国际会计第三章

第三章比较会计模式第一节会计模式的国际分类第二节美国会计模式第三节英国会计模式第四节法国会计模式第五节德国会计模式第六节日本、荷兰、瑞典的会计实务体系第七节捷克会计实务体系的特征第八节发展中国家会计实务体系的一般特征第一节会计模式的国际分类一、会计模式与会计实务体系模式就是某种事物或过程的标准形式或已定型化的形式。会计模式是会计实务体系的示范形式，是对已定型的具有代表性的会计实务体系的综合性概括和描述。不同的会计模式，代表不同国家（地区）在某个时期处理会计数据、加工并传递会计信息的特殊程序和风格。不同国家和地区的会计实务体系，其基本的共同特征可以被描述为一种会计模式，但是并不排除属于同一模式的各国和各地区会计实务体系中仍存在的某些非基本性的差异。不同的会计模式是就其基本特征的差异而相区别的。会计模式描述的是会计实务体系，但是，实际上，不同模式的实务体系都体现了特定的会计理论和概念。会计目标、会计信息质量要求、会计原则、会计准则、会计的组织和管理体制等对会计模式进行分类的必要性和意义在于：（1）为国际会计实务的比较提供基础；（2）为国际会计协调提供依据。从实践意义上看，会计模式的划分及其影响范围的确定，有利于报表使用者理解会计信息中应把握的要点和值得重视的问题，从而有利于正确地作出判断和决策。会计模式的特征在很大程度上取决于其所处的外部环境。如何划分会计模式呢？按什么标准分类呢？二、缪勒创始的会计模式国际分类G.G.缪勒（Mueller）1968创始，对各国的会计实务体系进行分类研究。缪勒教授从会计环境的角度确立了四个变量因素作为分类的基础。主要以公认会计原则为标志，按照（1）各国经济发展的不同状况；（2）企业的复杂程度；（3）政治倾向的影响；（4）所定法律制度的情况等四个不同因素进行分析，根据主观判断，辨别出10组不同的会计实务体系。把这10个组别与企业在经营中所处的不同环境相联系。

1、美国、加拿大、荷兰----这类国家工业高度发展，企业具有坚实的革新目标，货币一般相对稳定，许多跨国公司总部也在这些国家之中。

2、英联邦（不包括加拿大）----具有类似的公司法，管理程序与美国相近，通过英镑区使货币在英联邦内部相联，企业具有传统性高度发展。

3、德国和日本----二次大战后，经济迅速增长，由于美国军事管制的影响，形成它们多方面仿效美国的实践，常常将引进美国各种方法与本国传统相结合，货币相对稳定。4、欧洲大陆国家（除德国、荷兰和斯堪的纳维亚各国）----私营企业缺少政府的支持，一些国家实行国民经济计划，这些国家政治上忽左忽右，经济资源利用受到限制。

5、斯堪的纳维亚国家----这里经济发达，但是经济和工商企业增长缓慢，政府倾向采取社会的立法，并以各种公司法规管辖着企业，货币十分稳定。一些企业革新，特别是消费品生产企业的革新，起源于这些国家。

6、以色列、墨西哥----是两个在经济发展方面十分迅速的国家，有许多政府的企业转向依靠私营企业的趋向开始出现，货币的稳定性不断增强，一般人们强烈追求较高生活水平。7、南美----文化教育不发达，使经济也不发达，企业基础簿、面窄，农业和军事利益在政府中的重要地位，经济发展较大程度依赖进口贸易，货币一般疲软，人口增长迅速。

8、近东远东发展中国家----企业的各种观念主要受西方影响，这些观念与东方的文化基础很不协调。这些东方发展中国家的企业大部分仅指贸易业。由于拥有巨大的人口量，经济的进展要依靠发达工业化国家大量援助。（自1973年以来，石油输出国组织国家发展较迅速）

