关于改革我国预算会计核算基础问题的探讨

关于改革我国预算会计核算基础问题的探讨关于改革我国预算会计核算根底问题的探讨随着我国市场经济体制的建立和完善，财政体制改革的不断深入，各项预算管理改革措施相继推出并逐步实施，主要有部门预算、政府采购和国库集中支付制度等。这些措施对原有的预算会计核算产生了较大的冲击，出现了一些新问题，如政府采购会发生货已到，款未付的业务，会计要不要处理？如何处理？这就触及到预算会计的核算根底问题，是遵循收付实现制？还是权责发生制？本文就此谈点个人看法。

一、收付实现制预算会计根底的弊端

收付实现制作为一种会计核算根底，对收入和费用确实定是以款项的实际收付为基准。因而在会计核算上，以设置的科目少，会计记录方式简单，易掌握占优势。“收付实现制〞目前仍是我国预算会计的主要核算根底。在预算会计功能主要侧重于为预算资金的分配和使用效劳时，“收付实现制〞会计根底的优势占据上风，根本满足了国家对预算收支管理的需要。但当会计环境发生了较大变化，对预算会计提出了要全面反映政府的资金运动和结果的新要求后，收付实现制预算会计根底的弊端在许多方面开始显露：

〔一〕财政支出反映的内容不全面。在收付实现制下，财政支出仅包括以现金实际支付的局部，如当期支付的根底设施、当期发放的工资、当期偿还的债务本金和利息等，不反映那些本期已经发生，但尚未用现金支付的局部，如一些基层事业单位拖欠的工资。也不反映应由本期负担，以后年度归还的债务，如应付国债及借款利息等。这样，在客观上，一方面造成了财政支出被低估，虚增了国家可供支配的财力资源，不利于国家宏观经济政策的正确制定；另一方面也导致了与之相关的债务被掩盖，不利于国家财政风险的防备。

〔二〕本钱、费用的核算不准确。由于收付实现制是以款项的支付，作为费用确认的依据，对本期发生尚未支付的费用不予反映，如固定资产折旧费在目前的预算会计中就得不到反映，使行政单位提供公共效劳的消耗不能进行完整地核算，不利于对部门实施绩效的考核。对从事经营性和非经营性业务的事业单位来讲，虽然经营性业务要进行本钱核算，但由于两种业务通常混杂在一起，费用难以合理分摊，本钱的核算极不准确，这既不利于加强事业单位的内部管理，也不能使预算内资金得到合理有效的使用。

〔三〕无法对复杂多样的新业务进行正确的处理。政府采购和国库集中支付制度的实施，存在采购环节与付款环节相别离的现象，出现了货物已到，发票账单未到款未付的业务，也出现了货款已一次性支付，但货物尚未达到的业务。在物资采购的货款支付方式上，可采用一次付款、分期付款，或按合同规定在采购完成后，要保存一局部尾欠由以后支付等方式。在收付实现制下，行政事业单位对未支付货款、但已收到的物资，不登记入账，不利于对各项物资进行全面管理；对仅支付局部款项的物资，也只能按拨款单据中的实际支付金额确认和计量，显然不能对采购业务进行确切地反映；另外，预算单位的财政支出是按国库实际拨出的款项列报的，但执行部门因种种原因发生了本年不能付款的事项，假设在权责发生制下，采取“列支出，增付款〞的方式就可解决。但在收付实现制下，那么成为无法解决的难题，只好当作“结余〞转入下年，这种作法极不标准，预算的执行情况也无法得到真实的反映。

〔四〕引发不同年度间收支规模的波动。收付实现制下，记录收入、费用的时间是以款项的收到或付出的时间为准，而不考虑收支工程的匹配性。现实是，无论是行政单位还是事业单位都存在着并非每年都发生的费用如固定资产修理费，在修理费发生的年份，支出规模较大，其余年份那么没有或发生数额较少的支出，造成各年度的支出规模不一；同样，有些收人是本期一次性收取，但要波及假设干期如培训费收入，在培训费收取的当期，收入有大幅增长，以后那么可能出现负增长现象，特别是在各期培训费收入相差较大的情况下，问题尤为突出。

