中级财务会计第六章另有章节可供课件

第六章固定资产第一节固定资产概述第二节固定资产的确认与初始计量第三节固定资产的后续计量第四节固定资产处置目录一、固定资产的含义及特征目前，关于固定资产的定义，国际和国内的表述并不完全相同。特征：（1）固定资产是有形资产。（2）可供企业长期使用。（3）不以投资和销售为目的。（4）具有可衡量的未来经济利益。第一节固定资产概述国际会计准则16号“不动产、厂场和设备，指具有下列特征的有形资产：①企业用于生产、提供商品或劳务、出租或为了行政管理目的而持有的；②预计使用寿命超过一个会计期间”我国的《企业会计准则第4号——固定资产》“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度”三、固定资产的计价标准固定资产的计价是指以货币为计量单位计算固定资产的价值额。（一）原始价值（实际成本/历史成本）原始价值是指取得某项固定资产时和直至使该项固定资产达到预定可使用状态前所实际支付的各项必要的、合理的支出。一般包括买价、进口关税、运输费、场地整理费、装卸费、安装费、专业人员服务费和其他税费等。（二）重置完全价值重置完全价值是指在现时的生产技术和市场条件下，重新购置同样的固定资产所需支付的全部代价。由于重置完全价值本身是经常变化的，在会计实务中不具有可操作性。通常用于对会计报表进行必要的补充、附注说明，以弥补原始价值计价的不足。此外，在取得无法确定原始价值的固定资产时，应以重置完全价值为计价标准，对固定资产进行计价。（三）净值固定资产净值是指固定资产原始价值减去折旧后的余额，也称折余价值。将其与原始价值或重置完全价值相比较，还可以大致了解固定资产的新旧程度。企业根据这个计价标准可以合理制订固定资产的更新计划，适时进行固定资产的更新等。二、固定资产的初始计量固定资产的初始计量是指企业最初取得固定资产时对其入账价值的确定。（一）外购的固定资产企业取得固定资产的重要和主要的方式。成本包括实际支付的买价进口关税和其他税费使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的费用（场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费）最新规定采用一揽子购买方式进行购买的固定资产将购买的总成本按每项资产的公允价值占各项资产公允价值总和的比例进行分配，以确定各项资产的入账价值。需要安装的固定资产先通过“在建工程”科目核算购置固定资产所支付的价款、运输费和安装成本等待固定资产安装完毕并达到预定可使用状态后，再将“在建工程”科目归集的固定资产成本一次转入“固定资产”科目华联实业股份有限公司购入一台不需要安装的设备，发票上注明设备价款30000元，应交增值税5100元，支付的场地整理费、运输费、装卸费等合计1200元。上述款项企业已用银行存款支付。其账务处理如下：借：固定资产 31200

应交税费——应交增值税（进项税额） 5100

贷：银行存款 36300例6—1华联实业股份有限公司购入一台需要安装的专用设备，发票上注明设备价款50000元，应交增值税8500元，支付运输费、装卸费等合计2100元，支付安装成本800元。以上款项均通过银行支付。其账务处理如下：其账务处理如下：（1）设备运抵企业，等待安装。借：工程物资 52100

应交税费——应交增值税（进项税额） 8500

贷：银行存款 60600（2）设备投入安装，并支付安装成本。借：在建工程 52900

贷：工程物资 52100

银行存款 800（3）设备安装完毕，达到预定可使用状态。借：固定资产 52900

贷：在建工程 52900例6—3（二）自行建造的固定资产应按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。为了便于归集和计算固定资产的实际建造成本，企业应设置“在建工程”科目。在建工程发生减值的，可以单独设置“在建工程减值准备”科目进行核算。自行建造的固定资产按营建方式的不同，可分为自营工程和出包工程。1.自营工程成本企业通常只将固定资产建造工程中所发生的直接支出计入工程成本。一些间接支出，如制造费用等并不分配计入固定资产建造工程成本。在确定自营工程成本时还需要注意以下八个方面的问题：具体内容详见教材P170其账务处理如下：（1）20×9年1月6日，购入工程物资、验收入库。借：工程物资 80000

