《产品成本控制》第10章-资源消耗成本管理与控制

第10章资源消耗成本管理与控制作为战略成本管理的一种表现形式，资源消耗成本管理是从管理与控制的视角对资源消耗会计的换位思考，是对作业成本管理的改进与完善。它从成本核算对象、量化指标以及成本习性等方面整合资源集结系统，为企业提供适应复杂多变的经营环境所需的相关信息，并借助于战略控制手段对资源消耗等情况进行全面的管理和评价。本章内容包括：第一节资源消耗成本管理概述第二节资源消耗成本管理与控制的实践以资源为导向，将作业成本法(ABC)从资源及资源消耗的视角加以考察，不仅有助于弥补传统ABC的不足，而且能使战略控制系统延伸到企业的经营活动之中，这种将ABC与德国的弹性边际成本法(GPK)有机融合而形成的成本管理方法称为资源消耗成本管理(resourceconsumptioncostmanagement，RCCM)。第一节资源消耗成本管理概述一、以资源消耗为导向克服成本分配的难题区别于传统的ABC，RCCM关注的焦点是“资源、资源之间的相互关联性，以及资源的产出是如何消耗的”。它具体由以下这些基本概念构成。1.资源在RCCM下，资源是一个广义概念，资源消耗是指部门之间的成本(价值)转移。ABC主要解决间接费用的分配问题，RCCM则是用ABC的方法，把德国GPK的优点结合进来，解决资源消耗，即价值从一个部门转移到另外一个部门，故称资源消耗成本管理。2.资源结集点它类似于管理会计中成本中心的一个单位，这个单位所有发生的成本(资源消耗)于此集结。结集后的产出数量，称为资源产出量。资源集结点可以是也可以不是一个行政单位。一、以资源消耗为导向克服成本分配的难题3.初级成本结集点它是直接从事生产产品或提供可销售劳务的单位，相当于传统成本会计中的“基本生产”，但初级成本结集点还包括直接为可销售的产品或劳务提供服务的部门(销售、发运和顾客服务)。为基本生产单位或为其他二级成本结集点服务的单位，称为二级成本结集点，相当于传统成本会计中的辅助生产。一、以资源消耗为导向克服成本分配的难题4.直接成本它指本单位直接发生的成本，如材料、工资、福利费、折旧费。与直接成本相对的，是转入成本，是由于消耗了二级成本结集点所产出的资源而发生的成本。一、以资源消耗为导向克服成本分配的难题5.初级费用它反映一项成本费用固有的成本性质，与成本费用要索相似，与总账科目相同。与此相对应的是二级费用要索，反映由于资源的消耗而改变的性质。如工资、福利、折旧、维修都是总账科目，属于初级费用要素，而人力资源部门或供电部门消耗了这些初级费用要素，其产出就不再是原有的资源了，称为二级费用要素。一、以资源消耗为导向克服成本分配的难题RCCM是一种总括的、能动的、综合的成本会计系统，是将德国成本会计的各种原理与ABC有机结合的产物。RCCM聚焦于资源，它包含ABC、ABM、变动成本计算、全部成本计算、实际成本、标准成本、按分部分类的损益表、作业资源计划设定、第一次成本、第二次成本等方面的内容，是一种总括的管理方法。在RCCM框架中，主要是基于计量基准的成本分配(计划与实际)。资源消耗根据数量加以核算，并按每一资源单位进行评价。RCCM基本原理(1)对所有资源结集点的产能进行量化的处理;(2)对E/I产能进行精心的管理;(3)认识资源结集点的相互关联性，(4)对于被投入资源的成本，确认其在当初所具有的固有性质，以及在消费时点上的成本性质的变化;(5)灵活应用作业成本计算，(6)依据计量基准开展成本计算，将所有的关联成本进行归属计算;(7)基于多元收益性目标的层面，仅局限于集中计算和吸收固定费，而不对产品/顾客的全部成本进行集中计算和吸收;(8)在操作方面，不仅是战术层面，而且在战略层面，也支持资源的管理和经营决策。由于缺乏战略性，现行成本会计方法在效用上大打折扣，其主要问题表现在:(1)难以预料资源的浪费。。(2)成本计入过多。(3)成本信息缺乏配比性。(4)资源配置的灵活性不足。(5)成本摊销偏低。(6)成本风险难以把握。(7)业绩评价不准。二、基于成本战略修正传统成本会计存在的问题资源消耗成本管理中的“资源”是作为与作业相关联的一种替代方式加以设计的，它的好处在于增加“资源消耗”的责任机制，并体现出成本管理战略控制系统中的多样化、复杂化、综合化的特性。(1)能够合理地将“剩余/闲置生产能力”计算出来。