环境成本会计中外比较与借鉴

环境成本会计中外比较与借鉴摘要：本文从环境本钱的界定、核算和披露三个方面介绍了环境本钱在西方企业中的会计实践分析了环境本钱会计披露在我国存在的问题，得出了相应的借鉴倡议和应注意的问题。

关键词：环境会计；环境本钱；中外比拟

世界会计开展史告诉我们，会计的产生和开展是随着人类经济和商业活动的产生、开展而不断开展的，它从16世纪初意大利的简单簿记到19世纪会计的迅速开展，一直到现在构成了现代会计的根本框架。同样，环境会计的出现也带有这种客观必然性。

1.环境会计和环境会计的产生

环境会计也称绿色会计〔GREENACCOUNT

ING〕，是以多种计量单位，运用会计学的根本原理和办法，反映特定经济主体的经济活动对人类自然环境和社会环境的影响，环境会计是环境学，社会学，经济资源学和会计学有机结合的产物。企业的环境本钱的会计问题主要波及企业环境本钱范围确实定、分配和计量以及如何正确披露的问题。在表现形式上，主要以货币价值形式来进行确认，计量和披露。

历史进入20世纪，人类在发明物质文明奇迹的同时，也带来了日益严重的环境问题，尤其是在第二次世界大战以后，世界经济的迅速开展很大程度上是建立在自然资源大量耗费，环境污染不断加深的根底上，以此带来的直接后果便是：生态环境日益恶化、能源紧张和环境污染的日益加剧，从而直接制约了经济的持续开展。人类开始逐渐反省自身行为的同时，西方经济学家、社会学家、环境生态学家开始探讨经济开展和环境爱护的协调问题，以实现可持续开展的绿色经济。1987年，联合国世界经济和开展委员会〔WCED〕颁布了?我们的未来》的报告，对可持续开展和环境问题进行了系统的论述，90年代，会计学术界开始讨论并倡议进行环境会计信息披露以及世界各国研究相关的会计准那么。由此出现了“环境会计〞的理论，并逐渐构成了现代会计体系中的一个重要分支。

2.环境本钱在西方企业中的会计实践

90年代初期，鉴于西方环境爱护的压力，西方会计理论界逐渐开始展开对环境会计的研究并逐渐在企业会计实务中得到应用，在西方企业环境会计领域，首先进入会计实务的是环境信息的披露，即以环境报告的形式披露企业的经营活动对环境产生的影响。随着会计实务的开展，逐渐波及到环境本钱的界定、核算和披露规范的制定研究，目前正处于此阶段，进而延伸到企业会计准那么的制定，最后的目标是对环境会计和环境本钱管理体系的完善。

2.1环境本钱的界定

目前，西方各国政府及会计机构还没有制定统一完善的环境本钱会计准那么，但对于环境本钱的会计披露问题的结构和难点一般都有共同的认识，以美国联邦会计规范委员会〔FASB〕或证券交委员会〔SEC〕为例，二者作为对西方会计规范制定和实践有重大影响的机构，目前对环境本钱的会计披露还没有强制性的规定，因此美国各企业对环境本钱的范围的界定根本上是根据企业自身对环境本钱管理的需要而设定的，虽然对环境本钱的会计处理还没有统一的规范，但在会计实务过程中都应用完全本钱法〔TOTALCOSTACCOUNTING，简称TCA〕和生命周期法〔LIFECYCLEACCOUNTING，简称LCA〕思想，相对传统财务会计来讲，环境本钱的范围界定远远大于传统会计对本钱的理解。各企业在环境管理的会计实践中一般参考美国环保署〔EPA〕的?全球环境管理动议》〔GENII〕的权威分类办法，环境本钱的范围按会计确认的难度分成下列几层。

2.1.1常规运营环境本钱〔即传统中的会计本钱概念〕。包括：环境资本〔设备〕投入本钱，材料本钱，环境管理活动中的直接人力本钱，原料供给本钱。以上本钱能够直接分配到有关账户中。

2.1.2隐藏本钱。这类费用以前一般在管理费用中集中列示，不能给管理机构提供足够的环境本钱信息。包括：①运营生产过程中发生的本钱：是指依据有关法律约束而必须发生的本钱。如：环境行为通知、通告费用，报告费用，监测、实验费用，研究、模型费用、环境损害的补救费用，档案保管费，环境管理人员的方案、培训费用，环境标签费用，准备费用，爱护性设备费用，医药护理费用，环境保险费，财务保险费，污染控制费用，有害物溢出处理费用，自然灾害风险管理费用，废物处理费用，税费。自发主动发生的费用：社区公关费及延伸费用，自发的监测、检测费用，人员培训费用，环境审计费用，供给商的认证费用，保险费用，可行性分析费用，环境补救费用，再循环使用费用，环境研究费用，生态爱护区的环境爱护费用，绿化费用，其他环境工程费用，财务支持费用等。②生产运营前发生的前置本钱：由于环境爱护的目的而发生的选址费用，生产现场准备费用，达标费用，研发费用，环境项目和执行费用，环保设备安装费用。③生产运营后发生的后置本钱：关闭及退出费用，存货环境处理费用，关闭后续关注费用，厂址后续监测费用。

