第10章所有者权益

所有者权益广东金融学院会计系陈茜学习大纲所有者权益概述所有者权益的会计处理留存收益所有者权益的列报与披露所有者权益的概念、特征、来源所有者权益主要形式股本与实收资本资本公积盈余公积未分配利润列报所有者权益理论披露（一）所有者权益的概念我国《企业会计准则—基本准则》：所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。一、所有者权益概述USGAAP美国财务会计准则委员(USFASB)会在第6号财务会计概念公告《财务报表要素》中，将权益（equity）定义为：“某个主体的资产减去负债后的剩余权益”。IFRS国际会计准则委员会（IASC）在其《编报财务报表的框架》中，定义“权益是指企业的资产扣除企业全部负债后的剩余利益”。所有者权益在金额上等子涵扣除负债的余额。（定量）所有者权益是一种在索偿权上低于债权人索偿权的“剩余权益”。（定性）（二）所有者权益的基本特征所有者权益是所有者对投入企业资产享有的一种剩余权益。企业在持续经营的情况下，投资人投入的资金一般不能撤回。（除非：转让所有权，或主体终结）在计量方面，所有者权益不能也不必像资产、负债那样单独计量，因为它既不能按照现行市价，也不能按主观价值进行计价。其价值等于资产总额减去负债总额。负债所有者权益性质不同债权；企业清算时债权人对企业的优先要求权对剩余额财产的要求权；要求权置于债权人之后权利不同只有债权，无经营决策权和收益分配权经营决策权和收益分配权偿还期不同有约定的偿还期，到期还本付息无偿还期风险不同风险较小风险较高计量不同单独计量不单独计量，只需对资产和负债计量所有者权益所有者投入的资本直接计入所有者权益的利得和损失留存收益资本公积实收资本/股本资本公积盈余公积未分配利润（三）所有者权益的来源和分类会计科目：（四）企业的组织形式与所有者权益的主要表现形式独立法人财产权利债务责任个人独资企业否企业财产=个人财产企业债务=个人债务合伙企业否合伙人以个人财产对合伙企业债务承担无限连带责任公司制企业有限责任公司股份有限公司是（具有民事权利能力和民事行为能力）公司财产≠股东财产以公司拥有的全部财产独立承担公司的债务。公司的所有权属于股东股东按照拥有的资本比例参与公司的利润分配所有者权益的表现形式会计核算个人独资企业权益由所有者一人独享没有明确规定要求投资资本与盈利区分核算。合伙企业权益由合伙人共享公司制企业以公司拥有的全部财产独立承担公司的债务。公司的所有权属于股东股东按照拥有的资本比例参与公司的利润分配法律明确要求：投入资本和盈利需分开核算。有限责任公司投入资本：“实收资本”/“股本”、“资本公积”留存收益：“盈余公积”、“未分配利润”等股份有限公司实收资本盈余公积未分配利润所有者权益所有者权益留存收益投入资本资本公积（五）所有者权益理论1.业主权理论（proprietarytheory)业主居于权利的中心，资产是业主所有的，负债是业主的义务，业主权益代表企业所有者所拥有的企业净值。它强调业主的终极财产权，认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体，会计主体只是终极所有者财富的存在形式或载体。与现代会计的主体假设相悖。适用于：非法人企业（个人独资企业、合伙企业）资产-负债=业主权益2.主体理论（entitytheory）资产=负债+业主权益会计主体与其终极所有者是相互分离、彼此独立存在的个体。资产是会计主体的资产，是其获取未来经济利益的权利；负债是会计主体自身的偿付义务；而资产与负债的差额—净资产是会计主体对其终极所有者的义务。强调的是法人财产权。债权人和所有者都是会计主体资金的提供者，或称为权益持有者（stockholders）。两者的差别在于，债权人的权益优先于所有者的权益。会计主体的净收益不等同于所有者的净收益，只有会计主体依照法律程序宣布发放股利，净收益才能称为所有者的财富来源。适用于：法人企业（有限责任公司、股份有限公司）（一）实收资本和投入资本1.相关概念实收资本(paid-incapital)：是指企业按照章程规定或合同、协议约定，接受投资者投入企业的资本。实收资本的构成比例即投资者的出资比例或股东的股权比例，是确定所有者在企业所有者权益中份额的基础，也是企业进行利润或股利分配的主要依据。股份有限公司的实收资本，称为“股本”(sharecapital)。有限责任公司的实收资本，称为“实收资本”。二、所有者权益的会计处理《民法通则》：设立企业法人必须有必要的财产。《企业法人登记管理条例》：企业申请开业，必须具备复合国家规定并与其生产经营和服务规模相适应的资金数额。《公司法》：有限责任公司注册资本的最低限额为人民币3万元。股份有限公司注册资本的最低限额为人民币500万元。法律、行政法规对有限责任公司和股份有限公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。时事链接−−公司注册资本登记制度改革(2013.10.25国务院常务会议）“除法律、法规另有规定外，取消有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制；不再限制公司设立时股东（发起人）的首次出资比例和缴足出资的期限。公司实收资本不再作为工商登记事项。注册资本、实收资本、投入资本注册资本：是企业在工商登记机关登记的投资者缴纳的出资额。我国设立企业采用“注册资本制”，投资者出资达到法定注册资本要求是企业设立的先决条件。实收资本：注册资本制下，企业会计核算中的“实收资本”即为法定资本，应当与注册资本一致。企业不得擅自改变注册资本金额或抽逃资金。投入资本：投资者实际投入到企业作为资本的金额。一般情况下，投入资本应等于注册资本，但在某些特殊情况下，投资者也会因种种原因超额投入（例如：溢价发行股票等），使得投资资本超过企业的注册资本。在这种情况下，企业进行会计核算时，应单独核算超额投入的部分，计入“资本公积”。2.投入资本的分类在股份有限公司中按投资主体分类投入资本国家资本法人资本个人资本外商资本国家股法人股个人股外资股投资者投资的方式有：货币投资、非货币资产投资等。3.投入资本的核算接受货币投资【例1】甲、乙、丙出资设立A有限责任公司，公司注册资本为10000000元，甲、乙、丙持股比例分别为50%、35%和15%。2012年1月5日，A公司如期收到各投资者一次性缴足的款项。A公司的账务处理：借：银行存款10000000

