风险评估概述

第七章风险评估第一页，共八十页。现代风险导向审计

当今主流的审计方法。要求注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线，以提高审计的效率和效果。第二页，共八十页。第一节风险评估的含义与程序

风险评估是指以了解被审计单位及其环境为内容，以识别和评估财务报表重大错报风险为目的，在设计和实施进一步审计程序之前实施的程序。了解被审计单位及其环境是必须实施的程序。第三页，共八十页。注册会计师为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”（一）询问管理层和内部其他相关人员（二）实施分析程序（三）实施观察和检查程序（四）考虑其它信息第四页，共八十页。询问被审计单位管理层和内部其他相关人员在了解被审计单位及其环境时，审计师应当询问管理层：对经营风险、舞弊风险导致财务报表重大错报风险的评估及识别和应对过程等。询问内部审计师，有助于了解内部审计针对内部控制设计和运行所实施的工作，以及管理层对内部审计发现的问题是否采取了适当的措施；第五页，共八十页。询问治理层，有助于了解财务报表编制的环境；询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工，有助于评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性；询问内部法律顾问，有助于了解有关法律法规的遵循情况、产品保证和售后责任、与合作伙伴的安排（如合营企业）以及诉讼情况等；第六页，共八十页。询问销售人员，有助于了解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势或与其客户的合同安排；询问采购人员和生产人员，有助于了解被审计单位的原材料采购和产品生产等情况；询问仓库管理人员，有助于了解原材料、产成品等存货的进出、保管和盘点等情况。第七页，共八十页。分析程序分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在联系分析与其他相关信息不一致的、与预期数据严重偏离、较大波动和异常数据的关系分析前提：数据之间存在持续关系对高度汇总数据，需详细分析第八页，共八十页。观察和检查（1）观察被审计单位的生产经营活动；（2）检查文件、记录和内部控制手册；（3）阅读由管理层和治理层编制的报告；（4）实地察看生产经营场所和设备；（5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。第九页，共八十页。考虑其他信息其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户续约或承接过程、询问外部法律顾问、证券分析师、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。

阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其环境。

第十页，共八十页。项目组内部的讨论讨论目标：为项目组成员提供交流信息和分享见解的机会讨论的内容：被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域和方式、舞弊可能性。参与讨论人员：项目组关键成员和专家讨论的时间：根据审计具体情况，在审计过程中持续交换信息第十一页，共八十页。第二节了解被审计单位及其环境一、了解被审计单位及其环境的目的与主要领域目的：（1）确定重要性水平；（2）评价会计政策的选择和运用是否恰当，评价财务报表的列报和披露是否充分、适当；（3）识别需要特别考虑的领域；（4）确定在实施分析程序时所使用的预期值；（5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平；（6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。第十二页，共八十页。主要领域：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。第十三页，共八十页。行业状况主要包括：（1）所在行业市场供求与竞争（2）生产经营季节性和周期性（3）产品生产技术的变化（4）能源供应与成本（5）行业的关键指标和统计数据二、了解相关行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素第十四页，共八十页。法律环境与监管环境：（1）适用的财务报告编制基础和行业特定惯例；（2）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；（3）对开展业务产生重大影响的政府政策；（4）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。第十五页，共八十页。其他外部因素（1）宏观经济的景气度（2）利率和资金供求状况（3）通货膨胀水平及币值变动（4）国际经济环境和汇率变动第十六页，共八十页。了解行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素应实施的风险评估程序：1.查阅以前年度的审计工作底稿

2.询问被审计单位管理层和员工

3.查阅内部与外部的信息资料

4.与项目组成员或熟悉被审计单位所处行业的其他人员讨论

5.分析程序第十七页，共八十页。公司名称:东方电子股份有限公司证劵代码：000682成立时间：1981-03-30上市时间：1997-01-21公司简介：东方电子集团有限公司是一个集科研开发、生产经营、技术服务、系统集成于一体的大型高新技术企业集团，以智能电网、环保节能、物联网为三大主业，以软件及外包服务、电子制造及工程服务、民用消费品为三大辅业，是国家和山东省重点扶持的高新技术企业之一。