9、非洲（除南非）----大部仍处在独立的早期阶段，因此很少有当地发展企业的环境，这里有巨大的自然和人力资源，在非洲国家的发展中，工商业负担着主要任务。

10、社会主义国家----计划经济，由中央政府控制。这种分类方法被各国会计师协会和国际会计师事务所广泛利用。值得质疑的是为什么把以色列和墨西哥分为一组，可能是由于两国经历着较严重的通货膨胀。三、美国会计学会的会计模式的国际分类美国会计学会（AAA）的分类，根据不同国家和地区中影响作为会计计量和财务报告基础的会计原则的历史和文化及社会经济等因素，分为五个“影响区”：a、英联邦----商业惯例，实用主义b、法国/西班牙/葡萄牙----以税为基础，起源于重商主义和拿破仑法典c、德国/荷兰----重视理论，保护公司d、美国----公认会计原则，保护投资人利益e、社会主义国家----统一会计制度，高度集中美国会计学会最终形成“比较会计体系的框架形态”美国注册会计师协会的划分1、英国模式----强调公司应按“真实和公允观点”提供会计信息。它是以保护债券持有人和以股利为目的的投资者为主要目标。对会计原则要求主要通过法律---公司法加以规定，公司法中制定了对财务会计与报告的要求，至于会计准则则由民间制定管理，会计标准的制订、公布与执行是由几个非政府的会计职业团体联合进行的。典型的英国模式是财务报告需经注册会计师审查，基本审计概念是“真实与公允”。英国模式影响遍及英联邦国家，还波及南美。2.法国、西班牙、意大利模式----起源于法国的重商主义和拿破仑法典，它具有对工商业严谨的规程。该模式的主要目标是增加税收。这类国家中，职业会计团体与政府及其税收制度紧密相联，财务报告常作最小表述，审计职业与英美相比也相对受到一定的限制。过分的稳健、重形式而不重实质，都使财务报表难以体现“真实和公允观点”的要求。3.德国、荷兰模式----北欧模式，其中心目标是保护公司。这一模式下，审计报告用语有如“符合良好会计实务”、“与法律相一致”、“与一般公认商业原则相一致”等，分析其会计实务，实质上它们的主要动机是维护公司的利益，保护公司，稳健使企业合法地“低估利润、最小描述”。4、美国模式----源于英国。一次大战后，随着美国工业扩大，投资激增，英美模式并列。美国模式基本出发点也是保护投资者，特别是产权投资者，为达到这种保护目的，一些会计团体相继建立公认会计原则。为满足投资者的需要，美国对编报财务报告坚持要求最大可能的表述。美国的会计是在证券交易委员会的支持下，由独立的民间会计组织所制定的“公认会计原则”GAAP加以指导的。5、社会主义模式----源于苏联，二次大战后扩大到东欧和中国，这一模式是沿着生产资料公有制的计划经济制度下的会计发展而形成的。上列国际会计模式的分组，对于世界各国组织建立国际会计公司的业务和对各个跨国公司组织建立财务控制制度方面具有重要的参考价值。四、诺比斯的具有独到创见的会计模式国际分类C.W.诺比斯（Nobes）教授提出了分类系统，划分为5个层次，借用生物学术语，第一层次为纲，指财务报告惯例；第二层次为“亚纲”，把财务报告惯例区分为以微观和宏观统一为基础的两类；第三层次“族”，第四层次“种”，第五层次“个体”。诺比斯的分类系统展示了各国会计实务体系的“亲疏”关系，这种“亲疏”关系隐含着历史、文化、地理、经济纽带、法制、理论等多重因素的影响。鉴于批评，诺比斯在1998年改进了上述分类系统（改进后的分类系统参见表3-3），主要是：（1）在研究主要关注的不再是不同的国家，而是提供财务报告的公司；（2）所分的层次不再借用生物学的术语，而是使用对财务报告实务的分类用语，分为“类”(class)、“属”（family)和“体系”（system），并且，以举“例”（examples)的方式列示不同国家的不同公司的财务报告所属的类别。五、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类P.H.阿伦(Aron)博士以维护谁的利益作为分类的标志，把世界各国的会计实务体系分为以下5个主要模式（见表3-4）。(1)强调公司应按“真实和公允”(trueandfair)的观点提供财务报告，主要是为了保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式(英国会计模式)；(2)通过“公认会计原则”，主要是为了保护证券市场投资人利益的美国会计模式；(3)服从税制需要的法国—西班牙—意大利会计模式；(4)以公司利益为导向的北欧(以联邦德国为代表)会计模式；(5)服务于集中计划经济的苏维埃(苏联)会计模式。30第二节美国会计模式美国的会计实务体系被公认为当今世界上影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征。32一、在官方的支持和影响下由民间机构制定会计准则美国，会计准则由私人部门团体（财务会计准则委员会，FASB）制定，但政府机构（美国证券交易委员会，SEC）认可准则的权威性。保证这种权力分享制度有效运作的关键是1973年美国证券交易委员会颁布的《第150号会计系列公告》（ASR150）在2002年以前，另一个私人团体——美国注册会计师协会（AICPA）负责制定审计准则。同年，公众公司会计监督委员会（PCAOB）（由证券交易委员会监督的私人机构）成立，规范了公众公司的审计和审计师。1929-1932年的经济危机导致美国证券市场的崩溃。美国国会于1933年和1934年先后通过了《证券法》和《证券交易法》，联邦政府根据《证券交易法》成立了证券交易委员会(SEC)，它是法律授权可对证券上市交易和证券公开发行的非上市公司(统称公众公司)制定其在提供财务报告时应遵循的规则的政府机构。34美国的公认会计准则，是由会计程序委员会发表的《会计研究公报》、其后继者会计原则委员会(APB，1958—1973)发表的《意见书》以及财务会计准则委员会(FASB，1973—)发表的《财务会计准则公告》和《财务会计准则解释》所构成的，这些准则中，凡未被嗣后发布的准则取代或修订的，都仍然有效。CAPCAP(1938-1959，21years)：会计程序委员会（CAP）──第一个制定会计准则的民间会计团体目标：从当时众多的会计惯例中确认和描述“最佳”惯例。形成：SECAIACAPASRNO.4①①1938年，在SEC发表的“会计系列公告”第4号中，SEC表示会接受由会计职业界制定的、有“实质性权威支持”的会计准则，SEC在该文件中首次正式授权AIA制定会计准则

APBAPB（1959-1973，14years）会计原则委员会（APB）──第一个以会计理论为指导的准则制定机构

目标：促进公认会计原则的成文化，缩小所认可惯例中的差异，以及引导未决和有望解决问题AICPAARDAPB31APBopinions（意见书）4APBstatements（公告）10ARSs（会计研究论文集）会计准则FASBAIAPAWheatCommitteeTruebloodCommttiee财务会计准则委员会(FASB)财务会计基金会（FAF）财务会计准则咨询委员会(FASAC)①②

①通过它来研究财务会计准则是如何制定的②通过它来确定财务报表的目标（是“以目标为导向”的准则制定的先驱文件，为以后FASB公布第1号“财务会计概念公告”奠定了理论基础）财务会计准则委员会FASB是以美国注册会计师协会、财务经理协会、财务分析师协会、全国会计人员协会、证券业协会、美国会计学会等六个组织成立的财务会计基金会(FAF)为其母体的，形成了证券业、工商界、金融界、学术界共同参与的广泛基础。后来，扩大到美国会计学会、美国注册会计师协会、财务经理协会、财务分析师协会、政府财务官协会、管理会计师协会（全国会计人员协会重组成立）、州审计师审计官及司库全国协会、证券业协会等8个组织。FASBFASB（1973-）

