会计信息质量特征：国企财务负责人的观点

PAGE-会计信息质量特征：国企财务负责人的观点**本文是孙铮教授主持的财政部重点课题《会计信息质量特征》（项目批准号为2003CASC01031）的阶段性成果。在本文写作过程中，上海财经大学会计学院2003级博士生王申提供了一些帮助和有益的建议，在此表示感谢。当然，文责全部由作者承担。[摘要]我国特殊的所有制结构以及转型市场经济必然要求有与之相应的会计信息质量特征体系。本文就此对最能体现我国所有制特色的国有企业及国有控股上市公司之财务负责人进行了问卷调查。结果表明，当前构建与我国会计环境相适应的，内在协调、联系紧密、逻辑一致的会计信息质量特征体系非常必要。就决策有用性而言，应重点关注国资委绩效考核决策、债权人贷款决策、投资者投资决策和经营者经营决策对会计信息质量的需求，其中尤其要关注国资委考核经营者决策对会计信息质量的需求。可靠性、可比性、相关性与可理解性构成主要质量特征，其中可靠性为首要质量特征等。可靠性、可比性、相关性与可理解性四种主要质量特征的重要性由高往低排列，与国外排序有所不同。在可靠性、可比性、相关性的构成要素以及会计信息质量的制约因素上，调查结果与国外主流观点有一些差异，体现了一定的“中国特征”。在如实反映与客观真实、公允性与中立性、审慎性与稳健性、完整性与充分性的内涵鉴别与措辞偏好上可谓各有千秋。会计信息质量特征应涵盖确认、计量、列报与披露四个环节，对财务报告中的财务报表、有关数字和文字信息进行信息质量上的要求以及会计信息质量特征理应涵盖非营利组织均得到了较高认可。在会计信息质量特征的载体及地位的选择上，法律法规模式或基本准则模式比较受欢迎，美国FASB原有的经典模式并未得到应有的“喝彩”，这在一定程度上反映出我国会计规范实践的路径依赖特征。为此，本文提出了相关对策建议。值得强调的是，提高国资委对国企经营者绩效考核的科学性与合理性对提升国企财务会计信息质量具有关键作用。[关键词]会计信息质量特征调查研究一、引言二十世纪是会计准则和财务会计概念框架的世纪。1940年Paton和Littleton在其出版的《公司会计准则导论》中明确提出，应建立起一个连贯、协调、内在一致的理论体系，从而开启了研究财务会计概念框架的先河。1978年11月，美国FASB发布第一份财务会计概念公告《企业财务报告的目标》(SFACNo.1)。1980年5月，FASB第二号概念结构公告《会计信息的质量特征》发布，会计信息质量首次作为一个专门的研究项目被系统地加以论述。随后，FASB发布了另外其他5份财务会计概念公告。在美国FASB之后，加拿大、澳大利亚、英国等主要国家和国际会计准则委员会也相继根据本国的政治、经济、法律、文化环境或自身的具体情况发布了自己的财务会计概念框架公告。由于各自的会计环境存在差异，财务会计概念框架的构成、内容与体例必然存在差异。其中，各国和国际会计准则委员会会计信息质量特征之间的差异即是例证。这些差异主要表现在会计信息的主要质量特征、主要质量特征的构成要素、会计信息质量的制约因素、层次结构及其涵盖范围等方面。随着会计国际化进程的不断加快，我国财政部在会计准则委员会下设会计理论专业委员会，着手对中国的财务会计概念框架进行研究。鉴于会计信息质量特征在整个财务会计概念框架中的核心枢纽地位，我国会计信息质量特征的相关研究更是理论界和实务界关注的焦点。有学者指出，鉴于我国会计信息使用者的需要，以及我国会计信息大面积失真的现状，我国会计信息的首要质量特征应为可靠性而非相关性（葛家澍、刘峰，2003）。我国特殊的所有制结构以及转型市场经济必然要求有与之相应的会计信息质量特征体系。但哪些会计信息质量属性应为我国会计信息的主要质量特征？这些质量特征应由哪些要素构成？我国会计信息质量存在哪些制约因素？会计信息质量特征应涵盖哪些主体、内容与环节？如果构建我国会计信息质量特征体系，采取什么样的载体与地位最符合我国国情？除了理论的逻辑推理外，上述问题的回答显然需要相关实证调查的验证。特别是可靠性应否为我国会计信息的首要质量特征，同样需要实际调研来检验。有鉴于此，本文拟对最能体现我国所有制特色的特定国有企业及国有控股上市公司之财务负责人进行问卷调查，借以了解针对我国国企的主要会计信息质量特征及其构成、会计信息质量的制约因素、涵盖范围，从而为构建我国会计信息质量特征体系，进一步提高会计信息质量提供相关建议。二、文献回顾作为一项调查研究，本文主要就会计信息质量特征的相关调研文献作一梳理。在会计原则委员会（APB）发布第4号《意见书》之后，Morton(1974)就财务会计的两个质量目标——相关性和可理解性这两个概念之间的相关关系进行了问卷调查。其调查对象包括审计师、财务经理和/或企业会计师、信贷分析员和证券分析师四个类别。问卷的具体问题与作为附件的Engelhard矿业与化学公司（1971年）财务报表和附注（一同寄给被调查者）相关。