东方电子舞弊案例第十八页，共八十页。年增长50%以上的发展计划和利润目标：实现路径证券部：根据被提供的业绩差额数据，抛售股票，并将所得收入转入公司账户。销售部门：负责伪造客户印章、合同与发票。从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，虚开发票2079张。财务部：负责拆分资金和做假账。公司通过在烟台某银行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单。——在1999-2001年间将其炒股12亿所得计入公司主营业务收入第十九页，共八十页。

销售部门与个别客户串通，制造虚假资金流。销售部门伪造客户的函证回函应付审计。从东方电子在年报中所作的调整来看，1999-2001年其炒股所得被计入公司主营业务收入超过12个亿。

东方电子——“周全”的考虑第二十页，共八十页。从东方电子行业状况看报表重大错报风险真正给东方电子带来丰厚收益的是电力自动化。我国电力自动化行业中,有南北两大龙头企业,一家是南京南瑞公司,一家是北京四方公司。这两家公司虽然都没上市,但在产品市场销售和技术开发中,都拥有绝对的市场份额和核心技术竞争能力。因此,东方电子在行业中只是充当配角。根据《2001年中国电力年鉴》，1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右。然而，按照东方电子公告的数字，仅其一家3年（1998年至2000年）的主营收入（达27亿元）就占市场总额的近60%第二十一页，共八十页。每年,全国电力自动化的市场总额大约在100套左右。东方电子自己统计出企业居然生产出几百套的设备。至于本行业的毛利润,每年能有20%—30%就很不错了。东方电子1997-2000毛利率都在47%以上。然而，在产品报价中,东方电子低价接单在行业中是有名的。此外，东方电子的另一个特征是人力成本奇高。东方电子在人力资源上舍得下功夫,不仅是高薪聘请,最早采取期权期股制度。第二十二页，共八十页。1）所有权结构。有助于识别关联方关系并了解企业的决策过程、财务报表合并范围、长期股权投资核算方法等。2）治理结构。良好的治理结构可以对企业的经营和财务实施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险。3）组织结构。复杂的组织结构可能导致重大错报风险。4）经营活动。有助于识别预期在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和列报。5）投资活动。有助于关注企业在经营策略和方向上的重大变化。6）筹资活动。有助于评估企业在融资方面的压力，并进一步考虑企业在可预见未来的持续经营能力。三、被审计单位的性质第二十三页，共八十页。实施的风险评估程序

1.询问被审计单位管理层和内部其他相关人员

2.查阅文件和报告

3.实地察看被审计单位的主要生产经营场所

4.分析程序第二十四页，共八十页。

1.重要项目的会计政策和行业惯例；

2.重大和异常交易的会计处理方法；

3.在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响；

4.会计政策的变更；

5.被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。四、被审计单位对会计政策的选择和运用第二十五页，共八十页。渝钛白：我国证券市场上第一份否定意见的审计报告1997年应付债券利息8064万元，公司将其资本化计入已投入使用的钛白粉工程成本。渝钛白认为：一般的基建项目，建设完工即进入投资回收期，产生效益，但钛白粉工程不同：一方面，钛白粉这种化工产品不同于普通商品，对各项技术指标要求非常严格，需要反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场。另一方面，原料的腐蚀性很重，如生产钛白粉的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开车前就必须进行彻底的清洗、维护、调试设备，年报中披露的900万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。因此，钛白粉项目从交付使用到进入投资回报期前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。因此公司将8064万元的应付债券利息计入工程成本是有依据的。资本化的条件？第二十六页，共八十页。

关键--钛白粉工程正式投入使用了吗？重庆会计师事务所坚持认为：应计利息8064万元应计入当期损益（不应资本化）。因为，该工程已于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。该工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产1680吨。尽管这一产量与设计能力1.5万吨还相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工。因此，该工程应认定已交付使用。如果8064万元计入财务费用，则该公司将资不抵债，性质非同一般。最后，事务所发表了否定意见。公司股票因连续两年净资产为负值，于1998年4月30日开始实行特别处理（ST）。第二十七页，共八十页。五、了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险目标

