业量之间的关系即为资源动因，是各作业消耗的方式与原因。因此，资源动因反映了作业中心对资源的消耗情况，是将已经归集起来的资源成本分配到各个作业中心成本库中的依据。例如，当“检验部门”被定义为一个作业中心时，那么。“检验小时”就成为一个资源动因，所有与检验相关的成本都将会归集到消耗该项资源的作业中心。资源动因的确定有利于企业对资源进行合理配置。确定资源动因的基本原则是：第一，如果某一项资源耗费能够直接确定为某一特点该产品所消耗，那么，就将该项资源直接计入该特定产品成本中，此时的资源动因同时为作业动因，该资源动因可以认为是“终结耗费”，如直接材料以及直接人工的耗费等等；第二，如果某项资源的耗费可以从发生领域确定为各项作业所耗费，那么，可以直接将该项资源直接计入各个作业成本库，此时的资源动因可以认为是“作业专属耗费”，各个作业中心各自发生的办公费也适用于这一原则；第三，如果某项资源耗费从最初消耗上来看属于混合耗费形态，那么，就需要选择合理的分配标准或分配依据将该项资源分配到各个作业中心，这一量化的依据就是资源动因，如电力费一般按照各作业中心的实用电力度数进行分配等等。因此，在成本分配过程中，各项资源耗费成本就根据资源动因分别分配到各个作业中心中去，然后，将每个作业中心的成本库按照资源的类别，如直接材料、直接人工、制造费用、折旧费、动力费等等设立作业资源要素，将每个作业中心成本库中的各个资源要素相加便构成了各个作业中心成本库的总成本。第三步，将各个作业中心的成本分配计入到最终产出，即产品、劳务或顾客中。这一步骤的分配工作反映了作业成本计算法的另一个基本前提，即产品产出量的多少决定着作业的耗用量。这种作业消耗量与企业产品产出量之间的关系被称为“作业动因”，是各作业被最终产品或服务消耗的方式和原因。因此，作业动因是成本动因的第二种表现形式，是将作业中心成本库中的成本分配到最终产品或劳务（顾客）中的依据，也是将作业耗费与最终产出相连接的中介。例如，整备作业的作业动因是整备小时或整备次数，整备小时假定资源的消耗量随着产品所需要的整备时数的变动而变动；整备次数假定每次整备作业耗费的资源都是相同的；再如，材料采购作业或订单作业是批别动因作业，其作业动因是供应商的数量或购货订单的数量，我们可通过将该作业中心的总成本除以订单数量即可得到分配率；同样，抽样检验作业的作业动因是生产的批次；质量控制作业的作业动因是检验次数；钢板打眼作业的作业动因是打出的眼数；组装作业的作业动因是直接人工工时；建立顾客关系作业的作业动因是顾客的数量或部门分布或顾客订单的数量等；材料处理的作业动因是材料的移动次数或材料移动的距离等等。确立作业动因的作用在于通过作业动因分析能够确定多余的作业，并改善企业的整体成本。在将各个作业中心的成本分配计入到最终产出，即产品、劳务或顾客中后，再将每个产品成本库（或产品成本计算单）中归集的各个作业库的成本相加，便构成了各种产品的总成本。然后，可以按照和传统成本计算方法类似的方法，将归集的各产品的总成本分解为期末完工产品成本以及未完工产品成本，并根据完工产品的数量相应确定各种产品的单位成本。作业成本计算的具体步骤如图12-3所示：直接成本作业1作业2成本库1成本库分配率总成本作业3作业4成本库2成本库分配率产品制造费用……作业N成本库3成本库分配率资源动因（分配率）作业动因资源成本作业中心成本库产品或服务（顾客）第一步：确立作业第二步：将资源或成本第三步：将作业中心的成本与作业中心分配到作业中心分配到各种产品中去图3作业成本计算图以下举例说明作业成本计算方法。【例2】某公司生产甲、乙两种产品，直接材料按产品领料单直接计入各产品生产成本，直接人工成本按各产品直接人工小时分配，公司根据市场需要不断调整两种产品的生产安排，有时两种产品同时生产，有时优先生产某一种产品。同时，两种产品所用原材料的规格、等级也时常发生变化。在调整产品市场品种以及原材料的规格、等级发生变化时均需要对设备进行调整，设备调整费用随调整次数而变化。由于设备特征较为频繁，单设设备调整作业中心。两种产品生产所使用的设备基本类同，使用率较高且接近，故设备及厂房等固定资产按直线法直接计提折旧后，折旧费在各产品之间按机器工作小时进行分配。