问卷主要就财务报表附注的总体披露及各项附注如会计政策、近期收购、额外费用、长期债务、优先股、股票期权、义务与或有负债的相关性、可理解性及对投资决策的作用在李克特量表上打分。在求出各项附注相关性、可理解性和对投资决策作用的均值之后，进行χ2检验。研究发现，相关性与可理解性之间存在很显著的正相关关系，于有用性而言二者均不可或缺。因此，不管会计信息对决策模型如何相关，财务披露可理解性的任何障碍都会降低APBNo.4的效用目标。最早对FASB会计信息质量特征进行调查研究的则数Joyce等（1982）。他们邀请APB和FASB的26名前成员就SFASNo.2进行评估。他们的研究重点是评估政策制定者向会计信息质量特征分配适当措施的能力。结果表明，在特定的会计政策问题当中，这些富有经验的政策制定者在会计信息质量特征意味着什么上存在较大分歧。不仅如此，他们在质量特征的相对重要性上同样存在明显差异。由于Joyce等忽视了会计信息质量特征层次结构的重要性，而将所有的质量特征罗列在一起，让被调查者进行重要性排序，难免其结论会受到被调查者固有偏见的影响。Hudack和McAllister（1994）通过观察FASB第117号准则公告涉及首要质量特征和相应词眼的频率，来考察首要会计信息质量特征的相对重要性。研究发现，FASB并非总能一致地强调（牺牲）某一质量属性。但将准则分类之后，再就会计信息质量特征的相对重要性进行考察后发现，FASB在披露准则中倾向于更多的提及相关性。针对美国FASB所发布的《会计信息的质量特征》所列示的会计质量层次结构及不同决策用户集团各质量特征的相对重要性必然存在差异的声明，Kennedy等（1995）同时对报表编制者、审计师和财务报告使用者进行了分析性层次结构程序（AHP1AHP最早由Saaty(1972，1977)引入到决策者有关质量标准的复杂性判断评估上。1AHP最早由Saaty(1972，1977)引入到决策者有关质量标准的复杂性判断评估上。国内也有人进行了相关调查研究。蒋义宏和李东平（2001）从投资者视角和经营者视角进行了有关会计信息失真的调查，发现所有的专业用户（机构投资者）都认为上市公司存在不同程度的会计信息失真。吴联生（2000）进行了机构投资者和个人投资者对上市公司会计信息需求的问卷调查分析，认为我国上市公司应在主要指标、分部信息、人力资源信息和财务预测信息等方面加以改进或加强会计信息的披露。陆正飞和刘桂进（2002）采用李克特式量表问卷调查方法，和描述性统计分析、聚类分析、非参数检验、独立性样本的t检验及相关性分析等统计方法，对我国公众投资者的信息需求进行了比较深入的调查研究，发现公众投资者认为信息的真实、及时和披露充分最为重要，而信息的可理解性和数量不太重要。因此，在笔者所及的文献范围内，还未发现国内有人直接就会计信息质量特征进行深入的调查研究。三、研究方法从某种意义上讲，会计信息质量特征的调查研究与投资者信息需求研究的方法有相似之处。但会计信息质量特征作为一个规范命题，直接就相关主体对会计信息质量的判断进行问卷调查是一种比较合适的选择。鉴于国有企业鲜明的所有权结构与法人治理特征，本文拟要求国有企业、国有控股上市公司财务负责人对会计信息的主要质量特征及其构成要素、会计信息质量的制约因素以及会计信息应予涵盖的主体、内容与环节等问题进行判断。不仅如此，还要求他（她）们站在信息供给者的角度就会计信息对其他利益相关者决策的作用做出评估。考虑到主要国家和IASC会计信息质量特征在是否强调决策有用性、决策有用性的质量支撑、主要质量特征的构成要素以及会计信息质量的制约因素等方面存在差异，本研究在问卷设计过程中基本上采取“最大口径”原则，即认可决策有用性，将最多数量的主要质量特征、主要质量特征的构成要素，以及最多数目的制约因素作为本研究调查问卷的备选项目。除此之外，还专门就与我国国情相关的特殊项目设计了相关问题，一起构成本研究的完整问卷。需要说明的是，本研究的调查对象仅为国有企业、国有控股上市公司的财务负责人。原因是，国有企业数目众多，规模不一，要对代表性国有企业进行问卷调查有相当难度，而要实现严格的抽样调查同样存在困难。为提高调查效率，我们采用偶遇调查法对参加上海国家会计学院第一期国有骨干工业企业总会计师岗位培训班的国有企业财务负责人（包括主管财务的总经理、副总经理、财务总监、总会计师、财务经理等）进行了问卷调查。在本研究中，我们一共发放调查问卷150份，收回问卷97份，有效问卷为85份。由于被调查者都来自大型国有工业企业，上述样本量是可以接受的。为提高统计推论的准确性，本问卷有些问题沿用了社会科学中经常使用的李克特量表。数据处理主要使用了SAS和EXCEL两种软件，具体分析方法包括百分比统计、频数统计等描述性统计方法，以及均值双尾显著性t检验、符号检验的显著性水平等统计分析方法。四、调查结果及其分析（一）被调查者基本情况接受本次调查的男性占56.7%，女性占43.3%，性别结构相对平衡。