应交税费——应交增值税（进项税额） 13600

贷：银行存款 93600（2）20×9年1月20日，领用工程物资，投入自营工程。借：在建工程 80000

贷：工程物资 80000（3）20×9年1月20日，领用库存材料。借：在建工程 6000

贷：原材料 6000（4）20×9年1月20日，领用库存产成品。借：在建工程 9970

贷：库存商品 8100

应交税费——应交增值税（销项税额） 1870例6—4

B（4）20×9年1月20日，领用库存产成品。借：在建工程 9970

贷：库存商品 8100

应交税费——应交增值税（销项税额） 1870（5）结转应由工程负担的水电费。借：在建工程 5000

贷：生产成本 5000（6）结转应由工程负担的直接人工费。借：在建工程 10260

贷：应付职工薪酬 10260（7）20×9年4月30日，工程完工，并达到预定可使用状态时，计算并结转工程成本。设备制造成本=80000+6000+9970+5000+10260=111230（元）借：固定资产 111230

贷：在建工程 111230例6—4

C2.出包工程出包工程是指企业委托建筑公司等其他单位进行的固定资产建造工程。企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，主要包括以下：华联实业股份有限公司以出包方式建造一座仓库，合同总金额1500000元。按照与承包单位签订承包合同的规定，公司需事前支付工程款1000000元，剩余工程款于工程完工结算时补付。其账务处理如下：（1）按合同规定时间预付工程款1000000元。借：预付账款 1000000贷：银行存款

1000000（2）工程完工，办理工程价款结算，补付剩余工程款500000元。借：在建工程 1500000贷：银行存款

500000预付账款

1000000（3）固定资产达到预定可使用状态，计算并结转工程成本。借：固定资产 1500000贷：在建工程

1500000例6—5（三）投资转入的固定资产企业因接受投资者以固定资产形式对企业进行投资而增加的固定资产为投资转入的固定资产。成本按投资各方签订的合同或协议约定的价值和相关税费，作为固定资产的入账价值计价入账。合同或协议约定的价值不公允的除外。转入固定资产时的会计处理实收资本××××××股本××××××固定资产××××××华联实业股份有限公司根据投资各方达成的协议，按资产评估确认的价值作为投资各方投入资本价值确认的标准。在各方的投资中A股东以一座厂房作为投资投入该公司，该厂房经评估确认价值为1200000元，按协议可折换成每股面值为1元、数量为1000000股股票的股权。B股东以一台设备作为投资投入该公司，该设备经评估确认价值为200000元，应交增值税34000元，按协议可折换成每股面值为1元、数量为160000股股票的股权。此项设备需要安装才能使用，公司支付设备安装成本3000元。其账务处理如下：（1）A股东投入厂房。借：固定资产 1200000贷：股本——A股东

1000000资本公积

200000例6—6

A（四）租入的固定资产租赁是出租人在承租人给以一定报酬的条件下，授予承租人在约定的期限内占有和使用租赁财产（不动产或动产）权利的一种协议。按照租赁资产上的风险和报酬是否从出租人转移给承租人，可以将租赁分为经营性租赁和融资性租赁两大类。如果出租人实质上将与租赁资产所有权有关的风险和报酬转移给承租人，那么这种租赁则为融资性租赁；反之，则为经营性租赁。经营性租入的固定资产和融资性租入的固定资产的详细比较经营性租入的固定资产融资性租入的固定资产定义采用经营性租赁的方式租入的固定资产采用融资性租赁的方式租入的固定资产用途为了满足企业生产经营中临时的需要，只为取得固定资产的使用权，而不谋求资产的所有权为了满足企业生产经营的长期需要而租入资产的一种方式特点具体内容详见教材P173具体内容详见教材P174会计处理不能作为固定资产的增加记入正式会计账簿，但应在备查簿中进行登记在融资租赁期内，应作为企业自有固定资产进行管理与核算最低租赁付款额是指在租赁期内，承租企业应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租企业或与其有关的第三方担保的资产余值华联实业股份有限公司行政管理部门因管理需要而临时租入一台办公设备，租赁合同规定，租赁期1个月，租金2200元，租赁开始时一次付清。租赁期满，及时归还设备。（1）租入时，将所租办公设备在备查登记簿中登记。（2）支付租金2200元。借：管理费用 2200贷：银行存款

2200（3）租赁期满归还办公设备时，将其在备查登记簿中注销。例6—7华联实业股份有限公司采用融资租赁方式租入一台公允价值为1120000元的设备。租赁双方签订的租赁合同主要条款如下：（1）租赁期：4年。（2）租赁费总额：1200000元。（3）支付方式：每年年末等额支付，每年支付300000元。（4）租赁届满，固定资产所有权无偿转给承租人。（5）租赁合同利率：6%。（6）履约成本：由承租人负担。例6—8

