关于养老金会计核算的思考

关于养老金会计核算的思考关于养老金会计核算的思考本文通过借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验,针对我国养老金会计中的会计核算主体、核算原那么、年金方案、处理办法和信息列示和披露等方面的理论缺憾与实践缺乏进行了较为深入地探讨,并据此提出相应的改良倡议。

随着社会保障体制改革的不断深入,我国正在建立和完善具有中国特色、适应社会主义市场经济开展需要的多层次的养老保险制度。它包含三个层次,第一层次是社会统筹与个人账户相结合的根本养老保险;第二层次是企业年金(又称企业年金);第三层次是个人储蓄性养老保险。2022年3月,我国颁发了第一部标准企业年金基金的会计准那么:?企业会计准那么第10号———企业年金基金》。同时公布的?企业会计准那么第9号———职工薪酬》也对养老金的会计处理有了新的规定。本文试图通过借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验,对我国养老金会计中的几个问题进行探讨,以期对我国养老金会计的顺利实施和今后的开展提供一些思路。

1.企业:养老金会计的核算主体

我国2022年公布的?企业年金基金管理试行方法》要求,设立企业年金的企业及其职工作为委托人与企业年金理事会或法人受托机构(下列简称受托人),受托人与企业年金基金账户管理机构(下列简称账户管理人)、企业年金基金托管机构(下列简称托管人)和企业年金基金投资管理机构(下列简称投资管理人),按照国家有关规定建立书面合同关系。作为企业年金委托人的企业那么依照?企业会计准那么第9号———职工薪酬》以企业为主体来规定企业为职工缴纳的养老保险费(包括根本养老保险和企业年金),应当按照职工为其提供效劳的会计期间和受益对象,计入相关资产的本钱,或确认为当期费用。

而企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当按照?企业会计准那么第10号———企业年金基金》以企业年金为会计主体,标准企业年金的资产、负债、净资产、收入、费用确实认和计量,以及财务报表列表等内容。

因此,严格来说与绝大多数企业相关的养老金会计应依照?企业会计准那么第9号———职工薪酬》实施,其会计主体是企业本身。而?企业会计准那么第10号———企业年金基金》是用来标准企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人,要求他们以企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报,要求他们应当将年金基金与其固有资产和其他资产严格辨别,以确保企业年金基金的平安。这有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息,进而反映相关各方受托责任的履行情况。

2权责发生制:养老金会计的核算原那么

以前我国对养老金的核算是基于收付实现制,而今年的新会计准那么开始采用权责发生制进行核算,这是由于下列两点原因:

2.1对于养老金的会计处理,国际上通常是在“社会福利观〞或“劳动报酬观〞的理念指导下进行的

社会福利观认为:职工退休后不再从事岗位性的劳动,但却领取养老金,这是对残余价值的再分配,实质上隶属于社会福利的范畴。与此相应的养老金本钱的会计核算采用的是“收付实现制〞,企业职工在职期间并不确认养老金本钱,只是在实际支付养老金时列为“营业外支出〞或“管理费用〞。劳动报酬观认为:职工退休后领取的养老金是职工劳动力价值的组成局部,与职工在职时领取的工资一样属于劳动力再生产费用的一局部。这种观点主张,养老金是递延的劳动报酬,属于“递延工资〞的范畴。权责发生制要求,与当期收入相关的费用,不管其是否实际支付,都应在当期确认。因此,在会计核算中,按照权责发生制来确认养老金本钱,能够保证在那些将来有权取得养老金的职工提供效劳的期间将养老金本钱(递延工资)系统的、合理的分配于各会计期间和各个本钱工程。在实践中,绝大多数国家的会计理念都在由“社会福利观〞向“劳动报酬观〞进行过渡,与此相应,养老金本钱的会计核算原那么也由收付实现制向权责发生制转变,我国养老金会计的开展也印证了这一轨迹。

2.2在对养老金的本钱确认和基金筹措之间的关系上,收付实现制和权责发生制也有基本不同的认识

基金筹措是一个财务程序,其目的是转移资产以实现有可动用的资金以履行将来支付养老金的义务;养老金本钱确实认是确保将养老金本钱系统的、合理的分配于那些将来有权取得养老金的职工提供效劳的期间。可见,养老金的本钱确认和基金筹措是两个独立的环节。而收付实现制却将两者合二为一,即养老金本钱直接等同于拨付给托管人的现金数。相反,权责发生制将本钱确认环节与基金筹措环节分开,无论当期基金的拨付数是多少,都采用某种可接受的精算办法来计算当期的养老金本钱。另外,由于企业的拨付数往往会受到其他因素的影响,如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资时机,这时,某一会计期间的养老金本钱不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额,使用权责发生制原那么确认当期养老金本钱有利于排除这些干扰因素。

无论从何种角度看,与收付实现制相比,权责发生制确认原那么可以提供更为真实可靠的会计信息。

3企业年金方案:既定缴存或既定受益

企业年金方案分为既定缴存方案和既定收益方案。?美国财务会计准那么第87号———雇主对养老金的会计处理》对两种养老金方案都作了详尽的阐述,其主要观点是:

3.1既定缴存方案(ＤｅｆｉｎｅｄＣｏｎｔｒｉｂｕｔｉｏｎＰｌａｎ)