从年龄构成来看，中青年所占的比重较高，30周岁-40岁、40周岁-50岁之间的被调查者所占分别为45.9%，二者合计高达91.8%。显然，这个年龄段正是经验丰富、年富力强之时。这一点也可以从被调查者的财务会计工作年限中得到印证。财务会计工作年限5年以下的仅占4.7%，而从事财务会计工作10周年以上的比例高达71.2%（10周年-15年所占比例为27.1%，15周年以上所占比例高达54.1%）。被调查者的学历构成则从另一个侧面证明前述的年富力强之说。被调查者具有研究生学历的占到有效样本的18.8%，中专及以下学历人数为零，本科学历所占比例最高，达到了58.8%。理论上讲，职业路径会影响到被调查者对会计信息质量的判断。比如，一直从事财务会计工作或从事过相关职业的专业人士具有更为丰富的专业经验和职业判断能力，而从事过非相关职业的可能会增加对会计的理解角度。被调查者中从事过非相关职业的比例为27.1%，一直从事财务会计工作和从事过相关职业的比例分别为57.6%和15.3%，后两者相加，所占百分比达到了72.9%。从被调查者所在单位的性质来看，国有控股非上市企业（公司）所占比例最高，为72.9%，国有控股上市公司为22家，所占比例为25.9%，非国有控股上市公司仅有一家，可能的解释是这家上市公司有国有股，但并非控股股东。从被调查者的背景知识来看，知道现有会计法律法规及规章有关于会计信息质量规定的比例很高（82.4%），只有少数人对此不了解（17.6%）。对国外概念框架的了解程度则总体不太乐观，57.6%的被调查者对国外财务会计概念框架不太了解，比例最高，有一定了解的比例其次，为31.8%，非常了解的没有，比较了解的比例为很低（3.5%），一点不了解的尚存不小比例（7.1%）。若按1-5顺序进行李克特赋值，计算出均值为3.6824，标准差为0.6585，标准离差率为0.1788，总体上属于不太了解这一层次。以上被调查者数据显示，本问卷调查结果应具有较好的代表性。（二）被调查者对会计信息质量特征的看法企业作为一系列契约的连结（Jensen，1976），其提供的财务会计信息应该对利益相关者决策有用。现实情况如何呢？被调查者认为，目前我国企业编制的财务会计信息对利益相关者决策的有用程度并不高，其中有一点用所占比重最高（43.5%），比较有用其次（31.8%），不太有用再次（15.3%），很有用的比例较低（8.2%），但认为一点没用的比例极低（1.2%）。如果按照1-5李克特量表赋值，其均值和离差率也表明，被调查者对财务会计信息的有用性给予了较为正面的评价（参见表1）表1财务会计信息对利益相关者决策的有用性程度有用程度很有用比较有用有一点用不太有用一点没用合计李克特量值12345-样本数7273713185所占比例8.2%31.8%43.5%15.3%1.2%100%均值：2.6941标准差：0.8732标准离差率：0.3241表2列示了财务会计信息对不同利益相关者决策的有用性情况。从中可以看到，财务会计信息对投资者考核经营者和对经营者经营决策比较有用，而对投资者投资决策和债权人贷款决策的作用其次。表2财务会计信息对不同的决策有用性(可多选)决策有用性对投资者投资决策有用对债权人贷款决策有用对经营者经营决策有用对投资者考核经营者决策有用对税收征管者征税决策有用对供应商及采购商购销决策有用对员工去留决策有用合计频数54546464422111310占总计频数的百分比17.4%17.4%20.6%20.6%13.6%6.8%3.6%100%占有效样本的百分比（85个）63.5%63.575.3%75.3%49.4%24.7%12.9364.7%为进一步检验表2的严谨程度，根据被调查者对上述7类决策重要性程度的评分结果（根据李克特量表填列），我们分别计算了每一类决策相对重要性点值的均值、标准差及离差率（见表3）。由表3可以看到，随着重要性均值的不断增大，标准差也有逐渐增大的趋势。这表明，随着不同决策相对重要性的降低，被调查者在财务会计信息对不同决策的重要性评价上分歧不断增大。根据其均值与李克特量表对应值的比较，以及标准差和标准离差率的趋势，可以将财务会计信息对相应决策的重要性评价分为很重要、重要和不太重要三类。其中财务会计信息对投资者考核经营者决策、债权人贷款决策、投资者投资决策和经营者经营决策四类决策为很重要，对征税决策与购销决策的作用处于重要水平，对员工去留决策则不太重要。表3不同决策的决策有用性重要性评价决策类型回答人数平均值标准差标准离差率分类对投资者考核经营者决策有用851.95290.87160.4463很重要对债权人贷款决策有用852.01180.91930.457很重要投资者投资决策有用性程度852.01181.14950.5714很重要对经营者经营决策有用842.08331.02040.4898很重要对征税决策有用852.64711.03170.3898重要对购销决策有用853.44711.23930.3595重要对员工去留决策有用854.04711.18430.2926不太重要按照表3的排序，我们进行了配对t检验。