贷：实收资本—甲5000000—乙3500000—丙1500000接受非货币投资投入的资产以评估价值入账。由被投资企业承担的运杂费计入资产价值，但不计入投资额。涉及到增值税的应税货物，应考虑增值税。实收资本（股本）与投入资产评估价值间的差额计入“资本公积”实收资本/股本××××××有关资产科目××××××应交税费—应交增值税（进项税额）××××××资本公积——资本溢价/股本溢价××××××评估价值按投入资本在注册资本或股本中所占的份额差额【例2】甲公司是由A、B、C、D和E五个人共同发起、依法设立的股份有限公司，经核定的股本总额为6000万元，划分为6000万股，每股面值1元。公司章程中规定的各发起人的出资比例和出资方式为：A占50%，全部以非货币资产出资，折合股份3000万股。A的出资包括固定资产和土地使用权，固定资产账面原价1800万元，经评估确认的价值为1700万元；经评估确认的土地使用权价值为850万元，上述财产已依法转入甲公司。B、C、D、E各占12.5%，全部以货币资金出资，有关出资已全部到位，存入银行。甲公司会计处理：借：固定资产17000000无形资产—土地使用权8500000银行存款25000000应交税费—应交增值税（进项税额）2890000

贷：股本—A30000000—B7500000—C7500000—D7500000—E7500000资本公积—股本溢价6610000是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其所持股份对企业承担有限责任，企业以其全部资本对企业债务承担责任的企业法人。股份制企业股份制企业的设立方式股本股票发行方式股票类别股票发行的会计处理4.股份有限公司股份制企业股份制企业的设立方式股本股票发行方式股票类别股票发行的会计处理发起设立募集设立股本=股票面值×股份总数股本应等于企业的注册资本，设置“股本”账户核算股东投入企业的股本。股份制企业股份制企业的设立方式股本股票发行方式股票类别股票发行的会计处理平价发行溢价发行折价发行股份制企业股份制企业的设立方式股本股票发行方式股票类别股票发行的会计处理发行取得收入=股本总额发行取得收入>股本总额发行取得收入<股本总额我国不允许折价发行股票。不论平价发行还是溢价发行股票，“股本”账户均按股票面值记账。股份制企业股份制企业的设立方式股本股票发行方式股票类别股票发行的会计处理普通股优先股投票表决权优先认股权收益分配权剩余财产权收益固定不具有投票表决权和优先认股权收益和剩余财产的分配权优先于普通股股票发行的会计处理：

取得的溢价收入，扣除发行费后的余额支付发行支出大于溢价收入的差额资本公积×××长期待摊费用×××股本银行存款/资产类科目××××××实收金额股票面值投资者额外投入