既定缴存方案为每个方案参与者提供一个个人账户,并按照既定的公式决定参与者的缴存金额,并不规定其将收到的福利的金额;将来在其有资格领取养老金时,参与者所收到的养老金福利仅仅取决于向该个人账户的缴存金额、用该缴存投资赚得的收益以及可被分摊至该个人账户的对其他参与者福利的罚没款项。这样基金的主办者(企业)承当了按预先的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时,其个人账户的资金可以随之转移,进入其他企业的企业年金账户,这在一定程度上降低了职工更换工作的本钱,促进了人力资源的流动。企业仅承当按期向账户缴费的义务,不承当职工退休后向职工支付养老金的义务,也不承当与企业年金基金有关的风险(如通货膨胀、生活费用水平的提高、死亡年龄的推迟及投资风险等),这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承当。因此,企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产,企业当期应予确认的养老金本钱是企业当期应支付的企业年金缴存金,确认的养老金负债是按照基金规定,当期及以前各期累计的应缴未缴企业年金缴存金。

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3.2既定受益方案(ＤｅｆｉｎｅｄＢｅｎｅｆｉｔＰｌａｎ)

既定受益方案是指企业根据职工工资水平和效劳年限等来确定未来养老金的实际支付金额,未来的养老金由企业预先承诺,与方案资产相关的风险完全由企业承当。养老金的金额通常是一个或多个因素的函数,如加入者的年龄、效劳年数或工资水平;该养老金既可以是一笔年金,也可以一次性支付。在这一方案下,按期足额支付养老金的责任由企业承当,如果到期不能按照原先的约定支付养老金,那么违约责任亦应由企业承当,换言之,企业承当了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风险等一系列风险;而该基金的参与者如果提前离开企业,那么他过去效劳所赚得的养老金很有可能局部、甚至全部丢失。由于既定受益基金需要波及大量的精算若和会计估计,如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、残余效劳年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数的折现率等,故其会计处理比拟复杂。企业当期应确认的养老金本钱除当期效劳本钱外,还波及过去效劳本钱、精算利得和损失和利息费用等工程。企业对职工的养老金义务应确认为企业的一项养老金负债。养老金负债是企业采用一定的精算办法、估计适宜的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。

我国的企业年金方案属于既定缴存方案,而许多企业年金会计比拟成熟的国家采用既定受益方案。这是因为我国大多数企业按既定受益方案处理的条件尚不成熟,如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等,而且我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的开展历程及现实状况和西方国家都有较大差别,这就造成我国在企业年金方案以及会计处理上同国际惯例存在较大的差别。

4养老金会计处理办法:专设“应付养老金〞科目

以前我国根本养老金是企业按照国家规定的缴费比例(20%,其中8%记入个人账户)以在职职工的缴费工资为基数计算出来,借记“管理费用〞,贷记“其他应付款〞。而企业年金基金那么借记“管理费用〞,贷记“应付福利费〞。由于我国养老金的会计核算采用“权责发生制〞,在计提养老金时,借方科目发生了变化。

我国的?企业会计准那么第9号———职工薪酬》规定企业为职工缴纳的养老保险费(包括根本养老保险和企业补充养老保险),应当在职工为其提供效劳的会计期间,根据工资总额的一定比例计算,按照职工提供效劳的受益对象,分别下列列情况处理:

①应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬,计入产品本钱或劳务本钱。

②应由在建项目、无形资产负担的职工薪酬,计入建造固定资产或无形资产本钱。

③上述①和②之外的其他职工薪酬,计入当期损益。

笔者认为计提养老金时的养老金负债,作为一项经常性的短期负债不应计入“其他应付款〞,作为一项递延工资,不应计入“应付福利费〞,而是应该专设“应付养老金—根本养老金〞和“应付养老金—企业年金〞科目,专门分别核算根本养老金负债和企业年金义务的计提和支付情况。

会计处理如下表:

根本养老保险

企业补充养老保险企业计提养老金时

借:生产本钱-养老金费用

借:生产本钱-养老金费用

制造费用-养老金费用

制造费用-养老金费用

管理费用-养老金费用

管理费用-养老金费用

营业费用-养老金费用

营业费用-养老金费用

在建项目-养老金费用

在建项目-养老金费用

无形资产-养老金费用

无形资产-养老金费用

贷:应付养老金-根本养老金

贷:应付养老金-企业年金

代扣个人缴费

借:应付工资

贷:应付养老金-根本养老金

企业向信托机构交付

借:应付养老金-根本养老金

借:应付养老金-企业年金

贷:银行存款

贷:银行存款

期末“应付养老金〞账户的借方余额表示企业预付的养老金资产,贷方余额表示企业已经计提,尚未支付的养老金负债。

5信息列示和披露:养老金会计的根本要求

养老金会计信息是企业会计信息的重要组成局部。美国财务会计准那么未对养老金既定交存方案的列报提出要求,但是?美国财务会计准那么第132号———雇主对养老金和其他退休后福利的披露》规定:雇主应对本期既定缴存方案已确认的养老金本钱的金额进行披露,披露应包括对本期内影响可比性的任何重大变更的性质和影响的描述,示例雇主提取率的改变,企业合并或剥离股权。养老金既定提存方案不要求列报养老金会计信息,但要求对当期已确认的养老金本钱数额进行披露。

我国的企业会计准那么也未提及列报的问题,对养老金的披露未提出要求,但笔者认为,为使我们的会计信息更具有可比性、更易被理解和更好的满足报表使用者了解企业的财务状况和职工福利状况的要求,应在资产负债表中增加如以下报信息:“预付养老金〞应在资产负债表流动资产工程以下示,“应付养老金〞应在资产负债表短期负债或长期负债工程以下示。此外,还应在损益表的附注中,对本期养老金方案已确认的本钱