第五章 国际避税研究

国际税收

第五章国际避税研究学

习

导

航

掌握避税与偷税、节税等相关概念的联系与区别掌握国际避税的概念和国际避税产生的原因熟悉跨国纳税人从事国际避税活动的基本手段和一般方式分析设立分支机构与子公司的利弊本

章

目

录

第一节国际避税的基本概念

第二节国际避税的效应及原因

第三节国际避税的基本手段

第四节国际避税的一般方式第一节国际避税的基本概念

一、避税的含义避税（taxavoidance）的概念目前尚未明确，一般是指跨国纳税人用合法的手段，在税法许可的范围内，减轻或消除税收负担的行为；荷兰国际财政文献局的定义：避税是用合法手段以减少税收负担，通过一些巧妙的安排钻税法的“空子”，带有贬义；萨谬尔森的定义：比逃税更加重要的是合法地规避赋税，原因在于议会指定的法规有许多“漏洞”，听任大量的收入不上税或者以较低的税率上税。二、避税与偷税（一）什么是偷税一般是指纳税人违反税法规定，不缴或少缴应纳税款的行为。其基本特征是非法性和欺诈性，因此又称“税收欺诈”（taxfraud）。可分为两种：统称偷、漏税单纯的或无意识违法行为：漏税故意违法行为：偷税世界各国对偷税都有法律规定我国征管法：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的行为，是偷税”（二）避税与偷税的联系与区别共同之处：两者都是纳税人有意采取的减轻自己税收负担的行为区别：偷税是纳税人在纳税义务已经发生的情况下通过种种手段不缴纳税款；避税是指纳税人规避或减少纳税义务；偷税直接违反税法，是一种非法行为；避税是钻税法空子，从形式上看是一种不违法行为；偷税往往要借助犯罪手段，所以应受到法律制裁；而避税并不构成犯罪，所以不应受到法律制裁。尽管在理论上可以区分，但实践中有时很难区别偷税与避税。三、国际避税的定义InternationalTaxAvoidance

是避税活动在国际范围内的延伸和发展，是跨国纳税人利用各国税法规定的差别和漏洞，以种种公开的合法手段减轻国际税负的行为。第二节国际避税的效应及原因一、国际避税的效应减轻了纳税负担，纳税人获得更多可支配收入国家税收收入的减少将导致国民收入的再分配避税的价格效应——避税成功可降低价格避税的转嫁效应和逃税效应——避税不成功的选择避税的法律效应——国家完善立法二、国际避税产生的原因（一）内在原因——跨国纳税人追逐利润最大化