设备的日常基本维护由基本生产车间进行，设备的维修由修理车间进行，由于设备维护与修理作业性质相近，都是为保持机器设备的正常工作状态而发生的，故将它们合并为设备维护与维修同质作业，简称为设备维修，基本生产车间发生的维护费用与分摊的由辅助生产车间（修理车间）结转而来的修理费用汇集到基本生产车间的设备维修同质成本库。由于两种产品市场所使用的设备类同及设备使用率接近，设备维护与修理费用也按产品的机器工作小时分配。产品质量检验费用与检验次数相关而与检验的产品品种没有太大的关系，故检验费用按产品检验次数分配。动力消耗为独立作业，按机器小时分配。此外，还有生产制图、管理等许多具体作业，概括为“其他作业”（在实际工作中分别设置相关的作业中心），并假定其他作业与产品人工小时相关。X年X月，该公司与产品生产相关的作业与费用资料如下：表1产量及作业资料项目甲产品乙产品合计产量（件）12500500017500直接人工小时500002500075000机器小时400002250062500检验次数6084144设备调整次数5075125表2成本费用资料项目甲产品乙产品合计直接材料15000050000200000直接人工180000制造费用510000其中：设备调整90000检验成本63000折旧费用108000维修费用27000动力费用150000其他作业72000成本总计890000要求：分别按照作业成本法以及传统成本计算方法计算甲乙两种产品的总成本及单位成本。解：作业成本计算法：1、分配直接人工：分配率＝180000／（50000＋25000）＝2.4（元／直接人工小时）甲产品负担的直接人工费用＝50000×2.4＝120000（元）乙产品负担的直接人工费用＝25000×2.4＝60000（元）2、将各项作业的成本在甲乙两种产品中进行分配，如下表：表3作业成本分配表项目费用总额①分配率（①÷②＝③）甲产品乙产品成本动因②分配率③成本动因④分摊成本(④×③)成本动因⑤分摊成本(⑤×③)第一成本库：设备调整9000012572050360007554000第二成本库：检验成本63000144437.560262508436750第三成本库：折旧费用108000625001.72840000691202250038880第四成本库：维持费用27000625000.4324000017280225009720第五成本库：动力费用150000625002.440000960002250054000第六成本库：其他费用72000750000.9650000480002500024000合计510000292650217350产品生产成本的计算结果如下表：表4产品生产成本分配表项目甲产品乙产品直接材接人工12000060000制造费用292650217350其中：第一成本库3600054000第二成本库2625036750第三成本库6912038880第四成本库172809720第五成本库9600054000第六成本库4800024000总成本562650327350总产量125005000单位成本45.01265.47传统成本计算方法：按照直接人工工时分配制造费用，则：制造费用分配率＝510000÷（50000＋25000）＝6.8（元／直接人工小时）甲产品负担的制造费用＝6.8×50000＝340000（元）乙产品负担的制造费用＝6.8×25000＝170000（元）甲产品的总成本＝150000＋120000＋340000＝610000（元）甲产品的单位成本＝610000÷5000＝48.8（元／件）乙产品的总成本＝50000＋60000＋170000＝280000（元）乙产品的单位成本＝280000÷5000＝56（元／件）以上结果表明，按照作业成本法计算的产品生产成本与按照传统成本计算方法计算的产品成本有所不同。在作业成本法下，甲产品的单位成本较低，乙产品的成本较高。这是因为，在传统成本计算方法下，制造费用采用了单一的直接人工工时分配标准；而在作业成本法下，制造费用按照作业分为设备调整、检验成本、折旧费用、维持费用、动力费用以及其他作业等几个不同的部分，每一部门都按照引起制造费用发生的不同成本动因进行分配。