A其会计处理过程如下：（1）确定租赁资产的入账价值，并判断租赁类型。查年金现值系数表可知，4期、6％的年金现值系数为3.4651。最低租赁付款额的现值=300000×3.4651=1039530（元）由于1039530＜1120000，且1039530÷1120000×100%=92.82%＞90%，故该项租赁为融资租赁，租赁资产的入账价值为1039530元。（2）未确认融资费用。1200000-1039530=160470（元）（3）租入固定资产时：借：固定资产 1039530

未确认融资费用 160470

贷：长期应付款 1200000例6—8

B（4）第1年年末支付租赁费300000元。借：长期应付款 300000贷：银行存款

300000应摊销的未确认融资费用=1039530×6%=62372（元）借：财务费用

62372贷：未确认融资费用

62372（5）第2年年末支付租赁费300000元。借：长期应付款 300000贷：银行存款

300000应摊销的未确认融资费用=（1039530-300000+62372）×6%=48114（元）借：财务费用

48114贷：未确认融资费用

48114例6—8

C（6）第3年年末支付租赁费300000元。借：长期应付款 300000贷：银行存款

300000应摊销的未确认融资费用=（1039530-600000+62372+48114）×6%=33001（元）借：财务费用

33001贷：未确认融资费用

33001（7）第4年年末支付租赁费300000元。借：长期应付款 300000贷：银行存款

300000应摊销的未确认融资费用=160470-（62372+48114+33001）=16983（元）借：财务费用

16983贷：未确认融资费用

16983例6—8

D（五）债务重组取得的固定资产（六）非货币性资产交换取得的固定资产这两部分内容合并在资产章节后讲解（七）接受捐赠的固定资产接受捐赠有有关凭证凭据上标明的金额+应支付的相关税费无有关凭证同类或类似固定资产存在活跃市场的同类或类似固定资产的市场价格估计的金额+应支付的相关税费同类或类似固定资产不存在活跃市场的该接受捐赠的固定资产预计未来现金流量的现值+应支付的相关税费确定账面价值华联实业股份有限公司接受一台全新专用设备的捐赠，捐赠者提供的有关价值凭证上标明的价格为117000元，应交增值税19890元，办理产权过户手续时支付相关税费2900元。借：固定资产 119900应交税费——应交增值税（进项税额）

19890贷：营业外收入——捐赠利得

136890银行存款

2900例6—14（八）盘盈的固定资产盘盈的固定资产应通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目进行核算。对于发现盘盈的固定资产，在未报经批准处理前，如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，应按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项固定资产新旧程度估计价值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，应按盘盈固定资产的预计未来现金流量的现值计价入账。盘盈的固定资产待报经批准处理后，应作为企业以前年度的差错，记入“以前年度损益调整”科目。华联实业股份有限公司在固定资产清查中，发现一台仪器没有在账簿中记录。该仪器当前市场价格8000元，根据其新旧程度估计价值损耗2000元，则：（1）盘盈的仪器入账价值为6000元，登记入账。借：固定资产 6000贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

6000（2）报经批准处理后，盘盈仪器记入“以前年度损益调整”科目。借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 6000贷：以前年度损益调整