表4显示，被调查者对“对经营者决策用”和“对征税决策有用”两种决策的重要性评价显著不同。类似地，“对征税决策有用”和“对购销决策有用”两类决策以及“对购销决策有用”与“对员工去留决策有用”两类决策的重要性评价也存在显著不同，而对其他相邻两类决策的有用性重要性评价不能说有显著不同，进一步验证了财务会计信息对表3前四种决策的重要性程度与后三种决策重要性显著不同的结论。表4相邻决策重要性评价的配对t检验序号决策类型变量样本量显著性水平配对1对投资者考核经营者决策有用/对债权人贷款决策有用850.6109配对2对债权人贷款决策有用/投资者决策有用841.0000配对3投资者决策有用/对经营者经营决策有用840.5816配对4对经营者经营决策有用/对征税决策有用850.0000***配对5对征税决策有用/对购销决策有用850.0000***配对6对购销决策有用/对员工去留决策有用850.0000***注：*代表在0.10的水平上显著；**代表在0.01的水平上显著；***代表在0.01的水平上显著。下同。在对主要质量特征的判断上，被调查者对四种质量属性都比较认同，其中可靠性所占比例最高，可比性其次，相关性再次，对可理解性的认同度最低（具体参见表5）。表5哪些质量特征能构成我国财务会计信息的主要质量特征？（可多选）主要质量特征可理解性可靠性相关性可比性合计频数55796572271占总频数的百分比20.3%29.2%24.0%25.5%100%占有效样本的百分比（85）64.7%92.9%76.5%84.7%318.8%在可靠性的构成要素问题上，被调查者对如实反映、完整性这两个次级特征最为认同，对可验证性、无不正当差错比较认同，而对中立性和审慎性的认同比较低（具体参见表6），这与国外主流观点有较大不同。表6可靠性的构成要素（可多选）可靠性的构成要素如实反映无不正当差错中立性审慎性完整性实质重于形式可验证性合计频数80372327774540329占总频数的百分比24.3%11.2%7.0%8.2%23.4%13.7%12.2%100%占有效样本的百分比（85）94.1%40.0%27.1%31.8%90.6%52.9%47.1%387.1%在相关性的构成要素上，被调查者对预测价值和及时性的认同度较高，而对反馈价值和完整性的认同度则较低（参见表7），同样与国外主流观点有所不同。对于相关性的具体内涵，被调查者认为目标相关和结果相关很重要，而性质相关和数量相关则次要得多（参见表8）。表7相关性的构成要素（可多选）相关性的构成要素预测价值反馈价值及时性完整性合计频数69535439215占总频数的百分比32.1%24.7%25.1%18.1%100%占有效样本的百分比(85)81.2%24.6%63.5%45.9%252.9%表8相关性的具体内涵（可多选）相关性的具体内涵目标相关结果相关性质相关数量相关合计频数80714845244占总频数的百分比32.8%29.2%19.6%18.4%100%占有效样本的百分比(85)94.1%83.5%56.5%52.9%287.1%表9显示，被调查者不仅认为纵向可比、横向可比为可比性的重要内容，而且认为当程序与方法发生变动时进行积极披露也构成可比性的重要内涵，对程序与方法可比却并不特别“较真”。表9可比性的内涵（可多选）可比性的具体内涵横向可比纵向可比程序与方法可比程序与方法变动应积极披露合计频数68774759251占总频数的百分比27.1%30.7%18.7%23.5%100%占有效样本的百分比(85)80.0%90.6%55.3%69.4%295.3%由于语言习惯的不同，我国通常讲客观真实，国外与此相近的质量属性应为如实反映。二者的关系如何呢？表10显示，认为如实反映与客观真实基本内涵一致的比例最高。若将基本内涵一致同时理解为前者可以包含后者的话，如实反映可能包含客观真实（参见表10）。而在公允性与中立性的关系上，被调查者认为公允性优于中立性（参见表11）。具体在公允性的具体内涵中，程序与方法中立、不偏不倚和立场中立两项得到了较高的认同（参见表12）。表10如实反映与客观真实的关系关系类型 如实反映包含客观真实客观真实包含如实反映二者基本内涵一致合计回答数30233285所占比例35.3%20.1%37.6%100%显著性水平Z=0.9615(0.3363)--注：“（）”内表示第一个选项与第二个选项之间符号检验的显著性水平。表11公允与中立性的关系关系类型 公允包含中立性中立性包含公允二者基本内涵一致合计回答数51161885所占比例60.0%18.8%21.2%100%显著性水平Z=4.2759(0.0000)***--注：“（）”内表示第一个选项与第二个选项之间符号检验的显著性水平。