2.1.3未来可能发生的或有负债和费用。包括未来依法律必须追溯支付费用，未来可能必须支付的罚款，未来的排放控制费用，未来补救费用，设各损坏维修成木，人员伤害补偿费用，法律费用，自然资源破坏，其他经济损失。

2.1.4企业形象和公共关系本钱。公司的公共形象本钱，公司与下列利益相关者的关系本钱：与顾客的关系，与投资者的关系，与保险公司的关系，与专业人员的关系，与工人的关系，与供给商的关系，与借款人的关系，与社区的关系，与立法、管理当局的关系。

2.2环境本钱的核算

由于环境本钱计量本身复杂性，以上分类的应用的难度较大，即使在西方环境会计研究比拟完善的国家里，企业在会计实务中的应用程度也参差不一，根据美国环保署〔EPA〕发起的调查显示，调查的公司中有71%的公司在不同的层面以不同的办法来对环境本钱进行记录，但局部公司把环境本钱在企业的管理费用中合并列示，只有不到10%的公司，直接将环境本钱分配在其明细科目中。在西方企业的会计实务中，一般是将环境本钱归入一个汇总账户，然后按一定的办法再进行分配。环境本钱的分配办法由于各企业的环境管理办法的不同而有差别，西方会计理论界现在对成木管理开展了一种称为作业本钱法〔ACTIVITYBASEDCOSTING，简称ABC法〕的理论研究，这种方法的核心思想是通过分析产品形成作业过程中的各种作业的本钱，再归集到相关科目，因此对本钱的分配比拟准确。环境本钱的计量和分配也开始运用此种办法，即对企业制造过程中的棍流程进行环境本钱的分析，最终得出单位产品的环境本钱，由于作业本钱与企业的实际生产过程密切相关，因此，环境本钱并没有固定的分配模式。

2.3环境本钱的披露

环境本钱的会计披露在西方企业中的实践比拟早，并已开展出三种不同的披露形式：

2.3.1这也是比拟早的一种披露形式：在企业财务会计报表的附注中披露。由于这种披露办法的灵活性，直到现在，这种披露形式还是西方许多企业的环境本钱的主要披露形式。

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2.3.2是以欧洲和日本企业为代表的对环境信息的披露办法，这种披露办法主要是以企业环境会计报表的形式，详细披露企业在会计年度内的环境管理成果和现状。以日本NEC公司的年度环境报告中的环境会计报表披露为例，披露工程分为：①生产运营本钱。包括：温室气体排放控制本钱，资源有效利用控制本钱，资源再循环使用本钱〔污水处理再使用本钱，其他资源的再处理使用本钱〕，污染控制本钱〔污染避免费用，依法交纳的费用，化学物质控制管理费用〕；②前延、后延本钱：环保产品的设计费用；③环境管理费用：环保人员的工资费用，ISO规范贯彻和环境审计费用，培训教育费；④研发费用⑤社会公共费用：社会环保捐助和信息的发布费用⑥环境损害费用：其他有关环境爱护的费用等六类。2.3.3企业以环境报告的形式来对本年度的环境信息进行披露，这种披露方式的优点是简单易懂，比拟容易给投资者和社会公众接受，缺点是披露的内容描述性的文字较多，短少财务数据来撑持，内容不够详细。

以上是西方会计理论和实务中对环境本钱的范围界定、计量分配和披露形式的一些研究，总体来讲，这些研究还是停留在具体会计操作实务的水平上，还没有到达形成统一的企业会计准那么的阶段。这就要求我国企业的环境本钱实践利用此时间差，完善理论研究，参与国际会计规范制定的工作中，为我国企业的国际化开展打下根底。

3.环境本钱的会计披露在我国企业中存在的问题

目前，虽然我国公布并修改一系列的环境爱护法律如：?环境爱护法》，及以后相继公布的?污染防治法》，?矿产资源爱护法》，?水污染防治法》，和?大气污染爱护法》，并建立了预防为主，防治结合的政策，污染者负担的环境爱护政策。这些宏观控制的办法在一定程度上促进了企业进行环境污染的管理，但总体来讲，对于企业的会计实践操作和理论研究中，因未能有明确标准企业环境本钱的会计处理的会计准那么及相应操作标准方面的规定，直接的后果是国内各企业在进行环境本钱管理时对环境本钱的会计披露几乎处于空白和混乱的状态。具体表现在下列几个方面：