目标：建立和改进财务会计的标准，并向财务信息的发布者、审计人员、信息使用者在内的公众提供指南和教育的报告。发布的文件形式：（1）“财务会计准则公告”（StatementsofFinancialAccountingStandards，SFASs）163号。基本上是对一些财务会计问题所作出的具体处理规范。（2）“财务会计准则委员会解释”(FASBInterpretations)。总共发表了48号，主要是对已发布的FASB公告、APB意见书以及会计研究公报等作出的解释和修订。（3）“财务会计概念公告”(StatementsofFinancialAccountingConcepts，SFACs)7号。（4）“财务会计准则委员会技术公报”（FASBTechnicalBulletins），它们是FASB工作人员对财务会计和财务报告问题所发行的指导性材料。（1）、（2）是会计准则财务会计准则委员会一共由7名委员组成，其中3名是注册会计师，1名来自政府，1名来自学术界，2名来自工商界。该委员会下设一个由20多名专家组成的财务会计准则咨询委员会（FinancialAccountingStandardsAdvisoryCouncil,简称FASAC）直接向其提供咨询服务。此外，它还聘请了45名专家从事各方面的研究。41证券交易委员会通过它的会计系列文告，对它认为必须立即制定准则的会计问题或它不同意民间准则制定机构的见解的会计问题，正面阐明自己的立场，来影响和引导会计准则的制定工作，而避免采用直接干预或批评的做法；财务会计准则委员会则十分尊重证券交易委员会的表态，努力作出符合官方要求的反应。42二、年度审计和财务报告的要求主要适用于股票上市交易或公开发行的公司美国体制的另一个重要特点是：州和领地的法律没有对定期公布经过审计的财务报告提出要求。对年度审计和公布财务报告的要求实际上只存在于联邦一级。这些要求只适用于股票在证券交易所上市交易或在场外市场发行的公司以及股东超过500人而且资产超过100万美元的公司。仅占美国公司总数的3.24%。大部分的美国公司并不要求进行年度审计或公布其财务报告。美国公司财务报告的目标，主要是为证券(股票和债券)投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。44三、以财务会计概念框架指导会计准则的制定美国财务会计准则的制定，是采取通过对会计实务的考察从惯例中进行筛选的方式。实用主义和理论研究的结合。在美国所开创的从准则制定机构内部的“讨论备忘录”到公开发布的《征求意见稿》再到最终的准则《公告》的公认会计准则的制定过程，并且通过征集评论函件和举行听证会等方式让各利益集团充分参与的做法，反映了准则的制定过程正是各方利害关系的矛盾消长折中的结果。45以财务会计概念框架指导会计准则的制定财务会计准则委员会在1976年正式宣布要执行一项探讨财务会计和财务报告的概念框架(conceptualframework，或译作概念结构)的长期计划，从1978年至1985年，先后发布了关于财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及其定义、会计确认与计量等方面的6个《财务会计概念公告》(SFACs)，以此来指导新的会计准则的制定，并着手修订旧的会计准则。FASB于2000年2月发表了第7号SFAC《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，见表3-5。46以财务会计概念框架指导会计准则的制定47四、税务会计与财务会计相背离美国所得税法的会计要求与公认会计准则在许多方面是不一致的。特别是在收入和费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务会计相背离的重要原因。48四、税务会计与财务会计相背离所得税法的会计要求和公认会计准则之间的不一致，再加上美国有关所得税、销售税、货物税、财产税等税收的大量税务规章中提出的会计要求，促使税务会计从财务会计中分离出来，成为会计实务的一个独立分支。再者，由于按照税法要求计算的应税收益和以公认会计准则为依据的报告收益之间存在着大量的暂记性差异，使“所得税的跨期摊配”成为财务会计中的一大课题。而美国公司的资产负债表中，则往往出现数额可观的递延所得税借项或贷项。49五、其他重要特征(一)重视短期偿债能力分析，强调充分披露，不赞同利润平稳化短期偿债能力的重视，要求保持较高的流动比率和速动比率及利息保障倍数；强调充分披露原则反对通过会计方法达到“利润平稳化”(二)详细和繁多的会计准则和审计规章充分体现了美国在会计准则制定中长期奉行的“规则基础”的指导思想。准则超载，2004年启动了会计准则汇编和整合项目2004年，美国财务会计基金会（FAF）批准启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”项目，将构成美国GAAP的各级次的所有会计准则进行整合，以简化会计准则。除了政府会计准则之外，FASB会计准则汇编将数千份U.S.GAAP公告按照90个会计主题进行了重新编排，所有的主题都按照统一格式进行了列示。此外，新版汇编还按照上述主题格式将美国证券交易委员会（SEC）发布的指南归入各个章节之中。2007年，汇编项目完成。2008年1月15日，正式启动“美国会计准则委员会会计准则汇编”校验阶段。所有利益关系人都可以提供反馈意见。2009年7月1日,美国财务会计准则委员会(FASB)会计准则汇编(AccountingStandardsCodification)(以下简称汇编)正式对外发布(三)强大的会计职业界组织美国注册会计师协会AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants(AICPA)是美国全国性会计职业组织，也是世界上最大的会计师专业协会，在全球128个国家与地区拥有近37万名会员，其宗旨是：提高职业水平；联合全国的注册会计师，建立统一的会计职业组织；通过授课方式交流职业知识；建立行业图书馆；确保注册会计师这一称号被各州法律所承认。54六、SEC和FASB创议的高质量会计准则在美国会计学会（AAA）与FASB联合举行的财务报告问题研讨会1997年年会上，当时的SEC主席A.Levitt（列维）发表了“高质量会计准则的重要性”的演讲，提出了需要高质量的会计准则问题，Levitt的观点可概括为：1.要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够获得上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。55SEC和FASB创议的高质量会计准则2.鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。3.高质量国际会计准则必须符合以下三项目标：（1）准则必须包括公认的综合性的会计基本概念中的核心部分。（2）准则必须高质量。（3）准则必须严格地加以解释和应用。56七、《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》即《2002年萨班斯-奥克斯利法案》2002年7月25日，美国国会通过了《2002年萨班斯—奥克斯利法案》，即《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》在7月30日即由布什总统签署成为法律正式生效。该法不仅对《1933年证券法》和《1934年证券交易法》进行了多处修订，而且标志着对前述各项机制进行了全面的结构性大调整和大改革。该法案凸显了“投资者利益至上”的原则，对SEC的监管权利和作为公司治理机制的基石的独立董事制度外，就会计准则的制定和对独立审计的监督机制来说，一个显著的特点是削弱了历史上形成了AICPA的强势地位。59《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革(一)在财务会计准则的制定方面1.《法案》规定，今后FASB制定的准则均需经SEC认可。更为重要的是，《法案》切断了AICPA(和其他职业协会)对FASB的财务支持，改由公众公司支付“会计支持费”作为FASB的运作资金来源。2.