--被审计单位的整体计划

战略

--管理层想要达成目标所采用的操作方法经营风险

--源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略

--多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表第二十八页，共八十页。1）审计师应当关注下列信息：①关键业绩指标；②业绩趋势；③预测、预算和差异分析；④管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；⑤分部信息与不同层次部门的业绩报告；⑥与竞争对手的业绩比较；⑦外部机构提出的报告。2）应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。六、了解被审计单位财务业绩的衡量和评价第二十九页，共八十页。XY公司财务报表舞弊风险分析背景：XY公司为国内一家拟首次发行股票并上市的股份公司，主要从事天然彩棉的研究和开发。公司的主要产品为以天然彩棉为核心的初级产品及终端产品，初级产品为彩棉种子、彩色皮棉等，终端产品为彩色棉纱、彩棉服装等。公司重要财务数据（未审数）见表一。第三十页，共八十页。第三十一页，共八十页。

1）存货及主营业务成本盘点结果：存货数量账实基本相符产品成本计算和结转方法：对联产品成本的计量，按联产品销售市价比例法确定各产品入账成本，符合有关规定；存货的发出计价和成本结转用加权移动平均法按月进行计算存货期末价值：期末市价均高于成本，无需计提减值准备第三十二页，共八十页。2）收入合同显示，2002年以前公司提供种子给种植单位，按照合同的约定价格收购籽棉，并保证种植单位每亩收益不低于1000元，不足部分由公司补足，此时向种植单位转移种子未做销售。2001年12月公司取得种子经营许可证后，合同明确了种子销售给种植单位以后，不再保证种植单位最低收益，公司仅按合同约定价格收购籽棉。公司具体确认种子收入的时点为销售合同已签订、棉种已出库转移给对方、发票已开出或价款已收到。注册会计师未发现重大问题，据此出具了标准无保留意见。第三十三页，共八十页。初审材料上报后，证监会要求重新核查简要分析舞弊风险：

1）行业环境的分析天然彩棉为高科技项目，处于开发初期，国内外同类产品的开发应用也处在尚未成熟、未大规模推广的阶段。该阶段特点为：研发费用高昂、规模经济效益尚未形成；虽然产品符合人们对天然环保概念潮流的追求，但能否成为传统白色棉花的替代品或以后棉纺织品的主流无法定论，经营前景存在较大不确定性；公司是国内较早推出该产品的企业之一，且经营规模是国内最大的。第三十四页，共八十页。2）企业经营活动的性质分析公司的主要产品为彩色棉花的研究开发和相关产品的生产销售。该产品的特点为天然彩色，符合人们对天然环保潮流的追求，但与传统的白色棉花相比，使用价值与经济价值上的比较优势不明显。不过，会计报表显示，其主要产品的毛利率接近50%，远远超过传统白色棉花产业。由于开发初期的科研开发费用高昂、规模经济效益尚未形成，高额的利润率有质疑的理由。第三十五页，共八十页。3）经营模式的分析公司初级产品是彩棉种子、彩色皮棉等，采取销售彩棉种子给各种植单位，然后收购籽棉，加工成彩色皮棉、棉种等系列产品再进行销售的方式；终端产品为彩色棉纱、彩棉内衣等，也是向加工单位提供彩色皮棉等原材料，加工成各种终端产品后，由公司统一对外销售的方式。显然，公司的主要经营模式为委托加工。第三十六页，共八十页。

3）重要会计政策的分析

收入确认分析公司属委托加工模式，公司所生产的原材料或初级产品的对外转移，在实质上不构成销售，在此阶段不能确认相关收入。然而，同为委托加工，公司对交易确认方法横向、纵向的不一致，已经显示出操纵的成分。加之种子的销售利润分别占2002、2003年度主营业务利润的84.19％、57.46％，占公司净利润的167％、107％。因而基本可以确认公司在操纵收入。第三十七页，共八十页。