因此，作业成本法由单一的分配标准变为多种不同的分配标准，缩小了制造费用的分配范围，从而减少了传统成本计算方法对产品成本的扭曲，增加了成本计算的准确性。一般情况下，生产量大而技术复杂程度低的产品（在此例中为甲产品），在传统的成本计算方法下，由于其消耗的直接人工工时比重较大，因而分摊的制造费用也较大，如甲产品消耗的直接人工工时为乙产品的两倍（50000小时÷25000小时），因此，甲产品负担的制造费用也是乙产品的两倍（340000÷170000）。而在作业成本法下，这种产品由于技术复杂程度低，其消耗的作业量相对较少，分摊的制造费用也较低。在此例中，作业成本法下，甲产品负担的制造费用仅为乙产品的1.72倍（562650÷327350）。生产量小而技术复杂程度高的产品（在本例中为乙产品）与上述情况正好相反。也就是说，传统成本计算方法会低估生产量小而技术复杂程度高的产品成本，在本例中，传统成本计算方法下的乙产品成本（56元）低于作业成本法下的乙产品成本（65.47元）；而会高估生产量大但技术复杂程度低的产品成本，在本例中，传统成本计算方法下的甲产品成本（45.012元）低于作业成本法下的甲产品成本（48.8元）。根据这种成本信息进行决策的直接结果是，高估了生产量小但技术复杂程度高的产品盈利能力，低估了生产量大但技术复杂程度低的产品盈利能力。相反，依据作业成本法提供的、更为准确的成本信息进行生产经营决策，可以相对减少这种决策失误的现象。第四节作业成本管理一、作业成本管理的涵义与目标（一）作业成本管理的涵义作业成本管理（ActivityBasedCostingManagement，简称ABCM），是一项新的管理观念与方法，在企业内部作业的分析、管理与改进以及内部价值评估、提高企业管理水平等方面具有十分重要的作用。它是利用作业成本法提供的成本核算信息，面向企业产品生产的整个流程（包括市场需求分析、研究开发、产品设计、材料采购、生产、质量检验、销售以及售后服务等环节）的系统化、动态化和前瞻性的成本控制方法。作业成本管理为企业的成本管理奠定了良好的基础，利用作业成本信息可进行预算管理、生产管理、内部价值评估以及顾客盈利分析。（二）作业成本管理的目标作业成本管理的主要目标是以作业为重心，为顾客提供更多的价值；并使企业从为顾客提供的价值中获得更多的利润。这一目标主要是通过作业成本计算及过程价值分析实现的。二、作业成本管理的内容（一）通过作业成本管理实现作业链――价值链的持续改善和优化。作业管理是把管理的重心深入到作业层次上，以作业为核心进行作业分析，通过持续改进和完善企业的作业链――价值链，将不增值的作业降低到最低限度，从而把有限的资源应用到能够增加价值的作业上，实现作业链――价值链的持续改善和优化，最大限度地提高企业的整体经济效益，进而不断提高企业的市场竞争优势。具体内容包括作业分析、作业改进以及作业的管理等等。在作业成本管理体系下，企业管理的重点从传统的“产品或服务”管理转移到“作业”管理上来。作业成本管理主要是站在作业的技术层面，利用作业成本法计算的较为精确的成本信息来确认企业的作业是否缺乏效率以及是否存在浪费，并依据对作业的评价结果，进一步改进作业，消除不增值的作业，提高效率，降低成本。首先，作业的改进与管理都是以作业分析为前提的。作业分析是通过分析作业的完成及其耗费的资源情况，同时考虑技术因素与经济因素，并持续改变作业的方式，重新对资源进行配置。如果以作业成本法为基础进行标准成本控制，那么，原有标准成本法下计算直接材料、直接人工以及制造费用成本差异转向计算作业的成本差异。这时，作业被分为增值的作业以及不增值的作用，它们发生的成本分别为增加价值的成本以及不增加价值的成本。作业分析的主要步骤是：第一，首先进作业动因分析，寻找作业成本发生的根本原因；第二，辨别增值的作业以及不必要或不增值的作业。