FASB于2002年10月21日发出了关于《美国准则制定趋向原则基础的建议》，公开征求意见，并且已形成初步意见。2001年底，美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来,人们对美国会计准则的以规则为基础的制定模式进行了质疑,纷纷指责美国会计准则过于偏重技术细节，导致形式重于实质。2002年7月,美国通过了《萨班斯-奥克斯利法案》，要求美国证券交易委员会(SEC)对采用以原则为基础的会计准则制定模式进行可行性研究。

2002年10月21日，FASB正式发布“以原则为基础的美国会计准则制订模式”建议稿，并就建议稿所征集的意见举行听证会。2003年7月25日,SEC向国会提交的一份题为《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究》的研究报告,表明了它对会计准则制定模式的态度:既不赞成基于规则的准则(Rules–basestandards),认为它易于助长规避准则本身意图的行为;又不赞成只包括原则的准则(Principles–onlystandards),认为它没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供足够的指南和脉络;SEC在报告中提出了一种接近于但又优于“原则基础”模式的新模式———“目标导向”(Objectives-based

standards)。三种准则制定模式的比较1．规则基础模式，是指在制定会计准则时，出台各种解释公告、实施指南，详细规定各种情况下的具体会计处理。在现行美国的GAAP中，最具有代表性的例子：

SFAS98租赁会计

SFAS133衍生金融工具和套期保值会计

SFAS123基于股份的报酬计划

SFAS140金融资产和负债的终止确认优点：（1）由较多详细、具体、复杂的规则组成,需要职业判断的空间较小；（2）强调会计准则的规则化,制定具体的界限,使会计准则更具体和更具有操作性。

缺点：（1）试图考虑到原则适用的所有可能情况，会计准则庞杂，有关于准则运用的解释越来越多。如FAS133考虑了所有可能的情况，应用指南多达300多页。（2）存在太多的界限规定和原则例外，在技术上为会计作假提供了方便。以安然的SPE为例（3）在规则导向模式下更倾向于反映经济事项的形式而不是实质；

2．原则基础模式，是指在制定会计准则时，只规定一些概括性的原则，如某项业务确认和计量的标准是什么，应如何进行报告等，而不全面规定在各种可能的情况下应该怎样进行会计处理。比较项目原则导向规则导向准则范围明确了准则的范围准则中一般没有明确的范围详细指南一般不需要需要例外和界限存在比较少的例外和界限比较多职业判断需要较多的职业判断需要较少的职业判断规范基础基于经济活动，注重经济实质基于经济交易，注重交易形式概念框架内容完整明确一般比较模糊会计目标准则中有清楚的目标一般比较模糊适用范围广窄表１对原则导向和规则导向下会计准则的比较原则导向相对于规则导向的优势分析1．原则导向的会计准则更能如实反映经济活动的本质而非形式,减少通过财务构造规避准则目标的机会。2．原则导向准则强调以概念框架为基准,有利于提高公众对财务报表内在信息的理解,提高资本市场的有效性。3．原则导向准则更有利于国际协调,从而可以减少报告差异成本,更能吸引各国的剩余资本。缺点：（1）它需要企业和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计师的专业素质和道德水准提出了更高的要求；（2）在执行过程中，由于可供选择的方式较多和对准则的理解不同，会降低会计信息的可比性；3．目标导向的模式，是指在制定会计准则时，强调某项业务的会计处理所要达到的目标。目标导向准则制定模式的特征是：（1）会计准则应包括对该准则所要实现的目标及相关重要会计原则的论述；（2）准则应当具备广泛的适用性，没有或只有很少例外情况；（3）准则应包括数量适中的指南,避免采用“清晰界线”规定；（4）准则必须建立在改进之后的概念框架上，并与之保持一致。在重申“原则”的同时又强调了“规则”的重要性,既克服了规则基础过于详尽复杂,又克服了原则基础的言简意赅,它的提出可以说是给“规则基础”和“原则基础”孰优孰劣之争画下了句号。但要实现目标导向的会计模式，尚需解决以下问题：（1）确保新制定的准则明确表述会计目标；（2）修订现存的过于规则化的准则；（3）重新界定GAAP的级次；（4）确保FASB作为准则制定机构的唯一性；