3.1企业未建立有效的内部环境管理机构目前，国内企业中设立环境管理部门的主要目的是为了控制生产过程中的污染排放，以到达国家规定的规范。但是，企业内部环境管理部门却不能提供明确的环境本钱分析数据给财务会计部门，环境本钱的会计信息来源不明，环境本钱的范围和规范不足明确的规定。其主要原因在于企业未建立一套系统的环境信息系统，对环境本钱的范围和内容未进行有效的界定，而这正是企业环境本钱会计披露和管理的根底。

3.2企业对发生的环境本钱进行会计处理时处于被动接受状态

因受国家环保法规的约束，企业按实际支付的环保费用一般记入管理费用科目，这种简单的会计处理还远未形成环境本钱按照企业环境本钱管理的要求进行分类，归集和分析，更不用讲回升到利用这些会计资料进行企业环境管理的地步。比方：企业支付污染费造成的环境本钱与企业进行环境治理所发生的本钱如何比拟，如何优化环境管理，如何进行投资工程的环境决策。

3.3环境本钱的核算

由于企业会计准那么和企业会计制度都未规定企业在其会计报告中披露环境本钱的内容，因此，在会计披露中，环境本钱一般含在企业的管理费用中，既不能看出企业的环境本钱占总体本钱的比例，也不能看出企业环境管理的绩效。即使在企业会计报表的附注中，虽然会计准那么中的披露准那么要求披露对企业经营活动有重大影响的事项，比方，或有负债等，但其罗列的事项未包括企业的环境本钱的影响。

3.4环境本钱的资本化

对于环境本钱的资本化的问题，无论是企业会计准那么还是企业在实务操作过程中都未波及，由于本钱资本化直接关系到企业的本钱管理的绩效和企业财务指标的好坏，因此，对于一般的本钱支出，会计准那么都规定了本钱资本化的原那么。企业在对环境本钱进行会计处理时，也往往直接用其他本钱〔如研发费用〕的资本化原那么，由于环境本钱的特殊性，这样简单的处理并不妥当。

3.5环境本钱的审计风险

由于我国资本市场的不断开展，对上市公司独立审计的规定也越来越明确和标准，但是，作为注册会计师的执业规范的独立审计准那么却对关于企业财务报表中的环境本钱审计范围、办法、内容和审计风险的评估规范等方面却未加任何规定。在审计具体准那么中虽然有关于注册会计师必须利用专家和助理人员，以减小审计风险的规定，从这方面来讲可以认为是注册会计师对环境本钱的审计过程中专业问题的解决办法，但是，如此笼统、简单的规定的确使注册会计师不足明确的审计规范，增加了审计风险，也加大了国内资本市场和国际资本市场接轨的距离。

3.6环境本钱的预、决策

由于不足有效的环境本钱信息系统，使得企业管理者在进行工程投资决策时既无法预测环境本钱的数额，又不足合理的财务评估办法，使得工程决策出现偏差。同时，在日常经营管理活动中，由于不能合理地分配环境本钱，使得企业的各产品的本钱扭曲。生产过程中的环境本钱控制处于后端控制的状态，从而反过来使得环境本钱大大增加，这些因素都大大降低了企业的市场竞争力。

以上各种现状也和国内企业的会计管理水平较低有关，如：企业环境管理和会计系统的信息大多数尚未建立，从业人员不足应有的培训教育等等，这些都是需要提高的问题，但对企业会计理论研究来讲。首先建立企业环境本钱的会计披露理论体系和规范是至关重要的。

4我国实行企业环境本钱会计披露及管理的借鉴

根据以上对西方各国企业的环境本钱的会计披露的研究，可以得出下列结论：首先，加强环境信息系统建设。环境本钱的界定、分配必须有完善的环境信息系统的支持，环境本钱的会计记录过程相当繁杂，如果企业的会计实践还停留在手工操作的水平，那是不能胜任的；其次，应遵循循序渐进的原那么，西方企业会计经过对环境会计十几年的研究，还停留在尚未制定统一会计准那么的地步，这足以说明会计理论的研究离不开企业的会计实务的检验。

综上所述，我国企业要建立环境本钱的会计披露系统，一方面要加强企业电子化硬件方面的投入，尽早建立环境本钱信息记录系统，同时，又必须在会计理论的研究上提供撑持。结合我国环境会计方面的实践，在我国企业实行环境本钱会计披露及环境本钱管理的理论研究应借鉴：①明确企业环境本钱会计处理中的本钱范围的界定、计量分配、和会计披露形式。②对环境本钱资本化提出理论根底和实践规范。③对注册会计师在环境本钱的会计披露独立审计中波及的审计范围、风险判断、审计过程和办法提出明确的标