在分析中，首先确定企业在生产经营中需要做哪些作业，由哪些人执行这些作业，同时估算执行这些作业所需要的时间以及需要耗费的资源，最后，评估这些作业能够为企业带来的价值，并以此为依据确认企业增值的作业以及不增值的作业；第三，对重点的增值作业进行分析，并通过分析作业之间的联系以及确定的不增值的作业寻找可能的成本节约的途径，如合理选择需要进行的作业、消除不必要的作业、减少某些作业或将同质的作业进行合并等等；第四，将企业的作业与同行业的先进水平进行比较，确立企业的行动目标。作业分析的目的进行作业成本控制，而进行作业成本控制的目的是消除不增加价值的成本，提高增加值价值的成本的使用效率和使用效益，即通过作业成本控制，计算作业成本差异，实现作业的改进。作业改进是企业针对作业分析的结果，进行企业的作业链和价值链分析，结合企业内外部的实际情况，实现企业的作业链――价值链的持续改善和优化，确定企业较为理想的作业流流程。这里，应注意两点：第一，作业成本管理的最终目的决定了通过作业成本计算进行企业作业成本控制的最终目的是提高企业的获利能力。前述分析表明，作业成本法是通过成本动因分析计算产品的生产成本，可以持续地为企业的作业分析提供更为详细和准确的成本信息，但作业分析的最终目标在于确定企业产品的获利能力。在现代企业社会，企业是为满足最终顾客需要而设计的一系列作业的集合体。企业的最终目标决定了企业作业的最终目标。只有提高企业为顾客带来的价值，企业才有可能提高自身的价值，获得竞争优势，并提高企业的竞争能力。为了更好地满足企业外部最终顾客的要求，企业的管理者就需要对作业的成本以及作业的产出进行权衡，增加或减少作业，改变作业的发生，并改善作业的业绩；第二，作业改进是实现企业的作业链与价值链的持续改善和优化。由于企业的作业是根据满足最终顾客需要而设计的，因此，每一项作业都成为其他作业的顾客，各种作业之间互为顾客，彼此形成一个整体，成为一个顾客链（CustomerChain），并最终实现为企业外部顾客的服务。事实上，企业本身就是一个彼此相连、由内及外的作业链（ActivityChain）。企业每完成一项作业都需要消耗一定的资源，同时，作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，依次转移，直至形成最终产品，并提供给企业外部的顾客。最终产品作为企业内部作业链的最后一环，凝结了各个作业链所形成并最终通过给顾客的价值，。可见，从价值的形成过程来看，作业链又变现为价值链（ValueChain）。作业耗费与作业产出配比的结果就是企业所得到的经济效益。作业分析表明，并不是所有的作业都能够创造价值。因而，企业为了实现其经营目标，就需要通过最增值作业和不增值作业的分析，寻找优化企业作业链――价值链的途径，尽可能减少作业的耗费，提高作业的产出。由于作业链――价值链涉及更为广泛的内容，因此，仅仅通过作业成本计算以及作业成本管理，从成本方面进行作业链――价值链的优化是远远不够的，还应结合产品的生命周期、质量、灵活性、柔性以及顾客服务等非成本方面进行优化，而这些优化有时围绕作业来进行的，这就是“作业管理”。根据新的企业观，企业外部最终顾客的作业消耗企业的作业。作业管理就是通过对企业作业链的管理满足顾客的要求，优化企业整体的价值链。因此，作业管理的基本管理思想是：以顾客链为导向，以作业链――价值链为中心，对企业的作业流程进行根本性的改造，强调协调企业内外部顾客关系，并从企业整体出发，协调内部各部门各环节之间的关系，通过减少以至最后消除所有不增值的作业，使企业的供产销各环节形成的作业链处于持续改善状态，最终促进企业整体价值链的优化。总之，作业管理工作就是持续改善和优化企业“作业链――价值链”的过程。（二）作业成本管理以作业成本计算为基础和中介，并贯穿始终。前述分析表明（彼得·B.B.·特尼），作业成本计算是从纵横两个方面（成本分配观和过程分析观）为企业改进和完善作业链、减少作业耗费、提高作业产出提供信息。作业成本计算始终处于作业管理的中心，在作业管理中，其他非成本因素（如产品的生命周期、质量等因素）也是和作业成本计算以及作业成本管理结合在一起，通过利用作业成本计算提供的信息改进和完善企业的作业链，并优化企业的价值链。因此，作业成本计算是作业管理的基础和中介，并贯穿作业管理的始终。（三）作业成本管理以产品设计、适时生产系统以及全面质量管理等基本环节为重点。1、产品设计。