表12公允性的具体内涵(可多选)公允性的具体内涵立场中立，不偏向任何一方程序与方法中立，不偏不倚影响中立，不对任何一方特别有利或特别不利立场严格中立，方法和影响不存在任何偏向合计频数48623728175占总频数的百分比27.4%35.4%21.2%16%100%占有效样本的百分比56.5%72.9%43.5%32.9%205.9%国外相关文献表明，审慎性与稳健性存在一定的差异，即审慎性是适度的稳健性（既不是过度稳健，也不是稳健不够）。但在二者的措辞偏好上，被调查并没有表现出应有的差异性（见表13）。但在审慎性的具体内涵上，被调查者似乎认识到审慎性的真正内涵，即“在不确定的前提下，保持必要的谨慎”。过度稳健的绝对谨慎做法、避免业绩大起大落的盈余操控手法以及看上去很有道理的在资产或收益的确认上“从缓认可”、计量上“宁低勿高”，在负债或费用的确认上遵循“从速认可”、计量上“宁足勿缺”的做法只得到较低的认可（参见表14）。表13审慎性与稳健性的措辞偏好措辞偏好审慎性稳健性任选一个都行合计回答数4238585所占比例49.4%44.7%5.9%100%显著性水平Z=0.4472(0.6547)--注：“（）”内表示第一个选项与第二个选项之间符号检验的显著性水平。表14审慎性的具体内涵(可多选)审慎性的具体内涵保持必要谨慎绝对谨慎在资产或收益的确认上“从缓认可”、计量上“宁低勿高”；在负债或费用的确认上遵循“从速认可”、计量上“宁足勿缺”避免财务业绩大起大落合计频数68273829162占总频数的百分比42.0%16.6%23.5%17.9%100%占有效样本的百分比(85)80.0%31.8%44.7%34.1%190.6%同样，在完整性与充分性二者的措辞偏好上，被调查者也没有显露出明显的偏好（参见表15）。但在充分性的具体内涵上，表16显示，除了认同“所有重要的经济业务或事项都被予以确认和计量”外（78.8%），还对披露的充分性给予了格外关注（83.5%）表15完整性与充分性措辞偏好措辞偏好完整性充分性任选一个都行合计回答数3844385所占比例44.7%51.8%3.5%100%显著性水平Z=-0.7683(0.4423)--注：“（）”内表示第一个选项与第二个选项之间符号检验的显著性水平。表16充分性的具体内涵(可多选)充分性的具体内涵所有重要的经济业务或事项都被予以确认和计量所有经济业务或事项被浓缩后，都被予以列报对外信息披露充分，不存在重大隐瞒所有经济业务或事项，不管其重要性和成本大小，一律列报和披露合计频数6721718167占总频数的百分比40.1%12.6%42.5%4.8%100%占有效样本的百分比(85)78.8%24.7%83.5%9.4%196.5%同样，根据被调查者对上述四种可能的主要质量特征对信息使用者的重要性（李克特）点值的评分结果，我们分别计算了每一质量属性对应的均值、标准差及标准离差率（见表17）。与此同时，我们还根据表17的均值排序，对可靠性、可比性、相关性和可理解性对使用者的重要性进行了配对t检验，结果见表18。表17和表18表明，较之可比性、相关性和可理解性，可靠性更为重要，可靠性无疑是会计信息的首要质量特征。此外，可比性、相关性与可理解性的重要性均值逐渐降低，尽管三者之间的相对重要性并不存在显著差异。表17四种可能的主要质量特征对信息使用者的重要性评价排序质量特征回答人数平均值标准差标准离差率分类可靠性851.20000.48300.4025非常重要可比性852.07060.84220.4067很重要相关性852.21180.74150.3353很重要可理解性852.21180.96480.4362很重要表18相邻质量属性重要性排序的配对t检验序号主要质量特征变量回答人数显著性水平配对1可靠性/可比性850.0000***配对2可比性/相关性850.1643配对3相关性/可理解性851.0000根据最大“口径”原则，财务会计信息质量的制约因素最多包括成本与效应的平衡、及时性、重要性、可理解性，以及各质量特征之间的权衡等。被调查者对上述制约因素的认同度基本上分布在40%-71%之间，其中认同度最高的制约因素是成本与效益的平衡，为70.6%（参见表19）。财务会计信息作为一种准公共产品，理论上讲其效益从社会角度进行理解比较合适。但表20的结果与理论预期存在一定的偏差。可能的原因是一些被调查者所在企业为非上市公司，财务会计信息准公共产品的特征较弱，从报告主体角度或二者兼顾的角度进行理解比较合乎情理。表19财务会计信息质量的制约因素(可多选)制约因素成本与效益的平衡及时性重要性各质量特征之间的权衡可理解性合计频数6046433739215占总频数的百分比27.9%21.4%20.0%17.2%18.1%100%占有效样本的百分比（85）70.6%54.1%50.6%43.5%45.9%252.9%表20财务会计信息效益的理解角度理解角度报告主体社会角度二者兼顾合计回答人数26154485所占比例30.6%17.6%51.8%100%显著性水平Z=1.7179(0.0858)*--注：“（）”内表示第一个选项与第二个选项之间符号检验的显著性水平。