借：银行存款等贷：实收资本（股本）资本公积资本公积转增

借：资本公积——资本(股本)溢价贷：实收资本（或股本）盈余公积转增

借：盈余公积贷：实收资本（或股本）股票股利

借：利润分配贷：股本总结：实收资本（股本）增加的核算有限责任公司按法定程序报批减资

借：实收资本贷：银行存款股份有限公司回购股票回购：借：库存股贷：银行存款注销库存股：借：股本

贷：库存股借/贷：资本公积—股本溢价总结：实收资本（股本）减少的核算（二）资本公积（capitalsurplus）1.概念资本公积是保留在企业内部不予分配、来源于非经营因素的企业资本积累，其权益属于投资者所有。《企业会计准则》：资本公积是企业收到投资者出资额超出其在注册资本（或股本）中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。2.“资本公积”核算的内容：资本溢价其他资本公积认股权证库存股3.“资本公积”的用途：用于转增资本。即办理增资手续后用于资本公积转增实收资本，按所有者原有的比例增加投资人的实收资本。有限责任公司股份有限公司4.账目设置资本公积资本（或股本）溢价其他资本公积核算股东的出资额大于其在企业注册资本中所占份额的差额。核算直接计入所有者权益的利得或损失。即：由特定资产的计价变动而形成的。当特定资产处置时，“资本公积--其他资本公积”也应一并处置。“资本公积--其他资本公积”不得用于转增资本（或股本）可用于转增资本5.“资本公积—其他资本公积”核算的内容采用权益法核算的长期股权投资知识回顾：投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按持股比例计算的应享有或承担的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少“资本公积--其他资本公积”借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积（或相反）当处置采用权益法核算的长期股权投资时，应将原计入资本公积的相关金额结转入投资收益。借：资本公积——其他资本公积

贷：投资收益（或相反）可供出售金融资产公允价值的变动知识回顾：资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益（“资本公积——其他资本公积”）。借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资本公积—其他资本公积（或相反）处置可供交易金融资产时，应将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。借:资本公积——其他资本公积贷:投资收益（或相反）公允价值累计变动额企业将作为存货或自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，该房地产在转换日的公允价值大于原账面价值的差额，应计入“资本公积——其他资本公积”。存货或自用房地产转换为投资性房地产处置该投资性房地产时，应转销与其相关的资本公积。借：资本公积—其他资本公积贷：其他业务收入作为存货的房地产：公允价值>账面价值：借：投资性房地产—成本贷：开发产品资本公积—其他资本公积公允价值<账面价值：借：投资性房地产—成本公允价值变动损益贷：开发产品自用的房地产：公允价值>账面价值：借：投资性房地产—成本累计折旧贷：固定资产资本公积—其他资本公积公允价值<账面价值：借：投资性房地产—成本累计折旧公允价值变动损益贷：固定资产转换日的公允价值原账面价值原账面价值转换日的公允价值对于利得和损失的不对称处理方法，体现了会计谨慎性原则认股权证、库存股、用权益结算的股份支付5.认股权证（1）概念：权证（sharewarrant），是指基础证券发行人或其以外的第三人发行的，约定持有人在规定期间或特定到期日，有权按约定价格（“行权价”）向发行人购买或出售标的证券，或以现金结算方式收取结算差价的有价证券。购买股票的权证称为“认购权证”(callwarrant)出售股票的权证称为“认沽权证”

(putwarrant)权证分为：欧式权证：持有人必须在期权到期日当天才能行使期权美式权证：持有人可以在成交后有效期内任何一天行使期权百慕大式权证：介于欧式和美式之间，可在权证存续期内的若干个交易日行权。给予持证人有更多行权日的选择。认股权证（warrants）是一种允许持有人在指定的期限内以约定价格（“行权价”）购买或出售相关资产（如股票）的一种权利。通常股份公司在发行除普通股以外的其他证券（如优先股股票、公司债券等）时附带发送。认股权证只有权利，没有义务认股权证公司认股权证备兑认股权证公司认购权证备兑认购权证发行时间一般上市公司发行优先股股票、公司债券、或配售新股之际同时发行没有限制认购对象只能认购发行公司的股票可认购一组股票发行目的筹资给投资者提供一种投资组合管理工具到期兑现持有者认购发行公司的股票而兑现发行者按约定条件向持有者出售固定的股票【案例】宝钢认股权证案例根据公司2005年第一次临时股东大会通过的股权分置方案，上海宝山钢铁有限责任公司将向股权登记日登记在册的流通股股东支付对价以获得本公司持有宝钢股份公司股份的流通权。原普通股的每10股股份派送宝钢权证1张。每份宝钢权证的持有人将有权利购买1股新的普通股，认购价格为4.5元。权证的存续期间是从2005年8月18日至2006年8月30日，共计378天。宝钢权证采用欧式行权方式。（2）计价其价值取决于行权时“行使价”与“市场价格”的差异。行使价<市场价认股权证的价值为两者差额行使价≧市场价认股权证的价值为零认购权证的价值股票市价行权价0（3）随优先股股票发送的认股权证