65(二)在独立审计的监督机制方面《法案》规定，建立一个独立的公众监督机构——公众公司会计监督委员会，负责对CPA行业的监督。PCAOB属于非营利法人组织而非政府机构，其主要职责包括审计准则的制定、会计师事务所的注册、对CPA行业的监督、对审计事件的查处。PCAOB的运作资金来源，也来自公众公司支付的“会计支持费”，但处理会计师事务所注册申请和处理年度报告所发生的费用，则来自事务所缴纳的注册费和年费。美国会计准则与国际会计准则的趋同2002年9月，FASB与IASB联合发布了《诺尔沃克协议》，承诺共同制定适应于国内公司和跨国公司财务报告的高质量会计准则。2005年开始，

IASB和FASB合作共建“趋同的概念框架”，分为8部分：目标和信息质量特征、要素确认和计量、初始和确认计量、报告主体、财务报告的编报和披露、框架的目的和在GAAP层次中的地位、非盈利部门的应用、完整的框架。2006年2月，谅解备忘录：明确了截止2008年短期趋同项目和联合项目应完成的阶段性目标。2008年6月4日，IASB和FASB就其以制定更完善的概念框架为目标的8阶段联合项目的其中2个阶段发布了类似的咨询文件。框架将为未来会计准则的制定提供基础。该两项咨询文件为：征求意见稿：概念框架的第1和第2章（目标和质量特征）讨论文件：对报告主体概念的初步意见2008年9月，联合发布双方更新后的2006年谅解备忘录，报告双方自2006年以来的进展情况，同时确立了截至2011年双方联合项目的主要目标。2008年11月，SEC发布了关于采纳IFRS路线图的征求意见稿，阐述了强制美国上市公司采用IFRS的七个里程碑。1.改进会计准则2.国际会计准则委员会基金会负责筹资资助理事会。3.提高运用交互数据提供按照IFRS编制财务报告的能力。4.为投资者及消费者、评级机构和分析师等其他使用者提供教育和培训。5.允许有限范围内的公司提前采纳IFRS6.对SEC未来制定规则做出时间安排7.分阶段强制上市公司采用IFRS68第三节英国会计模式

英国会计对其他国家和地区的影响很大，英国是第一个发展会计职业的国家。真实和公允反映起源于英国。70一、通过《公司法》管理公司事务、包括对公司财务会计和报告的要求这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要特征。公司法是全国性的法律，目前执行的是1948年颁布的《公司法》以及1967年、1976年、1981年、1985年和1989年几次重大的修订法令。1948年的《公司法》规定，所有注册的公司，不论是股份公开发行的还是不公开发行的，都要公布它们的损益表和资产负债表；而且，它还首次提出了“真实和公允”这一指导思想。711981年修订的公司法提出了与欧洲经济共同体指令所提出的十分类似的五项会计原则：1.持续经营假设(presumptionofagoingconcern)；2.一致性(consistency)；3.审慎(prudence)；4.应用权责发生制(useoftheaccrualbasis)；5.分开确定任何总数的组成部分(separatedeterminationofthecomponentsofanytotal)。1981年修订的公司法还规定了有关会计计量的会计规则，即“历史成本”及其“替代方案”(alternative)。2006年11月8日,英国公司法修正案获得了王室批准并正式发布。这次公司法改革内容涉及强化中小企业地位、倡导股东在公司治理中的积极作用、重述衡平法及判例法董事义务与责任,以及改革公司设立与运营法律制度等多个方面。73在遵循《公司法》规定的基础上由民间机构制定会计准则1942年，英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW，英国最大的会计职业组织)开始制定和发布《会计原则推荐书》(RecommendationonAccountingPrinciples)。1970年，英格兰和威尔士特许会计师协会和不列颠诸岛的其他会计职业团体苏格兰特许会计师协会、特许注册会计师协会及管理会计师特许协会联合组成了会计标准筹划指导委员会(ASSC)，于1971年起开始发布标准会计惯例公告(StatementofStandardAccountingPractice,SSAP)。爱尔兰特许会计师协会也参加在内。74在遵循《公司法》规定的基础上由民间机构制定会计准则1974年，这些既联系又独立的会计职业团体又组成了会计职业团体协商委员会(CCAB)，以共同加强会计职业界的地位,包括下面6个团体：（1）英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）（2）爱尔兰特许会计师协会（ICAI）（3）苏格兰特许会计师协会（ICAS）（4）特许注册会计师协会（ACCA）（5）特许管理会计师协会（CIMA）（6）特许公共财务与会计师协会（CIPFA）1976年，不列颠的另一个会计职业团体——财政与会计工作者特许协会也参加了，会计标准筹划指导委员会于这一年2月改组为会计标准委员会(AccountingStandardCommittee，ASC)。76至1990年8月，会计标准委员会(ASC)被以财务报告理事会(FRC，FinancialReportingCouncil)为母体的会计准则委员会(ASB，AccountingStandardBoard)所取代。会计标准委员会(ASC)制定会计准则的程序，基本上与美国财务会计准则委员会制定会计准则的程序相同。论者认为，英国的会计准则属于“原则基础”。1989年的《公司法》不仅反映了欧盟《第7号指令》，而且还采纳了《德林报告》的建议。根据1989年的《公司法》，成立了一个新的财务报告理事会（FRC），负责监督它的3个分支机构：1990年的会计准则委员会（ASB）、紧急问题项目组（UITF）、财务报告复核特别委员会（FRRP）会计准则委员会（ASB）是一个独立的实体，成员来自会计职业界、各行业和金融机构。有1名专职的主席，一名技术主任，7名兼职成员，并被授权发布会计准则。鉴于2005年的欧盟行动，ASB采纳了将英国GAAP与IFRS趋同的政策。1989年的《公司法》对那些不遵守会计准则的公司进行法律制裁，财务报告复核特别委员会和贸易与工业部都能就偏离会计准则的投诉展开调查。能够通过法庭强迫公司修改其财务报表。除了非常小的有限责任公司外，所有公司都必须经过审计。审计报告要证实公司的财务报表作出了真实、公允的反映，并且遵守了1985年的《公司法》2006年修订的《公司法》涉及：（1）将某些判例作为成文法规；（2）允许公司选用英国公司法（及英国GAAP）或者国际规章编报个别或集团报表；（3）在某些极端案件中要求审计师承担刑事责任。英国公司法中有关财务会计和报告的要求，构成了英国会计准则制定的基础，会计准则的要求不能违反公司法的规定。英国不存在像美国SEC那样的对公司财务准则的制定保持监督和最终修订权的政府机构。但自2004年起，英国贸易和工业部已授权独立的监管机构——财务报告理事会（financialreportingcouncil，FRC）负责会计准则的制定。除了《公司法》，上市公司的财务报告还应该遵从《伦敦证券交易所手册》的规定以及《金融服务市场法案》的要求。二、会计准则的制定英国是世界上最早发展会计职业的国家，“真实与公允”是其会计的最大特点；美国会计准则的执行主要依赖于企业和注册会计师的自律保证，英国会计准则的执行则更多地依赖于有关法律和组织上的保证。20世纪是“会计规范的世纪”（亨德里克森语）。自20世纪30年代美国率先制定会计准则以来，英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等英语国家相继制定了会计准则。虽然英国是老牌的资本主义国家，并且早在19世纪中叶英国《公司法》对资产负债表的标准格式就已经有所要求。但是英国会计准则的发展却较为缓慢。一直到20世纪60年代为止，英国都还没有正式制定会计准则。在此之前，只是由英格兰和威尔士特许会计师协会（icaew）从1942年起陆续发表了一些不具备约束力的“会计原则建议书”，作为企业会计实务的指导性规范。也就是说，英国会计准则的制定事实上是从1942年开始的。英国会计准则制定的实施机构可分为三个阶段:

1、—1969年以前，即英国成立正式准则制定实施机构以前；2、1970—1990年，会计准则筹划委员会（ASSC），后更名为会计准则委员会(ASC)3、1990年至今，新的会计准则委员会(ASB)第一个阶段—1969年以前英国关于会计准则的研究，最早可以追溯到20世纪30年代中期一个称为“会计研究会”的民间团体。由于存在的时间较短，该委员会不曾留下引起后人重视的成果。所以1969年以前，英国是没有统一的专门的会计准则制定机构的，更谈不上有权威性的会计准则，当时与此相关的只有英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）。1942年，英格兰及威尔士特许会计师协会(ICAEW)发布了一种不具约束力的《会计原则建议书》，此后这种建议书式的会计准则的发布一直持续到1964年。22年期间，共发布了29份《会计原则建议书》，但由于其内容的局限性，故在会计准则制定史上做出的贡献并不大。这些指南只是建议在会计实务中应采用的最佳会计政策，并没有强制性，其结果是会计师们在会计政策的选择上具有很大的自由度，不同公司间的报表缺乏可比性。六十年代初，伦敦股票交易所走在英国公司法之前，开始重视上市公司财务信息的披露问题，要求上市公司公布季报、半年报，及年报。这一政策随后被公司法采纳，1967年的公司法明确要求所有大公司公布其年度报表。到20世纪60年代中期，英国连续发生公司兼并与并购事件，并暴发了一系列虚假会计信息案，由此产生了一系列新的会计问题使得传统会计在实务上的弊端显露无疑，并在社会上造成了很大的震撼。案例：GECAEI兼并案GECAEI兼并案发生在1967年，GEC公司欲兼并AEI公司。在兼并战白热化时，AEI发布了三年期的财务预测。其中对1967年的财务预测为1000万英镑，但被兼并后，GEC公布的AEI盈亏状况为亏损450万英镑。二者之间的差异仅有三分之一是实际差异，另三分之二差异均为会计方法使用不同所致。案例：LesacoPergamon兼并案1968年发生了Leasco对Pergamon的兼并案。当时美国Leasco公司根据英国Pergamon出版社1968年的财务报告及其对1969年的财务预测，向其提出了收购计划。但两个月后，Leasco发现Pergamon公布的这两个财务数据皆不可靠，其中对期刊销售的处理、对股票计价基础的改变及对财产变卖利润的处理等均使公众对会计报告的正确性产生了怀疑。以这两个著名的事件为导火索，公众对会计职业界不满的呼声越来越高，英国时报（Times）邀请爱丁堡大学的EdwardStamp教授于当年代表英国会计与审计界发表了一篇文章，公开对ICAEW主席提出了指责，认为ICAEW的所谓会计原则（AccountingPrinciples）使公司财务报告处于混乱，并要求进行会计和审计改革，重新制订一套合理的、符合逻辑的、自相一致的会计准则。这时，整个会计职业界都感到了真正的危机，因为英国政府已经开始着手对会计实务的调查，ICAEW制定的财务会计指南面临着被并入公司法的可能性，如果那样，会计职业界就失去了制定会计规范的自主权。这样，在社会对会计界的批评与敦促下，同时，在会计职业界的推动之下，英国开始重新考虑会计准则的制定实施问题。英国的职业界在比美国同行晚二十年的1969年终于意识到要重新建立其在公众中的形象和地位，必须成立专门的准则制定机构。1969年12月ICAEW宣布建立专门的准则制定机构，标志着英国会计的发展进入了一个新的阶段（ICAEW，1969）。第二阶段—1970年至1990年