(2)提高了辅助部门成本分配的准确性。(3)促进了业务外包的科学性与有效性。三、资源消耗成本管理的优越性1.“作业资源计划制定”(ABRP)步骤(1)对于资源，需要制定在资源结集点上的单位标准。(2)对于消费者，需要制定有关资源产出消费的单位标准。(3)决定有关资源产出所需的计划。(4)将有关资源产出所需的计划转换为等价的货币量。四、资源消耗成本管理的积极意义(1)在资源结集点上，使适应于每一期间所需的资源供给能力变得更大。(2)对计划期间整体的资源需要进行费用预测，并且在可能的情况下，对计划/过剩生产能力作出转换。(3)在不同的月份计算和揭示预测的营业利润。(4)将高度的弹性草案用于计划制定。(5)改善申请书编制等的事务处理的周期。(6)使间接费用可视化。2.资源消耗成本管理的作用(6)使间接费用可视化。(7)提供正确的边际信息。(8)在计划制定之际进行高水平的投人，以及进行详细的内容描述。(9)员工接受资源消耗的会计核算和产能管理。(10)理解制造环节各内容上的相互关联性。2.资源消耗成本管理的作用

资源消耗成本管理在我国还是一种新生事物，应用的企业还不多见，为了便于人们掌握和应用这种方法，本节以西门子公司为例，对资源消耗成本管理的应用加以探讨。第二节资源消耗成本管理与控制的实践1.产品的定位与目标成本的设定市场调研是确定产品的市场定位的必要手段。通过充分的市场调研，了解竞争对手的产品性能、销售价格、销售策略，顾客对产品性能、价格、销售策略的接受度，分析自己的优劣势，然后确定自己产品的目标价格、目标顾客以及目标销售策略。而目标成本设定与分解这一环节要充分利用所确定的目标价格，减去目标利润设定目标成本即最大准许成本。(一)目标成本法和产品生命周期法在西门子公司产品研发阶段成本管理中的应用2.设计方案的评估与产品生命周期盈利性分析目标成本的设定与分解可以说是自上而下的分解，即从目标售价到目标成本的分解，但是另一种自下而上的分析对于新产品研发及投产的决定是至关重要的，那就是产品定位阶段的产品生命周期的盈利能力分析，这在西门子公司称为GAP计算，即目标利润率与可达成利润率之间的差额分析。产品定位分析的最终体现应该是一份详细的产品设计需求书。它列示出产品的各种性能要求及指标，产品的目标价格、销售预测、目标利润及成本。根据这样的信息，研发人员建立产品的原型并进行模块分解，分析各模块的材料成本以及生产工艺。研发费用是指在开发新产品的过程中所投入的试验费、样品费、差旅费等非人力成本以及所投入的硬件工程师、软件工程师等的人力成本。因此，对研发费用的控制可以分为非人力成本的控制以及人力成本的控制。(1)非人力成本。(2)人力成本。(3)标准小时成本率的差异性分析。3.研发费用及产品投资的控制西门子公司在批量生产过程中产品成本的核算和控制主要运用了德国的成本位置核算法，充分体现了德国弹性分析成本法(GPK)和资源消耗成本法(RCCM)的特征，也穿插着作业成本法(ABC)的思想。(二)研发释放后批量生产过程中的成本控制及方法一GPK、RCCM及ABC的综合运用(1)直接材料成本。产品研发释放后，标准物料清单释放。物料清单是体现产品组成结构和所有涉及物料的数据文件，它通过树形结构体现出产品组件、子件、零件直至原材料的组成与数量关系。产品按物料清单由底层到高层的顺序进行生产加工，它是企业所有核心业务都要用到的共享管理文件，是计算最终产品的成本，提供成本差异分析的基础。1.产品标准成本的核算方法(2)材料间接成本。在产品的标准成本计算中，材料的间接成本或管理成本也是与材料相关的重要成本。原材料的间接成本包括从材料计划开始，到抵达工厂再到转入生产线生产前的所有计划、采购、材料检验和认证、仓储等一系列间接费用。根据资源的驱动因素，直接材料的计划使用量往往用作材料间接成本向各个最终成本中心分配的依据。在每年的预算过后，根据产品核算矩阵，材料间接成本的标准成本附加率可以计算出来，并且用于当年的所有该类产品的材料间接成本的估算。附加是指在直接材料的标准成本基础上的附加。1.产品标准成本的核算方法(3)生产直接人工和机器成本。生产线上的工人的工资和福利以及机器折旧由生产成本中心来归集，通过不同的会计科目加以区分。从预备成本中心分配过来的厂房摊销和能源等公用成本以及机器维护费用等，均被作为机器费用。