在及时性的具体内涵上，被调查者对披露的及时性给予了充分关注（69.4%），而且这种关注超过了确认和计量的及时性（34.1%）。从语义上看，“在财务会计信息对使用者失去效用之前为使用者知晓”与“若为重要业务或事项，应立即披露”存在重叠之处，不同的是，后者在强调重要性的基础上讲述披露的及时性。若将以上两项之对应比例加总，则被调查者对披露的关注更是值得我们注意（见表21）。表21及时性的具体内涵(可多选)及时性的具体内涵在经济业务或事项发生后马上确认计量在财务会计信息对使用者失去效用之前为使用者知晓在经济业务或事项发生后，立即确认、计量与披露若为重要业务或事项，应立即披露合计频数29443659168占总频数的百分比17.3%26.2%21.4%35.1%100%占有效样本的百分比(85)34.1%51.8%42.3%69.4%197.6%在对重要性的理解上，被调查者认为，金额重大的经济业务或事项应予确认、计量、列报与披露（77.6%），性质特别的经济业务或事项应予确认、计量、列报与披露（68.2%）。另外，金额加总后影响决策以及性质与金额的各种组合影响决策的也应确认、计量、列报与披露的做法也得到了相当认同（参见表22）。表22重要性的具体内涵(可多选)重要性的具体内涵性质特别的经济业务或事项应予确认、计量、列报与披露金额重大的经济业务或事项应予确认、计量、列报与披露金额加总后影响决策的应予确认、计量、列报与披露性质和金额的各种组合影响决策的应予确认、力量、列报与披露合计频数58664247213占总频数的百分比27.2%31.0%19.7%22.1%100%占有效样本的百分比(85)68.2%77.6%49.4%55.3%250.6%在众多的影响可理解性的因素中，被调查者认为，排在前两位的因素分别为财务会计的专业性（69.4%）和措辞的通俗程度（65.9%），其他诸如使用者的前导知识，列报的内容与形式，应计制、历史成本的局限性，使用者的使用意愿的对应比例也都在40%以上（见表23），这与美国FASB对使用者前导知识的强调有所不同。表23可理解性的影响因素(可多选)影响因素财务会计的专业性应计制、历史成本的局限性使用者的前导知识使用者的使用意愿列报的内容与形式措辞的通俗程度合计频数593844344356274占总频数的百分比21.5%13.9%16.1%12.4%15.7%20.4%100%占有效样本的百分比(85)69.4%44.7%51.8%40.0%50.5%65.9%322.3%为进一步明确当前转型经济中可靠性与相关性孰为重要，本研究要求被调查者在相关性与可靠性之间进行权衡抉择。结果表明，可靠性获得了极高的认同（96.5%），这进一步印证了表17与表18相关数据的可靠程度。表24相关性与可靠性的权衡选择相关性与可靠性的权衡选择相关性可靠性合计回答人数38285所占比例3.5%96.5%100%为考察相关制约因素对会计确认、计量、列报与披露的影响，以及上述各环节是否应进行信息质量上的要求，问卷要求被调查者分别就以上因素和相应环节进行确认选择。结果表明，会计假设、效益与成本的平衡、重要性与各质量特征之间的权衡对确认、计量、列报与披露都存在不同程度的影响，其中重要性、各质量特征之间的权衡对披露的影响比较明显（参见表25-28）。同样，除了通常所认为的在会计确认与计量环节进行会计信息质量上的要求外，调查结果还显示，对列报与披露两个环节进行会计信息质量上的要求也应引起重视，其中，列报与披露对可理解性、相关性与可比性的要求相对更突出一些（参见表29-32）。PAGE25-表25会计假设的影响(可多选)确认计量列报披露合计频数6521616108占总频数的百分比60.2%19.4%5.5%13.9%100%占有效样本的百分比（76）85.5%27.6%7.9%21.1%142.1%表26效益与成本平衡的影响(可多选)确认计量列报披露合计频数28502413115占总频数的百分比24.3%43.5%20.9%11.3%100%占有效样本的百分比（74）37.8%67.5%32.4%17.5%155.4%表27重要性的影响(可多选)确认计量列报披露合计频数29163647128占总频数的百分比22.7%12.5%28.1%36.7%100%占有效样本的百分比（74）39.2%21.6%48.6%63.5%172.9%表28质量特征之间进行权衡的影响(可多选)确认计量列报披露合计频数33153234114占总频数的百分比28.9%13.1%28.1529.8%100%占有效样本的百分比（74）44.6%20.3%43.2%45.9%154.1%表29对可理解性的要求(可多选)确认计量列报披露合计频数3010253095占总频数的百分比31.6%10.5%26.3%31.6%100%占有效样本的百分比（73）41.1%13.7%34.2%41.