6000例6—15固定资产的后续计量是指固定资产在其后期存续过程中变化的价值金额以及最终价值额的确定。第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧（一）固定资产折旧及其性质定义：固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。——我国《企业会计准则第4号——固定资产》性质固定资产折旧的过程，实际上是一个持续的成本分配过程，并不是为了计算固定资产的净值。（二）影响固定资产折旧计算的因素及折旧范围1.影响固定资产折旧计算的因素下面将影响固定资产折旧计算的因素及其与折旧的关系分述如下：如果有确凿的证据表明固定资产受到其所处的经济、技术等环境的较大影响，企业至少应当于每年年度终了进行重新复核应计折旧总额=原始价值－预计净残值（1）原始价值以原始价值作为计算折旧的基数，可以使折旧的计算建立在客观的基础上，不容易受会计人员主观因素的影响。（2）预计净残值我国企业所得税法规定了固定资产净残值比例标准，即固定资产净残值比例应在其原价的5%以内，具体比例由企业自行确定。（3）预计使用年限固定资产的使用年限取决于固定资产的使用寿命。企业在确定固定资产的使用寿命时，主要应当考虑下列因素：具体内容详见教材P1822.固定资产折旧范围我国现行会计准则规定：除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产；(2)按规定单独估价作为固定资产入账的土地。(三)固定资产折旧方法固定资产折旧方法是将应提折旧总额在固定资产各使用期间进行分配时所采用的具体计算方法。折旧方法的选用将直接影响应提折旧总额在固定资产各使用年限之间的分配结果，从而影响各年的净收益和所得税。固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应按规定的程序报经批准后备案，并在会计报表附注中予以说明。固定资产折旧方法的变更应在年终通过对影响折旧计算因素进行的复核的基础上进行。1.年限平均法也称直线法，或固定费用法，它是以固定资产预计使用年限为分摊标准，将固定资产的应提折旧总额平均分摊到使用各年的一种折旧方法。在实务中，固定资产折旧额是根据折旧率计算的。华联实业股份有限公司一台机器设备原始价值为92000元，预计净残值率为4％，预计使用5年，采用年限平均法计提折旧。年折旧率=（1-4%）÷5×100%=19.2%月折旧率=19.2%÷12=1.6%年折旧额=92000×19.2%=17664（元）月折旧额=17664÷12=1472（元）（或者：92000×1.6%）采用年限平均法计算的各年折旧额见表6—1。表6—1使用年限法各年折旧计算表例6—16使用年次年折旧额累计折旧额账面净值购置时12345

1766417664176641766417664

176643532852992706568832092000743365667239008213443680合计88320

从上面的计算过程可以看出年限平均法的优缺点。2.工作量法也称为变动费用法，是以固定资产预计可完成的工作总量为分摊标准，根据各年实际完成的工作量计算折旧的一种方法。工作量法也被归类为直线法。工作量法计算折旧的过程是分两个步骤来完成的华联实业股份有限公司的一台施工机械按工作量法计提折旧。原始价值150000元，预计净残值率3%，预计可工作20000个台班时数。该设备投入使用后，各年的实际工作台班时数假定为：第1年7200小时，第2年6800小时，第3年4500小时，第4年1500小时。单位台班小时折旧额=[150000×（1-3%）]÷20000=7.275（元）各年折旧额的计算结果见表6—2。表6—2工作量法各年折旧计算表例6—17使用年次各年折旧额累计折旧额账面净值购置时1234

523804947032737.510912.5

52380101850134587.5145500150000976204815015412.54500合计145500

从上面的计算过程可以看出工作量法的优缺点。适用于使用情况很不均衡，使用的季节性较为明显的大型机器设备、大型施工机械以及运输单位或其他企业专业车队的客、货运汽车3.加速折旧法加速折旧法又称递减折旧费用法，是指固定资产折旧费用在使用早期提得较多，在使用后期提得较少，以使固定资产的大部分成本在使用早期尽快得到补偿，从而相对加快折旧速度的一种计算折旧的方法。具体方法有余额递减法双倍余额递减法年数总和法递减折旧率法我国会计准则规定企业可以采用加速折旧法有如下特点：①可以使固定资产的使用成本各年保持大致相同。②可以使收入和费用合理配比。③能使固定资产账面净值比较接近于市价。④可降低无形损耗的风险。(2)双倍余额递减法双倍余额递减法是以双倍的直线折旧率作为加速折旧率，乘以各年年初固定资产账面净值计算各年折旧额的一种方法。折旧额的计算用公式表示如下：在采用双倍余额递减法最初计算折旧时并没有考虑固定资产净残值，但在固定资产最后处置时，其账面净值按要求仍不得低于固定资产净残值，要做到这一点，就必须对固定资产使用到期前的剩余几年的折旧额进行调整。在会计实务中，现行会计准则规定，为简化折旧的计算，在固定资产预计使用年限到期前两年，就要进行方法的转换，将未提足的折旧平均提取。按照现行会计准则的规定，折旧计算的加速要求应当按“月”予以体现。华联实业股份有限公司一台A设备采用余额递减法计提折旧。该设备原始价值为100000元，预计使用5年，预计净残值3100元。年折旧率=1/5×2×100%=40%A设备采用双倍余额递减法计算的各年折旧额见表6—4。表6—4双倍余额递减法各年折旧计算表例6—19使用年次折旧率年折旧额累计折旧额账面净值购置时12345