公司成本确认与计量的分析：公司按联产品销售市价比例法计算联产品成本，用加权移动平均法计算成本结转，表面上产品成本的确认符合有关规定。但从行业环境角度看，由于公司在国内处于垄断地位，销售价格实际上完全由公司自行确定，相关产品的售价并非真正意义上的市场价格，缺乏公允性，在此价格基础上确定的联产品成本失去了可靠的基础。同样，虽然存货期末价值根据报告日前后公司的销售发票验证，表明存货的期末市价均高于成本价，但由于此市价实际也并非真正意义上的市场公允价格，存货减值准备的确定也存在问题。事实证明：公司高层通过系统手段，精心构置并不存在的交易，并在形式上合规，以粉饰报表取得上市资格。第三十八页，共八十页。课堂例题W公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品销售以W公司仓库为交货地点。W公司日常交易采用自动化信息系统和手工控制相结合的方式进行。系统自20×6年以来没有发生变化。公司产品主要销售给国内各主要城市的电子消费品经销商。A和B注册会计师负责审计W公司20×7年度财务报表。

资料一：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的W公司及其环境的情况，部分内容摘录如下：

第三十九页，共八十页。（1）在20×6年度实现销售收入增长10%的基础上，W公司董事会确定的20×7年销售收入增长目标为20%。W公司管理层实行年薪制

，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。W公司所处行业20×7年的平均销售增长率是12%。

（2）W公司的产品面临快速更新换代的压力，市场竞争激烈。为巩固市场占有率，W公司于20×7年4月将主要产品（C产品）的销售价格下调了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，计划在20×8年全面扩大产量，并在20×8年1月停止C产品的生产。为了加快资金流转，W公司于20×8年1月针对C产品开始实施新一轮的降价促销，平均降价幅度达到10%。

第四十页，共八十页。

（3）W公司财务总监已为W公司工作超过6年，于20×7年9月劳动合同到期后被W公司的竞争对手高薪聘请。由于工作压力大，W公司会计部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过4年外，其余人员的平均服务期少于2年。

（4）W公司销售的产品均由经客户认可的外部运输公司实施运输，运输由W公司承担，但运输途中风险仍由客户自行承担。由于受能源价格上涨影响，20×7年的运输单价比上年平均上升了15%，但运输商同意将运费结算周期从原来的30天延长至60天。

第四十一页，共八十页。（5）20×7年度W公司主要原料的价格与上年基本持平，供应商也没有大的变化，但由于技术要求发生变化，D产品所耗高档金属材料比C产品略有上升，使得D产品的原材料成本比C产品上升了3%。（6）除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的银行借款5000万元外，W公司没有其他借款。上述长期借款专门用于扩建现有的一条生产线，以满足D产品的生产需要。该生产线总投资6500万元，20×6年12月开工，20×7年7月完工投入使用。（假设不考虑利息收入）第四十二页，共八十页。第四十三页，共八十页。要求：针对资料一（1）至（6）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。第四十四页，共八十页。第三节评估重大错报风险一、识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险二、需要特别考虑的重大错报风险三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险四、对风险评估的修正第四十五页，共八十页。对风险评估的总体要求了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为注册会计师在确定重要性水平；考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当；识别需要特别考虑的领域；确定实施分析程序时所使用的预期值等关键环节作出职业判断提供重要基础。第四十六页，共八十页。一、识别和评估重大错报风险（一）应当实施的审计程序

1．在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报2．将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系3．考虑识别的风险是否重大4．考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性第四十七页，共八十页。识别和评估重大错报风险程序举例1.例如，宏观经济低迷可能预示应收账款的回收存在问题；竞争者开发的新产品上市，可能导致客户的主要产品在短期内过时，预示将出现存货跌价和长期资产（如固定资产等）的减值。

——了解被审计单位及其环境2.例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货减值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。

——与认定层次相联系3.例如，销售困难使产品的市场价格下降时，注册会计师还应当考虑产品市场价格下降的幅度、该产品在被审计单位产品中的比重等，以确定识别的风险对财务报表的影响是否重大。

——风险是否重大4.例如，被审计单位对存货跌价准备的计提实施了有效的内部控制，管理层已根据存货的可变现净值，计提了相应的跌价准备。在这种情况下，财务报表发生重大错报的可能性将相应降低。