1.跨国纳税人沉重的税收负担

①边际税率的递增②不断扩大的税收基础③全球性的通货膨胀——税率的档次爬升

2.国际市场的激烈竞争

（二）客观条件——各国税制的差异

1.纳税义务确定标准的差异；

2.税率的差异；

3.税基的差异；

4.避免双重征税方法的差异；

5.税收管理水平的差异；

6.避税港的存在。

7.国际税收协定的大量存在。

三、国际避税的特点国际避税与国内避税相互交织和促进，使得国际避税更为复杂；避税港及低税区的存在和发展使实施避税具有国际普遍性；会计师、律师、税务师事务所的出现使国际避税具有专业性；运用财务和非财务手段实现避税已成为国际避税的又一重要特征。非财务手段的运用已接近甚至超过财务手段的运用第三节国际避税的基本手段一、转移手段设法将公司的财产和所得转移到税收待遇尽可能符合自己需要的地方去。主要是转让定价。二、控制手段跨国纳税人在国外设立控股公司、国外子公司和分支机构，通过对这些组织的操纵和控制，进行有利于避税的活动安排。常与税收协定和避税港发生联系。第四节国际避税的一般方式10采取人员流动避税通过资金或货物流动避税选择有利的企业组织形式避税利用转让定价避税不合理保留利润避税不正常借款避税利用税境差异避税运用国际重复征税的免除方法避税利用避税地避税利用税收优惠避税一、采取人员流动避税原理：逃避居民管辖权，逃避居民的无限纳税义务，通过居民身份的选择来达到该目的。自然人——改变公民身份、变更国籍、住所、居所、时间标准法人——变更注册地、管理控制中心、总机构、营业机构所在地标准（一）转移住所具体方法：将个人住所或公司的管理机构真正迁出高税国；或者利用有关国家国内法关于个人或公司的居民身份界线的不同规定或模糊不清，以实现虚假迁出，即仅仅在法律上不再成为高税国的居民；或者通过短暂迁出和成为别国临时居民的办法，以求得对方国家的特殊税收优惠。个人住所的转移：避免虚假迁移、部分迁移；公司居所的转移：注册地、总机构、实际管理与控制中心等的转移：案例6-2案例6-2：法国司弗尔钢铁股份有限公司避税案（逃避英国的税收管制）采用的手段：公司中的英国股东不允许参与管理活动，只享有收取股息、参与分红等权利；选择非英国居民做管理工作；不在英国召开董事会或股东大会，所有与公司有关的会议、材料、报告等均在英国本土外进行，档案工作也不放在英国国内；不以英国电话、电讯等有关方式发布指示、命令；为应付特殊需要，公司在英国境内设立了一个单独的“服务性”公司，并按照核准的利润率缴纳公司税据报道，从1973～1985年，该公司成功地回避了英国应纳税款8137万美元。（二）税收流亡taxexiles/税收难民taxrefugees定义：是指为了躲避纳税而放弃居民身份，常年不断地从一个国家迁移到另一个国家的现象。具体方法居民管辖权的逃避：确定居民的时间标准不同来源地管辖权的逃避：非居民的标准，90天/183天规则实例2日本某公司在中国收购花生，临时派出它的一个海上车间在我国港口停留28天，将收购的花生加工成花生米，将花生皮压碎后制成板又返售给中国。按照中国税法，非居民公司在中国居留只有超过半年才负有纳税义务，这样，日本公司获得的花生皮制板收入就无须向中国政府纳税。这是跨国纳税人利用海上作业，就地收购原料，就地加工，就地出售，缩短了生产周期，避免承担收入来源地纳税义务的典型例子。

（三）利用税收协定避税滥用税收协定：一般是指税收协定缔约国的非居民（第三国居民）利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。缔约国的非居民通过利用税收协定，主要是躲避来源国所征收的营业利润所得税以及股息、利息、特许权使用费的预提税。案例分析：模拟演示6-1：避免认定为常设机构模拟演示6-2：避免投资所得的征税模拟演示6-3：个人利用税收协定避税二、通过资金或货物流动避税原理：即课税主体非转移避税，将跨国纳税人的所得财产与所有者相分离，不转移课税主体来达到避税的方法。指跨国纳税人通过各类所得、财产以及资金、商品、劳务、费用等相关要素在各国国境之间的流动，将课税对象从高税国向低税国转移，借以减轻税收负担方法：

利用常设机构流动

利用子公司流动（一）利用常设机构流动虽然常设机构的定义越来越广泛，但许多国家的税法或国家间的税收协定却规定了大量免税的常设机构经营活动：如货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其他辅助性营业活动我国与其他许多国家签订的税收协定中也规定了不能作为常设机构的六种情况：P140；同时还规定一国仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在另一国进行营业活动，不应认为常设机构。这些特殊的税收优惠规定为跨国纳税人通过常设机构进行国际避税提供了各种渠道。利用常设机构流动避税的方法81）转移货物2）转移营业财产3）虚构财产租赁4）转移劳务5）转移利息、特许权使用费6）转移管理费用7）利用常设机构亏损避税8）利用常设机构之间的汇率变化避税1、转移货物利用常设机构所在国关于免税活动的不同规定，将需要储存或加工的货物从无免税活动规定的国家转移到有免税活动规定的国家的常设机构中去，以达到国际避税的目的。<国际视点>：P1412、转移营业财产利用常设机构转移营业财产【实例5】美国伊思雅跨国公司，在避税地百慕大设立了一个伊美子公司。伊思雅公司向英国出售一批货物，销售收入2000万美元，销售成本800万美元，美国所得税税率30％。伊思雅公司将此笔交易获得的收入转到百慕大公司的账上。因百慕大没有所得税，此项收入无须纳税。

按照正常交易原则，伊思雅公司在美国应纳公司所得税为：

(2000-800)×30％=360(万元)