1%130.1%表30对可靠性的要求(可多选)确认计量列报披露合计频数45381420117占总频数的百分比38.5%32.4%12.0%17.1%100%占有效样本的百分比（73）61.6%52.1%19.2%27.4%160.3%表31对相关性的要求(可多选)确认计量列报披露合计频数35182729109占总频数的百分比32.1%16.5%24.8%226.6%100%占有效样本的百分比（73）47.9%24.6%37.0%39.7%149.3%表32对可比性的要求(可多选)确认计量列报披露合计频数32263126115占总频数的百分比27.8%22.6%27.0%22.6%100%占有效样本的百分比（73）43.8%35.6%42.5%35.6%157.5%在国外，会计信息质量特征通常涵盖整个财务报告，或者直接以“财务信息的质量特征”为标题表述这一意图（AASB，1990；ASBUK，1999）。被调查者支持会计信息质量特征涵盖整个报告的比例很高，为84.7%，持反对意见的比例仅为15.3%。涵盖的具体理由如表33所示。表33涵盖整个财务报告的理由(可多选)涵盖的理由附注和其他数字或文字信息有助于帮助使用者更好地理解和利用财务报表的信息财务报告是会计确认、计量结果的汇总，也是列报和披露的有效载体有关分析与预测有助于使用者对财务报表的各项数字进行验证和符合主要是对财务会计机信息具有补充和/或佐证作用的数量信息以及文字信息进行质量上的要求合计频数66604537208占总频数的百分比31.7%28.8%21.6%17.8%100%占有效样本的百分比（72）91.7%83.3%62.5%51.4%288.9%国外的会计信息质量特征通常涵盖非营利组织，比如英国ASB将企业和非营利组织统称为“经济聚合体”，以实现这一目标。调查结果显示，80.0%的被调查者支持将非营利组织的财务会计信息纳入到会计信息质量特征的规范之下，认为不应涵盖的只占20.0%。其具体理由的认同度分布如表37所示。34、涵盖的基本理由(可多选)涵盖的基本理由报表编制者与信息使用者之间的信息不对称同样存在非营利组织的财务会计信息相对简单，容易达到上述质量标准国外的通常做法在我国具有一定的前瞻性合计频数59212236138占总频数的百分比42.8%15.2%15.9%26.1%100%占有效样本的百分比（68）86.8%30.9%32.4%52.9%202.9%（三）有关建议国有企业财务负责人对构建会计信息质量特征体系必要性的看法如何呢？表35显示，认为非常必要的占到68.2%，认为很必要的占22.4%。若按1—5李克特量值计算其均值、标准差、标准离差率也发现，总体上非常支持。在是否有必要建立会计信息质量层次结构体系上，“应该”的比例更高，高达94.1%，而认定没必要的仅为5.9%。表35建立会计信息质量特征体系的必要性必要性程度非常必要很必要必要不太必要没必要合计李克特量值12345-回答人数581971085所占比例68.2%22.4%8.2%1.2%0100%均值：1.4000标准差：0.6761标准离差率：0.4829根据现有的国际国内做法，会计信息质量特征的载体及其地位可以分为四种类型（如表36所示）。被调查者比较推崇在会计法律法规中予以确认（43.5%），或者将其置于现有的《会计准则—基本准则之中》（40.0%）。FASB的经典模式（在完整的概念框架中提出，不具备约束力）并没有得到应有的“喝彩”，多少体现了我国会计规范的路径依赖倾向。表36会计信息质量特征的载体及其地位载体及地位在会计法律法规中予以确认在完整的财务会计概念框架报告中提出，成为整个会计规章的一部分在完整的财务会计概念框架报告中提出，不构成会计规章的一部分将其置于现有的《会计准则——基本准则》之中，与其融为一体合计回答人数371133485所占百分比43.5%13.0%3.5%40.0%100%鉴于会计环境的客观差异，构建我国的会计信息质量特征应杜绝邯郸学步，照搬照抄。被调查者的前四种建议包括：（1）应借鉴国外的成功经验；（2）应对措辞给予关注，语言表述应符合中文习惯；（3）应具体针对我国的经济、政治、法律和文化环境；（4）应重点针对现实中的会计信息质量问题，力求克服一些“顽症”。此外，对特定行业如金融业的会计信息质量给予特别关注，应超然独立，尽快实现与国际接轨两个选项也得到了一定的响应（参见表37）。表37建设我国会计信息质量特征体系的具体建议(可多选)具体建议借鉴相关成功经验措辞符合中文表达考虑我国经济、政治、法律与文化背景对现实中的会计信息质量问题应具有针对性应对特定行业如金融业的会计信息质量给予特别关注应超然独立，尽快实现与国际接轨合计频数705145452528264占总频数的百分比26.5%19.3%17.0%17.0%9.5%10.6%100%占有效样本的百分比(85)82.4%60%52.9%52.9%29.4%32.9%310.6%五、结论与建议总结全文，本文的研究发现与结论包括：（1）财务会计信息的总体有用性得到了被调查者较为正面的评价。