〔五〕收付实现制下的会计报告工程过于简单，反映的内容不全。在我国预算会计体系下，预算单位会计报告主要由资产负债表、收入支出表、必要的附表及会计报表表明书组成，其格式、工程及编制办法均分别在?总预算会计制度》、?行政单位会计制度》、?事业单位会计制度》加以规定，而且各成体系，表中均未波及应付未付的工程。另外，总预算会计与单位预算会计报表中，有些工程不足必然的联系，如固定资产在行政事业单位的报表中反映，但在总预算会计报表中，却没有相关的信息资料。当然，这与原有的预算会计侧重于预算资金的收支管理有关，同时，也表明目前的总预算会计报表内容不能全面反映因财政资金的使用而形成的大量的固定资产及其现状、不能全面揭示政府的债务状况，无法披露预算资金的使用效果。

二、权责发生制的优点和国际上的通行做法

〔一〕权责发生制的优点。

权责发生制也是一种会计核算根底。与收付实现制根底的差别是，权责发生制对收入和费用确实认是以权利和义务〔责任〕是否在本期实际发生为规范，而不论其款项是否在本期收到或支付。因而它能客观公道地反映一定会计期间的收入和费用水平，是国际公认的企业会计核算的一般原那么。目前，西方一些主要国家也开始在政府会计中不同程度地引入了“权责发生制〞。权责发生制引入政府会计主要有下列优点：一是能从各个方面记录和反映政府拥有的各项经济资源，有利于政府了解这些资源的状况和使用效果，并对资产的维护、过剩资产的“处置、毁损或陈旧资产的重置作出最正确的决策，便于对财政支出实施有效的控制。二是可以更加全面地反映政府现实和潜在的债务，便于政府实施稳健的财政政策，提高其防备风险的能力。三是能够完整地反映政府各部门提供公共产品和效劳的本钱，一方面有利于政府作出合理的预算安顿，确定那些以低于本钱的价格提供效劳应享有的政策补贴数额。另一方面有助于政府对各部门实施绩效考核，提高政府部门的工作质量和工作效率。

〔二〕世界各国改革政府会计核算根底的通行做法。

政府会计核算根底的改革始于20世纪90年代，先后发展这方面改革的国家有新西兰、澳大利亚、英国、美国、法国你拿大等。由于各国面临不同的经济、政治和财政环境，改革的具体方式、实施的范围和采取的措施不尽相同。但就各国政府会计改革的根本做法来讲，有许多共同的特征：

1.制订了相应的法律法规。构建法律框架是政府会计改革的前提，各国在改革政府会计核算根底时，均通过制订相应的法律措施作保证。如新西兰在1986年至1995年改革期间，先后公布了?公共财政法案》、?财务报告法案》，确立了政府各部门应采用权责发生制根底进行会计核算和编制会计报告；澳大利亚在1997年公布并实施了?财务管理和会计报告法案》，法案中明确指出权责发生制应作为政府预算、政府会计和财务报告的根底；英国议会在2000年通过了?政府资源与会计法案》，确认了权责发生制在政府会计中的法律地位。

2.公布了适当的政府预算会计准那么。会计改革既要有法律保障、又要有具体的操作准绳。各国在推进政府会计权责发生制改革的进程中，均选择或制订适当的政府会计准那么。如新西兰、澳大利亚，来独自制订政府会计准那么，而是遵循由私营部门会计准那么制订机构制订的相关准那么，只对政府的特殊业务进行补充规定；英国，由财政部制订了政府各部门遵循的会计准那么—－?资源会计手册》，规定了政府和政府机构会计处理的具体要求；美国、法国、加拿大等也由不同的机构制订了政府会计准那么，作为指导政府会计核算的指南。

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3.采取合乎国情的改革方式。政府会计改革不同于企业会计改革，各国的改革并未建立在统一的规范之上，而是立足于本国的国情，采取了不同的改革方式，归纳起来，主要有三种方式：一是以新西兰为代表的“一步到位〞式，即政府会计根底由收付实现制直接改为权责发生制。二是以加拿大为代表的“分步到位〞式，政府会计根底的改革沿着“收付实现制——修正的收付实现制——修正的权责发生制——权责发生制〞的轨道运行。三是以美国为代表的“逐步扩展〞式。根据实际情况先对局部收支、资产、负债科目实行权责发生制，然后再逐步扩展到其他的政府会计科目。

4.建立了较完善的政府财务报告体系。财务报告是会计信息资料的高度浓缩，各国在进行政府会计改革时，充沛认识到这一点，纷纷建立与改革相适应的政府财务报告制度，以全面。系统地反映政府的财务状况、财政资金的使用情况等。从改革较彻底的两个国家来看，政府报告体系的建设还是比拟完善的。新西兰：政府财务报告体系分两个层次，一是“部门报表〞，由各政府部门编报，有资产负债表、运营表、现金流量表、效劳业务报表、目标表、承诺事项表等；二是“整个政府报表〞，由各部门报表合并而成。澳大利亚：政府会计报告体系由经营表、资产负债表、现金流量表、资本表构成。