——发生重大错报的可能性第四十八页，共八十页。（二）可能表明存在重大错报风险的事项和情况（1）在经济不稳定的国家或地区开展业务；（2）在高度波动的市场开展业务；（3）在严厉、复杂的监管环境中开展业务；（4）持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失；（5）融资能力受到限制；（6）行业环境发生变化；（7）供应链发生变化；（8）开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；第四十九页，共八十页。（9）开辟新的经营场所；（10）发生重大收购、重组或其他非经常性事项；（11）拟出售分支机构或业务分部；（12）复杂的联营或合资；（13）运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议；（14）重大的关联方交易；（15）缺乏具备胜任能力的会计人员；（16）关键人员变动；第五十页，共八十页。（17）内部控制薄弱；（18）信息技术战略与经营战略不协调；（19）信息技术环境发生变化；（20）安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；（21）经营活动或财务报告受到监管机构的调查；（22）以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整；（23）发生重大的非常规交易；（24）按照管理层特定意图记录的交易；第五十一页，共八十页。（25）应用新颁布的会计准则或相关会计制度；（26）会计计量过程复杂；（27）事项或交易在计量时存在重大不确定性；（28）存在未决诉讼和或有负债。第五十二页，共八十页。两个层次的重大错报风险某些重大错报风险可能与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关。某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。注册会计师应当考虑对识别的各类交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。这可以通过评估认定层次的重大错报风险汇总表来完成。第五十三页，共八十页。W公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，公司产品主要销售给国内各主要城市的电子消费品经销商。A和B注册会计师负责审计W公司2007年度财务报表。（1）在2006年度实现销售收入增长10%的基础上，W公司董事会确定的2007年销售收入增长目标为20%。W公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。W公司所处行业2007年的平均销售增长率是12%。表明存在重大错报风险。W公司管理层为了达到董事会确定的高于行业平均销售增长率8%的增长率，有可能会虚增收入。属于认定层次的风险第五十四页，共八十页。（2）W公司财务总监已为W公司工作超过6年，于2007年8月劳动合同到期后被W公司的竞争对手高薪聘请。由于工作压力大，W公司会计部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过4年外，其余人员的平均服务期少于2年。表明存在重大错报风险。W公司管理人员变动，并且由于会计人员频繁变动，缺乏具有胜任能力的会计人员，均可能存在重大错报风险。属于财务报表层次的风险。第五十五页，共八十页。（3）W公司的产品面临快速更新换代的压力，市场竞争激烈。为巩固市场占有率，W公司于2007年4月将主要产品（C产品）的销售下调了8%至10%。另外，W公司在2007年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，计划在2008年全面扩大产量，并在2008年2月停止C产品的生产。为了加快资金流转，W公司于2008年2月针对C产品开始实施新一轮的降价促销，平均降价幅度达到10%。表明存在重大错报风险。W公司新产品D的开发，同时停止C产品的生产，均可能存在重大错报风险。属于认定层次的风险。第五十六页，共八十页。

（三）考虑内部控制对重大错报风险的影响（1）薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应对措施。（2）在评估重大错报风险发生的可能性时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。（3）注册会计师需要将有助于防止特定认定发生重大错报的控制，与其他要素综合考虑。第五十七页，共八十页。了解到的情况潜在错报有关认定潜在错报1.控制环境（1）管理当局施加很大压力，以改善销售业绩存在或发生可能记录了虚构的销售2.控制程序①销售发票未与运单相配合②运单没有与销售发票配合③对新客户没有进行信用调查存在或发生完整性估价或分摊销售发票可能是虚构的；实际的销售可能没开单，没作记录应收账款可能无法收回。第五十八页，共八十页。