认股权证的发送持证人行权持证人未行权借：银行存款贷：认股票权证股本—优先股股本资本公积—股本溢价借：银行存款认股权证贷：股本

(普通股面值）资本公积—股本溢价认股权证失效:借：认股权证贷：资本公积—股本溢价教材P244例题10-56.库存股（1）概念库存股(treasurystock)是指公司已经发行但由于各种原因回到公司手中，为公司所持有的股票。尚未发行的股票，不属于库存股。企业设置“库存股”科目核算库存股的收回和处置情况。（2）产生库存股的原因及相关核算经批准减资而收回的股票第一步：收回股票借：库存股

贷：银行存款第二步：注销股票借：股本

资本公积—股本溢价/盈余公积/利润分配

贷：库存股为奖励职工而回购的股票日后还要再发行而回购的股票第一步：收回股票借：库存股贷：银行存款第二步：奖励职工借：资本公积—其他资本公积（奖励股票期权的公允价值）银行存款贷：库存股第一步：收回股票借：库存股贷：银行存款第二步：日后再发行借：银行存款

贷：库存股（收回成本）借/贷：资本公积—股本溢价《公司法》：公司收回的股票，必须在10天以内注销。7.股份支付（1）概念股份支付只是企业为了获取职工提供服务而授予股票期权(option)等，或承担以股票期权为基础确定的负债的交易。其目的是为了激励职工更好地为企业服务。以权益结算的股份支付股份支付以现金结算的股份支付授予日可行权日行权日(2)以权益结算的股份支付行权条件记账时间计量金额会计处理授予后立即可行权的在授予日按权益工具的公允价值计量借：管理费用等

贷：资本公积—其他资本公积行权时：借：资本公积—其他资本公积银行存款贷：股本借/贷：资本公积—股本溢价职工完成约定期内的服务或达到规定业绩才可行权的在约定期内的每个资产负债表日以可行权期权数量的最佳估计为基础，按期权授予日的公允价值教材P246例10-8以授予职工期权的公允价值计量按企业承担的以股票期权等为基础计算确定的负债的公允价值计量。(2)以现金结算的股份支付行权条件记账时间计量金额会计处理授予后立即可行权的在授予日以企业承担的负债的公允价值计量授权后：借：管理费用等

贷：应付职工薪酬—股份支付可行权日后：借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬—股份支付（或相反）行权日：借：应付职工薪酬—股份支付贷：银行存款职工完成约定期内的服务或达到规定业绩才可行权的在约定期内的每个资产负债表日以可行权期权数量的最佳估计为基础，按企业承担负债的的公允价值计量。教材P247例10-9（三）留存收益（retainearnings）法定盈余公积任意盈余公积留存收益盈余公积未分配利润盈余公积盈余公积是指公司按照规定从净利润中提取的各种积累资金。盈余公积有以下作用：弥补亏损转增资本扩大企业生产经营知识补充：企业弥补亏损的渠道：用以后年度税前利润（五年）用以后年度税后利润用盈余公积弥补亏损法定盈余公积《公司法》规定：公司制企业按当期税后利润的10%提取法定盈余公积。当法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上时，可以不再提取法定公积金。超过注册资本25%以上的部分，可以用于转增资本。提取法定盈余公积：借：利润分配—提取法定盈余公积贷：盈余公积—法定盈余公积用法定盈余公积转增资本：借：盈余公积—法定盈余公积贷：实收资本用法定盈余公积弥补亏损：借：盈余公积—法定盈余公积贷：利润分配—盈余公积补亏任意盈余公积在提取法定盈余公积后，企业可以计提任意盈余公积。计提比例由企业自行确定。企业补亏或转增资本时，通常先使用“任意盈余公积”，再使用“法定盈余公积”知识补充：企业利润的分配顺序《公司法》规定，企业当年实现的利润总额在上缴所得税后，其净利润按以下顺序进行分配：弥补以前年度亏损提取法定盈余公积分配优先股股利提取任意盈余公积分配普通股股利最后剩下的为年终未分配利润2.未分配利润本年利润××××××利润分配--未分配利润期初余额本年净利润提取法定盈余公积提取任意盈余公积应付优先股股利支付现金股利盈余公积××××××应付股利××××××期末余额未分配利润未弥补亏损期末余额本年可分配利润本年分配知识链接：根据我国《公司法》等相关法律法规的规定，企业当年实现的利润总额在上缴所得税后，其净利润可按以下顺序进行分配：（1）弥补以前年度亏损；（2）提取法定盈余公积；（3）分配优先股股利；（4）提取任意盈余