40%40%40%——

40000240001440092509250

4000064000784008765096900100000600003600021600123503100

96900

（3）年数总和法年数总和法也叫年限积数法，是以计算折旧当年年初固定资产尚可使用年数作分子，以各年年初固定资产尚可使用年数的总和作分母，分别确定各年折旧率，然后用各年折旧率乘以应提折旧总额计算每年折旧额的一种方法。假如固定资产的使用年限为n年，计提折旧那一年以t表示，可用公式表示如下：年数总和从计提折旧那一年开始尚可使用的年限应计折旧总额=原始价值-预计净残值（四）固定资产折旧的核算在会计实务中，企业一般都是按月计提固定资产折旧的。月份内开始使用的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；月份内减少或停用的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。用公式表示如下：管理费用制造费用销售费用其他业务

成本在建工程

成本固定资产的折旧费用，应根据固定资产的受益对象分配计入有关的成本或费用中。二、固定资产后续支出（一）固定资产后续支出的含义及分类含义固定资产后续支出是指固定资产在投入使用以后期间发生的与固定资产使用效能直接相关的各种支出，如固定资产的增置、改良与改善、换新、修理、重新安装等业务发生的支出。分类从支出的目的来看从支出的情况来看从支出的性质来看（二）固定资产后续支出的核算1.增置增置是指固定资产总体数量的增加，包括添置全新的资产项目和对原有资产项目进行改建、扩建、延伸、添加、补充等。主要表现在对原有固定资产进行实物的添加。由于增置需要追加固定资产投资，因此，在会计概念上就将这项追加的投资看做是固定资产使用中增加的一项资本性支出。新增固定资产在会计处理上和重置固定资产并无区别，因而不构成新的会计问题。扩建固定资产则存在扩建后的固定资产如何计价的问题。在会计实务中采取了一种变通的做法，即将拆除部分残料的实际变价收入视同为拆除部分的账面价值，从固定资产价值中减除。扩建过程中发生的变价收入由于扩建而发生的支出原有固定资产账面价值扩建后固定资产的价值扩建固定资产的会计处理开始时将固定资产的账面价值转入在建工程注销固定资产的原价、累计折旧和减值准备停止计提折旧完成时将“在建工程”科目的余额转入“固定资产”科目（原已提折旧不再转入）扩建后重新确定固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法按照确定的折旧方法计提该固定资产的折旧华联实业股份有限公司因生产产品的需要，将一栋厂房交付扩建，以增加实用面积。该厂房原价235000元，累计折旧85000元。在扩建过程中，共发生扩建支出43000元，均通过银行支付，厂房拆除部分的残料作价2000元。其账务处理如下：（1）厂房转入扩建，注销固定资产原价、累计折旧。借：在建工程 150000累计折旧

85000贷：固定资产

235000（2）支付扩建支出，增加扩建工程成本。借：在建工程

43000贷：银行存款

43000例6—23

A（3）残料作价入库，冲减扩建工程成本。借：原材料

2000贷：在建工程

2000（4）扩建工程完工，固定资产已达到使用状态。借：固定资产 191000贷：在建工程

191000通过上面的例子，我们可以看出，厂房经过扩建后，由于对扩建净支出的资本化，使得厂房的原始价值发生了变化，达到191000元。扩建后达到预定可使用状态的固定资产，其影响折旧计算的因素需重新确定。假定该固定资产扩建后预计使用寿命是10年，预计净残值率是重新确定的原价的4%，折旧方法仍然采用年限平均法，则固定资产的年折旧率是9.6%（1-4%10×100%），月折旧率是0.8%（9.6%÷12），年折旧额是18336元（191000×9.6%），月折旧额是1528元（191000×0.8%）。例6—23

B2.改良与改善改良与改善是对现有固定资产质量的改进，目的是提高固定资产的适用性或使用效能。例如，零售商店为吸引客户而重新装修门面，工厂为提高资产的技术性能和使用效率而改造设备装置等。改良与改善在性质上并无区别，只是对资产质量的提高程度不同而已。对资产质量的影响所需支出会计处理改良较大改进较大作为资本性支出，增加有关固定资产的价值改善程度有限较小作为收益性支出，直接计入当期损益3.换新换新是指以新的资产单元或部件替换废弃的资产单元或部件。换新从性质上来说是对资产质量的恢复，而不是对资产质量的提高。会计处理如下：（1）资产单元换新应将替换下来的旧资产单元成本从有关资产中减除，代之以新资产单元的成本。（2）部分换新在会计处理上可与固定资产修理一并进行。大量换新可视