产品设计解决生产什么样的产品问题，是企业内部作业链的首要环节。产品设计在很大程度上决定了后续作业成本的发生。产品设计对产品的性能、所耗费的原材料、组织生产的工艺流程乃至企业整体作业链――价值链都有着十分关键的影响。一般而言，产品生命周期的总成本中有60％－80％的成本在产品的设计阶段就已经确定，产品一旦投入生产，降低成本的潜力就十分有限了。因此，产品的成本虽然发生在生产过程，却主要是由产品设计阶段决定的。可见，产品设计是企业最重要的作业动因和和成本动因。成本是由动因引起的。不同产品设计需要的作业不同，各种作业的耗费也有所不同。因而，降低成本的潜力主要在产品设计阶段。企业要降低成本，就必须从产品设计阶段开始，应用价值工程以及作业成本计算所提供的成本信息，从顾客需求出发，进行作业分析，确立符合最佳作业以及成本要求的产品设计。2、适时生产系统（justintimeProductionSystem，JIT），又称精益生产系统，是一种在高新技术发展条件下，以生产高度电脑化、自动化为基础的生产管理技术，是在企业的生产经营中将产品设计变为现实，目标是消除一切不必要的作业，没有任何浪费地执行各种作业，只做有价值的工作，并能快速应对市场的需求。这种生产系统要求企业在供产销的各个环节尽量实现“零存货”。也就是说，在供应阶段，企业所需要的原材料、外购件能够保质保量“适时”地供生产使用；在生产阶段，各个生产环节密切配合，协调一致，前一道工序按照后一道工序的要求“适时”地、保质保量地提供半成品；在销售阶段，能够按照顾客的要求，保质保量、“适时”地将产品送到顾客手中。总之，适时生产系统，追求生产的同步化、生产的均衡化、作业人数的弹性化以及物流供应的准时化，能够极大限度地排除传统生产方式中存在的诸多浪费及缩短制程时间，通过消除不增值的作业，优化企业的作业链――价值链，创造出低成本、高品质、少库存，能快速适应市场的经营绩效。3、全面质量管理（TotalQualityControl，TQC），是一种新的质量管理的观念与方法。在科学技术日益发展、大型复杂的机械、电子产品不断出现、人们对产品的安全性、可靠性、可维修性等性能提出更高要求的背景下，全面质量管理方法超越了仅在生产过程中进行质量控制的做法，将质量活动向市场调查、产品设计、售后服务等进程扩展，实现在产品形成全过程中进行质量控制。因此，全面质量管理是将管理的重点放在顾客满意方面，强调全员参与、全过程控制，它包含着“预防为主”、“一切为了用户”的管理思想和管理理念。这种做法的优点是不仅确保了企业持续稳定地生产品质符合规定要求的产品的需要，而且能够充分地满足用户的需求。与适时生产系统相适应，在“零存货”的经营条件下，出现任何质量问题都将造成作业链的紊乱，因此，全面质量管理要求企业必需在每一个环节把好“质量关”，没有任何缺陷地执行各种作业，即实现“零缺陷”，消除因质量问题而引起的、不能增加产品价值的一切浪费、缺陷和作业，优化企业的作业链－价值链。总之，产品设计是企业最重要的作业动因，适时生产系统是没有浪费地执行各项作业，而全面质量管理则是没有任何缺陷地执行各项作业。只有这三项工作同步进行，相互配合，才能够真正持续改善和优化企业的作业链――价值链，提高企业的经济效益。（四）作业成本管理是一种以人为本的柔性管理。首先，作业成本管理是一种人性化的管理。人性化管理又称人本管理。在当代激烈的竞争环境下，企业最关键的要素是人员。长久以来，管理的核心始终围绕着人来进行。管理主体是人，管理客体最终也是人的问题。早期的科学管理基于“经济人”的假设，20世纪30年代的行为科学则基于“社会人”的假设，50年代，马斯洛提出了“自我实现的人”；80年代以来则出现了现代以人为中心的文化管理，强调超越自我的企业文化和企业形象。这体现出企业管理从理性的科学管理即物本主义转向非理性的人文管理或人本管理。人本管理往往体现为民主管理、“感情管理”、重视终身教育、自我管理的追求以及企业文化的确立。在人本管理思维指导之下，企业领导与员工与以往有很大不同。首先，未来企业的领导环境将发生如下变化：企业工作性质的非程序化、权力距离缩短、领导权力来源变化、领导活动范围扩大、企业领导幅度变窄、企业领导人员分散化。