5.引入权责发生制，并不排斥收付实现制。目前，将权责发生制引入政府会计，已成为一种国际趋势，但这并不意味收付实现制根底将退出政府会计。国外改革的经验说明，许多已实行政府会计权责发生制的国家，没有一个国家完全抛弃收付实现制，如各国的政府会计报告体系中均有一张以“收付实现制〞为根底编制的重要报表——?现金流量表》，弥补了权责发生制根底在揭示现金信息方面的缺乏。

三、对改革我国预算会计根底的思考

基于目前收付实现制预算会计根底存在诸多弊端，以及国际政府会计改革的新趋势，有必要对我国现行的预算会计根底进行改革。但会计根底的改革不单纯表现为技术问题，同时也反映一国的经济问题，甚至政治问题。假设处理不好，会引起严重的不良后果。因此，在推进我国预算会计权责发生制改革时，应关注下列几个问题，要渐进式进行。

〔一〕权责发生制引入的机会。

在预算会计领域，要全方位地实施权责发生制，首先需要建立一个健全的法律环境，为其提供保障；其次需要制定相应的准那么、制度，作为操作指南；最后，需要掌握相应知识的人员与技术的支持。但目前我国正处于开展转型时期，法律体系建设还不完善，预算会计准那么还未制订，现有从业人员的技能有待提高，因而，决定了我国在现阶段，还不能“一步到位〞式地将预算会计根底由收付实现制直接转为权责发生制，而要结合我国的现实条件，先局部引入权责发生制，待机会成熟时，再逐步向较高程度的权责发生制过渡。

〔二〕权责发生制应用的程度。

权责发生制应用的程度是由政府财政管理改革的目标决定的。如为解决现行预算会计根底下，“年终结转〞事项合理不合规的现象，我国财政部曾于2022年，印发了?财政总预算会计制度》暂行补充规定，确定了中央总预算会计的个别事项可采用权责发生制；随着预算管理改革的不断深入，假设改革目标定位于加强部门的绩效管理，对政府部门的公共效劳本钱消耗和效率水平进行考核，就需要选择在效劳费用和政府固定资产核算方面实施权责发生制，合理地计提固定资产折旧；假设改革目标是为了充沛揭示政府的隐性债务，以防备财政风险，那么故选择在社会保障收支、国债收支、政府担保支出等方面运用权责发生制。

〔三〕权责发生制的推进方式。

预算会计是预算管理的根底，能为预算的编制提供会计信息，二者应协调开展。但是我国目前的预算会计改革已明显落后于预算管理改革，出现了许多现行预算会计制度不合适或无法处理的业务，我们应辨别情况采取不同的处理方法，稳步推进权责发生制。对于因实施政府采购、国库集中支付制度以后，财政资金流向的改变。使行政、事业单位出现了收入增加时，工资费用或非货币性资产也同时增加的业务，可在现行收付实现制根底下。通过制定相应的会计核算补充规定的方式，来解决现实中难以操作的问题；对于需要转换会计记账根底才能处理的业务，如跨期收支的业务，那么应在相关科目中局部推行权责发生制。而对于那些波及面广，影响较大且确认又不经济的事项，那么应暂缓或不实行，以保证预算会计核算的正常秩序和财政预算管理改革的顺利进行。

〔四〕政府会计体系的建立。

随着经济国际化的开展，政府会计规范也趋于国际化，为了适应这一要求，我们应加快预算会计向政府会计转换的进程，构建我国的政府会计体系。一要合理界定政府会计的范围。可以按政府活动作为划分的界限，凡政府活动引起的资金运动，如总预算单位和行政单位波及的业务，应纳入政府会计的核算范围。反之，非政府活动引起的资金运动那么不属于政府会计的核算范畴，如非盈利性事业单位的经营业务。这样，事业单位会计就要从现行的预算会计中别离出来。二要明确政府会计的目标。政府会计的目标即确定政府会计活动要到达的目的，在确定政府会计目标时，可考虑下列几方面：政府提供的会计信息，首先要反映政府拥有的经济资源和承当的债务状况；其次要反映政府对公共资源的优化配置和使用情况；再次要反映政府对所使用资源的受托责任、管理责任