1970年，英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）发表了《20世纪70年代会计准则意向书》，其中明确指出增强会计实务处理的统一性是制定会计准则的基本目标。随即又成立了“会计准则筹划委员会”(ASSC)进行会计准则制定的准备工作。同年，苏格兰特许会计师协会和爱尔兰特许会计师协会加盟；随后，注册会计师特许联合会和管理会计师协会也于1971年先后加入。而公共财务与会计特许协会则于1976年才最后加入该委员会。至此，英国六个主要会计团体均加入了准则制定机构。同时，六大主要会计团体还共同成立了一个会计准则制定机构的管理机构———会计团体咨询委员会（ConsultativeCommitteeofAccountancyBodies，CCAB）。同年，会计准则筹划委员会（ASSC，AccountingStandardsSteeringCommittee，ASSC）更名为“会计准则委员会”（ASC，AccountingStandardsCommittee）并归属于(CCAB)，自此，英国进入由(ASC)负责制定会计准则的阶段。会计准则委员会ASC是一个自律性的民间组织，共有23名成员组成，其成员均为兼职人员而且不领薪，由六个主要会计团体选派。作为一个专门的会计准则制定机构，会计准则委员会ASC无权自行发布准则，必须得到会计团体咨询委员会CCAB的批准。ASC的历史贡献主要在于它采用了一套比较严格的制定会计准则的程序，又确实制定了一批对会计实务具有一定指导性与规定性意义的准则，并在解决会计实务处理的一致性或统一性方面取得了初步成效，为现代英国会计准则的制定和实施奠定了基础。ASC在制定会计准则方面作了相当大的努力，它所发布的会计准则称为“标准会计实务公告”（SSAP），来代替会计原则推荐书，用以处理影响大多数英国公司的一些基本的和重大的问题，标志着英国进入了有组织地制订会计准则的时期。标准会计实务公告由6个会计团体发布和实施，任何一个团体都可以有效的否决准则。这些机构的否决权常导致标准会计实务公告制定过程中过多的拖延和推迟。英国《公司法》并不要求会计处理遵循SSAP。英国的传统是通过会计职业界自发的自律行为而不是法律手段来改进会计准则。不过英国会计职业团体咨询委员会（CCAB）在向其成员发布的解释公告中要求：必须尽最大努力保证报表遵循SSAP，任何对SSAP的背离都必须在审计报告中说明，提出有保留意见的审计报告。因而上市公司在实务中往往倾向遵循SSAP,以免审计师做出对某项背离的定性说明。SSAP后又得到政府和法院的认可。这表明英国当时的会计准则不仅是对会计实务的权威性说明，并且英国《公司法》还对会计准则的存在作了法律上的认可。会计准则委员会ASC从1976年成立起到1990年被新的会计准则制定机构会计准则委员会（AccountingStandardsBoardASB）取代为止，15年间共发布了25项SSAP，两份会计实务推荐说明书，28份讨论稿，65份技术说明，至今，一部分SSAP仍在被采用。ASC的成立和运行标志着英国会计准则结构体系的形成。ASC虽然为英国会计准则的制定奠定了基础，但由于ASC本身无权批准和实施会计准则，加上ASC为不同的准则项目设置了不同的工作小组，各工作小组之间的看法并不完全相同，同时又缺乏会计概念框架的指导，因此由ASC制定的会计准则不仅权威性不强，而且相互之间还存在着不一致与不协调的情况。ASC曾在1982年进行过一次改组，增加了5位代表财务报表使用者的成员。但这一次改组并没有解决根本问题，其缺陷仍然很多。英国会计学者亚力山大（DavidAlexander）将人们对ASC的批评归结为以下六个方面：（1）难于保证准则的遵守；（2）缺乏概念框架；（3）在会计准则中允许不同会计处理方法的存在；（4）仅注重准则的一般性质而忽视其详细的操作程序；（5）准则制定的时间太长；（6）小型企业难于满足准则的要求。案例：在70年代，英美都面临着两位数的史无前例的通货膨胀，1973年的石油危机使通货膨胀进一步加剧，动摇了历史成本原则的基础。在这种情况下，ASC被迫搁置了其他计划，转而开始通货膨胀会计的研究，并于1975年出台了第一个征求意见稿，主张采用现时购买力。但英国政府反对这一方案，为此专门成立了一个Sandiland委员会，该委员会拒绝采纳按照一般物价水平进行调整，倾向于现时价值会计。迫于政府压力，ASC妥协了，并于1976年发布了要求使用现时成本会计的征求意见稿。然而现时成本会计又遭到了会计职业界的阻挠，ASC只好又再次删除了征求意见稿中所有复杂和自相矛盾的地方，最终在1980年颁布了SSAP16。在1989年英国公司法首次正式赋予会计准则以法律地位以前，因为ASC所发布的准则不具有法律权威性和强制性，使其发布的准则的实施主要依赖于被接受的程度。不幸的是，很少有企业愿意遵循SSAP16，理由是核算成本太高，主观性太强。股票交易所对此也无能为力。由于ASC只能在众多的利益集团的夹缝中生存，过于重视各个利益集团的意见，使SSAP16从一开始就注定了失败的命运。到了80年代，通货膨胀率大幅下降，ASC的准则制定重心也随之相应发生转移，ASC再也未在通货膨胀会计上作任何进一步的努力。案例：在80年代，也就是ASC的后十年，资本市场上的竞争日趋激烈，企业兼并案例大幅增加。企业都希望能将业绩以尽可能好的形式表现出来，以使自己能够兼并别的企业或防止被别的企业所兼并。在80年代后期，这种欲望更为强烈，各公司都面临着使公司业绩达到市场的预期和提升股价的压力，报表粉饰和表外事项为公司操纵债务比率提供了会计手段。金融工具的出现让问题进一步复杂化。