而伊思雅公司通过“虚设避税地营业”，并未将此笔交易表现在本公司美国账面上。百慕大的伊美子公司虽有收入，也无须缴税。3、虚构财产租赁通过财产的虚构租赁，人为地转移其费用以达到避税目的4、转移劳务总机构向海外常设机构或常设机构之间相互提供劳务，将劳务费用从高税国转移到低税国5、转移利息、特许权使用费对于总机构与常设机构之间或常设机构之间支付的利息、特许权使用费和其他类似的费用，国际上通常不允许作为费用扣除。然而对银行和其他金融机构有例外，如总机构向银行或其他金融机构借款，再贷给其海外常设机构，则常设机构承担的利息即可以从所得中扣除。<国际视点>：P142转移特许权使用费跨国公司向国外公司转让某些知识产权（如商标权、专利权、专有技术等），往往会面临外国政府课征的特许权使用费预提税。尤其是在没有税收协定的情况下，一些国家对本国公司向国外非居民支付的特许权使用费要征收很高的预提税。可在低税国设立拥有最终许可权的公司，然后在一个拥有广泛税收协定并且不对特许权使用费课征预提税的国家设立二级许可公司，由该公司负责利用许可权。将特许权使用费转移给设在低税国的最终许可公司：案例及图示-特许权使用费的避税安排跨国公司特许权使用费的避税安排转让专利使用权

母公司（中国香港）

子公司（美国）

最终许可公司（荷属安第列斯）

二级许可公司（荷兰）专利使用权特许权使用费30%

特许权使用费（不征预提税）

转让专利使用权

有税收协定

预提税为零特许权使用费无税收协定出售专利权

图示特许权使用费的避税安排6、转移管理费用利用常设机构所在国的税率不同，进行管理费用的转移，即利用转让价格避税的问题：如向低税国的常设机构支付较高的管理费用7、利用常设机构亏损避税利用各国对企业亏损的规定不同使得常设机构在适当的时候出现亏损，以达到减轻税负的目的。8、利用常设机构之间的汇率变化避税（二）利用子公司流动低税国对具有独立法人资格的投资者的利润不征税或只征较低的税收，并和其他国家广泛签定了税收协定，对分配的税后利润不征或少征预提税，或为子公司提供免税期或其他投资鼓励。跨国纳税人可在这些国家设立子公司来转移利润躲避税收----“不合理保留利润”案例6-4：甲国A公司从其乙国常设机构处取得利润100万美元，乙国对这笔利润征收了35%的所得税，即35万美元税款。甲国的所得税税率为40%，那么，在抵免制度下，A公司除已缴纳的乙国税款可获得全部抵免外，还要补交其不足限额的税款，即补交5万美元。如果A公司从其子公司处取得股息100万美元，就可以避免上述结果。三、选择有利的企业组织形式避税原理：课税客体的转移，逃避收入来源地管辖权方式：设立分支机构设立子公司税收待遇差异较大，利弊互补

设立分支机构的好处：8总机构对其管理方便分支机构手续简单，免交当地的注册登记税和印花税减少员工参股转让定价方便避免预提所得税可享受免税法等初期亏损时，可以冲减总机构的总利润等设立分支机构的劣势：8转让定价的时候会遇到很多不便不能享受对参股所得免税的优惠财务资料的公布可能会牵扯到总机构转为子公司时，资本利得要缴税不能获得当地为子公司提供的税收优惠位于低税国时，无法获得当地的减免优惠总机构与分支机构之间支付的利息或特许权使用费不能从利润中扣除享受不到通货膨胀时的优惠常见的避税方案：两种形式交替使用；营业初期以分支机构形式进行经营，当分支机构盈利后，再转变为子公司。案例6-5：P146四、利用转让定价避税

第七章单独讲述。五、不合理保留利润避税跨国公司把应分给股东的一部分股息暂时冻结起来，不予分配，而以公积金的形式积存起来，然后将这部分利润转化为股东所持有的股票价值的升值额，达到减少税收的目的。案例6-7：P152六、资本弱化（不正常借款）避税利用借款利息和股息之间的税收差别对待来避税通常存在于关联企业之间：母公司向国外子公司借款：一方面可以少缴纳子公司所在国的税收以及母公司所在国的税收；另一方面母公司支付给子公司的利息预提税可作为费用扣除。总公司或总机构与国外分支机构之间借款新办企业向本企业个人股东借款：在股东未交足所需资本情况下，又向股东借款，属不正常借款。案例6-8：P155七、利用税境差异避税基本形式：“流动”“不