因此，企业领导将从高高在上到领导共享、从一次性领导事件到连续领导事件、从个人冠军到团队获胜、从解决问题到先锋者、从统一到矛盾。领导方式将从以往的独断专行转向教育型、引导型、自我领导型以及变革型领导等方式。未来的企业员工将会拥有企业生产经营活动的核心资源，并出现多样化的需求，员工与企业之间的关系为双向选择与互用，员工主体将为知识型员工。在进行人性化管理时，应注意做到以下几点：（1）尽可能实现员工满意。现代企业的经营目标是实现顾客满意，而让外部顾客满意的前提是让内部顾客――员工满意。因此，企业应在尊重人格独立与个人尊严的前提下，在提高全体员工对企业的向心力、凝聚力以及归属感的基础上，实行的分权化民主管理，从内心深处激发每个员工的内在潜力、主动性和创造性；（2）在管理理念上要求企业的员工具有创新和合作的意识，不断追求创新，并且，除了能够充分利用企业的内部资源外，还要能够尽可能利用的外部资源和管理理念；（3）在人力资源的管理方法上，企业应从过去的简单命令和控制的观念转变为知情、改善观念，即让员工知情并授权他们自我解解决问题和持续改善企业的作业链――价值链。第二，作业管理是建立在人性化管理基础上的柔性管理。柔性管理又称弹性管理。电子计算技术以及信息处理等高新技术的发展以及经营环境的瞬息万变，要求企业满足顾客个性化的需求，提高对市场的灵活反应能力。具有这一能力的前提是企业以柔性制造系统（单件、小批生产）替代传统的常规化、批量化的生产，这就需要企业能够进行以自学习、自适应为特征的柔性管理，这种柔性管理的基础是企业所具有的知识能力，可以说，企业的知识管理水平越高，企业的应变能力越强。柔性管理主要是实现生产过程的弹性化，包括产品设计的弹性化、设备弹性化、生产布局弹性化以及产品的全面质量管理。此外，柔性管理还要求企业的组织结构、生产技术、管理方法以及人员构成均具有一定的弹性，从而体现为战略弹性。柔性管理的重要特点之一就是人性化管理。因此，柔性生产技术和柔性管理要使企业的人员能够实现他们自己提出的发明和合理化建议，这就需要提供必要的物质资源和组织资源，支持人们的行动，充分发挥各级人员的积极性和创造性。有知识的人是柔性管理企业最宝贵的财富。因此，不断对人员进行培训、进行素质提高，是企业管理的一项长期任务。（五）作业成本管理从产品生命周期角度寻找持续改善和优化企业作业链―价值链的途径。在现代社会，时间已经成为影响企业竞争能力的重要因素，可以说，时间就是财富，时间就是企业的生命。因此，从产品生命周期角度来考察企业作业链――价值链的改善与优化有着十分重要的意义。产品生命周期是企业从产品观念形成到产品设计直至将产品最终交给顾客并最终被市场完全淘汰的全部存续时间，主要包括设计阶段、生产阶段以及退出生产阶段。设计阶段的主要工作是开发产品，即进行产品的规划、设计和测试；在产品生产结束后，还要进行产品的后勤支持，如广告、销售和售后服务等直至产品最终退出市场。产品生命周期成本（LifeCycleCosting，LCC）是与产品整个生命周期相关的所有成本。确定产品生命周期成本的意义在于：（1）通过了解产品生命周期成本有利于提高辨别产品全部成本的能力，以便更好的评估产品的盈利能力和进行合理的定价。也就是说，企业通过考察产品整个生命周期创造的价值是否能够补偿整个产品生命周期的成本来判断某种产品的生产是否有利可图；（2）通过了解产品生命周期成本有利于扩大对成本的理解范围。也就是说，从产品生命周期来看，产品的成本不仅包含直接生产过程发生的成本，而且还包含生产前期发生的规划、设计和测试成本以及生产后期的推广、销售以及售后服务成本。因此，成本的降低应从产品的整个生命周期来考察；（3）通过了解产品生命周期成本有利于企业改进作业和管理，节约成本。产品生命周期成本与作业成本和目标成本是密切相关的，合理计算企业的产品生命周期成本需要与作业成本分析和目标成本管理结合起来。由于作业链――价值链的持续改善与优化是通过作业成本计算进行的，作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果方面，产生的成本信息可以更好地发挥决策、计划和控制作用。