如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。第五十九页，共八十页。

内部控制审核案例ABC会计师事务所接受X股份有限责任公司（以下简称X公司）董事会委托，对X公司内部控制进行审核时发现以下情况：（1）X公司为统一财务管理，提高会计核算水平，设置内部审计部，与财务部一并由财务总监兼管。内部审计部的主要职责是对公司内部控制的健全、有效，会计及相关信息的真实、合法、完整，资产的安全、完整，经营绩效及经营合规性进行检查、监督和评价。（2）丙职员在核对商品装运凭证和相应的经批准的销售单后，开具销售发票。具体程序为：根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的金额，根据商品装运凭证上的数量填写销售发票的数量；销售发票的其中一联交财务部丁职员据以登记与销售业务相关的总账和明细账。第六十页，共八十页。（3）为加强在建工程项目的管理，要求审批人根据工程项目相关业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超过审批权限。经办人在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人虽无权拒绝办理，但在办理后，应及时向审批人的上级授权部门报告。要求：请指出X公司上述内部控制在设计与运行方面的缺陷，并简要说明理由。第六十一页，共八十页。【解答】（1）“内部审计部与财务部一并由财务总监分管”不恰当。内部审计是一项自我独立评价的活动，为使内部审计独立，必须做到机构独立、工作独立、人员独立，财会部门的工作是内部审计的主要工作对象，财务总监分管内部审计部将影响内部审计部工作的独立性。（2）“销售发票的其中一联交财务部丁职员据以登记与销售业务相关的总账和明细账”不恰当。登记总账和明细账属于不相容职务，应当予以分离。第六十二页，共八十页。（3）“经办人虽无权拒绝办理，但在办理后，应及时向审批人的上级授权部门报告”不恰当。按照财政部内部控制规范的规定，经办人应在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。工程项目是公司重大事项，不得先办后报。第六十三页，共八十页。二、特别风险的判定（1）风险是否属于舞弊风险；（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；（3）交易的复杂程度；（4）风险是否涉及重大的关联方交易；（5）财务信息计量的主观程度，如对不确定性的计量存在较大的区间，涉及到大量的主观判断。如资产减值，衍生金融工具的估值；（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易（非常规交易）第六十四页，共八十页。非常规交易和判断事项导致的特别风险非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易，具有四个特征：①管理层更多地介入会计处理；②数据收集和处理涉及更多的人工成分；③复杂的计算或会计处理方法；④非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。判断事项通常包括作出的会计估计。如资产减值准备金额的估计、需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量等。（1）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。第六十五页，共八十页。特别风险的处理对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响（在此情况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通）。

第六十六页，共八十页。三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。

在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。第六十七页，共八十页。例如：某企业通过高度自动化的系统确定采购品种和数量，生成采购订购单，并通过系统中设定的收货确认和付款条件进行付款。除了系统中的相关信息以外，该企业没有其他有关订购单和收货的记录。在这种况下，如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。第六十八页，共八十页。风险评估是一个不断进行和修正的过程注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着审计过程中对审计证据的不断获取而相应变化如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序四、对风险评估的修正第六十九页，共八十页。第四节风险评估的沟通与记录审计师在了解和测试内部控制的过程中可能会注意到内部控制存在的重大缺陷，此时审计师将此情况告知适当层次的管理层或治理层，将有助于管理层和治理层履行其在内部控制方面的职责。如果识别出被审计单位未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，审计师还应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。第七十页，共八十页。风险评估形成的审计工作记录（1）项目组对由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以及得出的重要结论；（2）注册会计师对被审计单位及其环境各个方面的了解要点（包括对内部控制各项要素的了解要点）、信息来源以及实施的风险评估程序；（3）注册会计师在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险；（4）注册会计师识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制的评估。第七十一页，共八十页。记录的方式

注册会计师需要运用职业判断，确定对上述事项进行记录的方式。常见的记录方式包括文字叙述、问卷、核对表和流程图等。

记录的形式和范围受被审计单位性质、规模、复杂程度、内部控制、被审计单位信息的可获得性以及审计过程中使用的具体审计方法和技术的影响。第七十二页，共八十页。A和B注册会计师负责对D公司2008年度财务报表进行审计。在了解D公司及其环境时，考虑D公司所在行业的状况、D公司性质，以识别与行业有关的重大错报风险；同时，考虑D公司是否存在与下列内容有关的目标和战略，以识别相应的经营风险。

要求：

（1）A和B注册会计师应从哪些方面了解D公司所处的行业状况？

第七十三页，共八十页。（2）表中列示D公司性质，可以帮助A和B注册会计师了解D公司的哪些方面情况？请将答案填列在表中相应空格中。被审计单位的性质有助于注册会计师从哪些方面了解被审计单位的环境所有权结构

经营活动

投资活动

筹资活动

第七十四页，共八十页。【参考答案】

（1）A和B注册会计师应当从下列方面了解了D公司所处的行业状况:

所处行业的市场供求与竞争；生产经营的季节性和周期性；产品生产技术的变化；能源供应与成本；行业的关键指标和统计数据。

第七十五页，共八十页。被审计单位的性质有助于注册会计师从哪些方面了解被审计单位的环境