人工和机器成本具体到各个产品的核算形式上采用类似作业成本法的做法。1.产品标准成本的核算方法(4)生产间接管理成本。生产间接管理成本的核算，在西门子原自动化驱动集团的工厂有统一的计算方法，即即标准生产管理成本附加率。每个财年结束后，该成本附加率的计算是控制部门的重要工作之一。各种产品标准生产成本附加率的计算的准确与否决定了来年新品的定价的准确性、已有产品利润率的预算与核算。1.产品标准成本的核算方法(1)直接材料成本的控制。1)计划成本和移动加权平均成本之间的差异分析和调整。在确定的BOM标准成本中，材料成本的差异一般来自两个方面:材料用量的差异、材料消耗的实际加权平均采购价格和材料计划价格之间的差异。由于采购部门具有购料价格的控制权，一般而言，价格差异应由采购部门负责。而材料数量差异，一般应由生产部门负责，但有时也可能是采购部门或库房的责任。2.产品的成本控制方法2)产品的采购价格变动的追踪、报告和控制。在直接材料的成本控制中价格控制尤为重要。直接材料的采购价格的变动和分析，以及材料价格每年变动的预测，都是直接材料成本控制中非常重要的方面。(1)直接材料成本的控制。生产直接成本控制包括直接人工成本的控制和机器成本的控制。对于直接人工成本的控制，人工的实际成本与人工标准成本差异的分析至关重要。一般来说，人工差异的形成来自于两个方面:直接人工工资率差异，即实际工资率与标准工资率的差异，直接人工效率差异，即实际工时与标准工时的差异。工资率差异形成的原因，可能是生产中升级或降级使用不同工资等级的工人，也可能是加班工资所形成不利的工资率差异，一般应由生产部门负责。(2)生产直接成本的控制。与其他所有GPK的德语系企业一样，西门子的制造企业也设有非常多的成本中心。成本中心的设立根据一是费用发生地归集原则，二是利于利润核算原则。所有的成本中心都有指定的负责人。该负责人除了对该成本中心的费用和投资年度预算负责之外，每个会计期还会收到监控部准备的成本中心报告，并适时做出滚动预测。应该说，西门子公司成本中心的控制是监控部和各成本中心负责人共同的任务。这种设置和做法充分体现了责任控制。3.其他成本中心的费用控制通过对西门子公司应用资源消柜成本管理的案例分析，我们可以感受到西门子公司独特的成本管理理念，以及严格的制度执行力和组织管理效率。下面，从成本管理文化、组织特点等方面加以总结。二、西门子公司的资源消耗成本管理应用的启示西门子一直坚持以持续改进、提高效率和降低成本的高标准要求自己。为此，西门子总公司设立专门的办公室负责公司持续改进，鼓励员工的合理化建议，以及用管理层目标分解的方法促进和引导提高生产率，降低材料费用，优化资产配置。公司追求长久的发展和收益，即使有些建议或想法需要许多初期投入，公司在分析利害得失之后，会坚决选择实行。1.西门子公司成本管理的文化:持续改进西门子对成本管理非常重视，这在很大程度上体现在其不同于许多其他公司的组织结构。每个西门子运营公司中都有独立于财务部门的监控部。财务部门负责会计及对外报表，而所有对公司内部的监控和内部管理报表都由监控部门负责。监控部门不仅对公司的最高管理层出具各种内部报表，也为其他的成本责任人提供各种责任报表，帮助各成本责任人分析预算差异，以及对各项发生的生产经营活动提供成本建议和咨询。2.西门子公司成本管理的组织:监控部门从作为现代德国公司代表的西门子公司的成本管理模式可以看出，现代的德国制造企业成本管理不拘泥于某些固有的理论和方法，取百家之长。随着社会的变化以及生产方式的变革，GPK或RCCM也不能化解所有的挑战，其他的先进的成本管理理论如目标成本法、产品生命周期成本法、作业成本法等实际上有许多做法可以借鉴，并据此建立先进的成本管理体系以配合公司治理。3.西门子公司成本管理理念:开放、融合4.西门子公司成本管理工具:先进的SAP信息系统SAP信息系统的利用为成本预算、核算和分析提供了有力的信息保障。总结起来，西门子公司使用如下具体的成本管理方法:(1)设计阶段成本控制，充分吸收先进的成本管理经验与做法，采用目标成本分析法以及产品生命周期盈利分析法，以达到在设计阶段把握好产品成本结构的目的。(2)量产阶段成本控制，设立大量的成本中心，将所发生的成本根据不同的成本动因和成本发生地进行归集和统计，并且设置特定责任人进行控制。西门子自动