（2）当前构建与我国会计环境相适应的，内在协调、联系紧密、逻辑一致的会计信息质量特征体系非常必要。（3）在构建会计信息质量特征体系的过程中，应重点关注投资者考核经营者决策、债权人贷款决策、投资者投资决策、经营者经营决策和税收征管决策对会计信息质量的需求。其中，尤其要对国资委考核经营者决策对会计信息质量的需求给予重点关注。（4）可靠性、可比性、相关性与可理解性应为我国的主要质量特征。其中，可靠性是最值得关注的首要质量特征。（5）可靠性、可比性、相关性与可理解性四种主要质量特征的重要性由高往低排列，与国外排序有所不同。（6）在可靠性、可比性、相关性的构成要素以及会计信息质量的制约因素上，调查结果与国外主流观点存在程度不等的差异，体现了一定的“中国特征”。（7）在如实反映与客观真实、公允性与中立性、审慎性与稳健性、完整性与充分性的内涵鉴别与措辞偏好上各有不同。如实反映与客观真实、审慎性与稳健性、完整性与充分性三对属性基本内涵差不多，措辞上也没有特别偏好，而在公允性与中立性的选择上，被调查者更认为公允性更为合适。（8）由于被调查者对国外会计信息质量特征的了解程度比较低，对可靠性、相关性、可比性的构成要素上认识并不全面，只有其中的一些次级特征引起了应有的关注。（9）会计信息质量特征应涵盖确认、计量、列报与披露四个环节。对财务报告中的财务报表、有关数字和文字信息进行信息质量上的要求有其合理性。基于报表编制者与信息使用者之间信息不对称的存在，会计信息质量特征也应涵盖非营利组织。（10）由于我国特殊的会计规范实践，在相关法律法规或《会计准则—基本准则》中建立、完善相应的会计信息质量特征体系受到推崇，美国FASB所倡导的经典模式并未得到应有的“喝彩”，多少体现出我国会计规范实践的路径依赖特征。鉴于会计信息质量特征同样受财务报告所处经济、法律、政治、文化等社会环境的影响，结合以上发现与结论，本文的主要建议包括：（1）必须加强会计信息质量特征的理论与调查研究，积极推进我国会计信息质量特征体系的建设。（2）在构建我国会计信息质量特征体系的过程中，应该对国有经济占主导地位的经济现实给予重点回应。另一方面，这也对国资委如何对国企经营者进行科学、合理的考核提出了很高的要求。2在我们回收的一份问卷背面，一位被调查着写道：“看了这份调查问卷，我感觉你们想通过制造2在我们回收的一份问卷背面，一位被调查着写道：“看了这份调查问卷，我感觉你们想通过制造‘准则’来解决中国会计报告失真的问题（但这）是不可能的。造成失真的主要原因是：国资委对企业经营者的考核体系完全不符合经济规律。每年要求收入、利润总额、净利润增长15%以上。而且是与本企业的上年数做比较。谁能做到？！经济的发展有起有落，不可能每年都达到15%的增长，这就逼迫企业作假……。首先压低基数，假如今年3亿收入，采取各种办法只作1.5亿，能实现500万利润，采取各种办法只作100万利润，储藏一部分，以便以后补欠，满足国资委考核的需要。┅┅。”当然，上述见解有其片面性和不足之处，但它仍然折射出国资委绩效考核科学、合理的极端重要性。最后，需要指出的是，作为一项调查研究，本文的研究结果是基本可信的。但在以下几个方面仍然有其局限与不足：（1）问卷调查所固有的不足构成了本文的内在局限，有效样本较少可能影响本文结论的严谨程度。（2）对国有企业财务会计信息的使用者、编制者与审计人士（包括CPA和审计机关的审计员）进行三方调查得出的数据更具科学性，但要实现三方调查样本的高度重叠显然具有相当的难度。基于此，本文只对国企财务负责人进行了相关调查。（3）采用偶遇调查法，而没有运用严格的抽样技术，也在一定程度上会影响结论的严密性。（4）不同的股权结构背后，相关主体存在不同的利益动机，若将国有企业与其他所有制企业或者上市公司的财务会计信息质量进行比较，将会得到更为全面的结论。这显然需要以后的系列调查来不断补充和发展。当然，作为具有特殊所有权结构且在国民经济中占有主导地位的国有企业，其对会计信息质量特征的特殊诉求无疑是我们在构建会计信息质量特征体系时应予重点关注的方面。参考文献：AustralianAccountingStandardBoard(AASB).TheQualitativeCharacteristicsofFinancialInformation(SAC3).1990.AccountingStandardBoard(ASB)ofUK.TheQualitativeofCharacteristicsofFinancialInformation.StatementofPrinciplesforFinancialReporting(Chapter3).1999.CanadianInstituteofCharteredAccountants(CICA).FinancialStatementConcepts.G