但在整个80年代，ASC都不能对新环境产生的新问题作出及时反应。ASC成员众多，并且多为不领薪的兼职人员，23名成员要达成一致意见十分困难，加上其分别代表六大会计团体，各成员都想代表其机构对准则制定施加影响，这导致准则制定过程异常复杂化，延缓了准则制定过程。另外，ASC没有一个紧急问题处理小组，对准则实施中出现的问题无法给予权威性的解释和指导。这使ASC的工作常常滞后，处于被动。以并购与合并会计为例，关于并购与合并准则的征求意见稿早在1971年就已出台。但因为被批评为任意性太强，并且和美国的一个已被否决的准则内容近似，而没能够作为准则正式发布。从1981年起，为了解决兼并企业的会计问题，ASC又开始该准则的制定工作，SSAP23最终在4年后，也就是1985年才正式发布。该准则同样是为了获得广泛认同，对合并提出了宽松的确认标准，但一经发表就遭到了批评。批评的焦点在于准则的不严密使操作者可以根据其规定来设定收购与合并的操作方式。正如ASC章程所言，对于一个民间职业机构来说，要想使能够影响许多不同集团利益的准则获得推行，必须以公众利益为准。但是公众利益却常常与一些特殊集团利益相冲突。同时，英国会计职业团体的意见也对ASC有决定性的作用，因为他们把持着准则的最后发布权。ASC在企业自愿执行准则的难题面前，认识到其所制定的准则的市场化是它的首要任务。因为ASC运行初期所有试图提高准则遵循程度的努力效果都不明显，所以游说各方代表和议员的工作就变得越来越重要，为了能够争取更多方面对准则的支持，ASC只有不断地退让，结果是准则的弹性大到使公司在财务报告的编制上有随意选择的余地。因此实际上，这一时期ASC所出台的准则往往并没有以提高公众利益为出发点，而是常常表现为对社会最有权势的利益集团的妥协。几乎ASC生涯中所有最重要的败笔都源自于此。SingletonGreen曾在1990年的一篇文章中总结到：“ASC在20年中都一直处于危机之中，它总是在忙于灭火，火灾方向或者是政府，或者是会计职业团体，或者是工业界，或者是新闻界。”第三个阶段1990年至今成立了新的会计准则委员会（ASB）取代原来的会计准则委员会（ASC）,新会计准则委员会不再隶属于“会计职业团体协商委员会”(CCAB)，而是下属于“财务报告理事会”(FRC)，有权自行制定并发布准则。针对对ASC的批评，英国“会计团体咨询委员会”于1987年成立了一个称为“德林委员会”（TheDearingCommittee）的专门机构，对英国会计准则的制定机构设置以及制定程序等进行了检讨与评价。“德林委员会”于1988年11月发表了一份题为“会计准则的制定”的报告，该报告对英国会计准则的发展产生了十分重要的影响。在该报告中，“德林委员会”建议成立一个“财务报告委员会”（FRC），负责制定会计准则政策上的指导；同时建议成立一个新的会计准则制定机构（ASB），其主席由FRC的成员担任，并由ASB取代ASC具体负责会计准则的制定工作。1990年，一个带有部分官方色彩的、半独立的新“会计准则委员会”（ASB）成立，并取代了原先的ASC,ASB虽然在名义上仍然隶属于“会计团体咨询委员会”（CCAB），但它却受到了具有更广泛代表性（其成员由会计师事务所、律师事务所、证券交易所、银行和上市公司的代表所组成）的“财务报告委员会”（FRC）的制约，并且由于在FRC的21名成员中，其他成员均可以由CCAB委派，惟独主席一职必须由英国贸易与工业大臣和英格兰银行总裁联合任命，因此FRC本身已经带有了一定的官方色彩。ASB有权自行制定并发布准则，另外，还在FRC下成立了财务报告审查小组（FinancialReportingReviewPanel，FRRP）和ASB下设立了紧急问题工作组（UrgentIssuesTaskForce，UITF）。这几个机构构成了目前英国会计准则制定机构的组织体系。财务报告委员会FRC包括了政府、金融、企业和会计职业等各界与财务报告有利害关系的各方所派的代表，对ASB的准则制定工作进行监督，但无权干涉其工作。ASB成立后，发布的会计准则改称为“财务报告准则”（FRS）。与ASC不同的是，ASB有权自行制定和批准会计准则，并且负责对以前由ASC发布的SSAP进行评审和修订。原先的SSAP，只要未被新发布的FRS所取代，则仍然有效。目前，ASB一方面继续对原由ASC发布的SSAP进行评审和修订。另一方面，则根据会计业务发展的需要不断发布新的FRSASB独立性明显提高，表现在：第一，它隶属于财务报告委员会，该委员会由来自会计职业团体、证券交易机构、工业组织的20多名委员组成，这显然比ASC只受6个职业团体指导更为独立。理事会包括1名专职主席、1名专职技术董事和7名兼职的领薪成员。第二，ASB具有独立发表准则的权力，这是ASC所不具备的。第三，尽管在成员的广泛代表性上，前后两个机构都较为重视，但新机制有一个由各会计团体任命的理事会—财务报告理事会，由它筹措资金，决定制定会计准则的重大政策，任命会计准则委员会成员。这类似于美国的财务会计基金会。ASB每年具有数百万英镑的经费预算，也使得它的独立性得到保障。ASB由10人组成，其中主席和技术主任均为专职，其余8人为兼职。这8人为报告公司和审计事务所的代表。ASB还有3位无投票权的观察员，其中2人为政府代表，1人为国际会计准则委员会的联络人。ASB自成立以来，共发布了19项财务报告准则（FinancialReportingStandards，FRSs），1个《较小型企业财务报告标准》，1个会计概念框架草案（StatementPrinciple，SOP）和一系列准则草案及讨论文章。ASB制定的准则得到公司法的支持。英国会计准则的制定机构在最近三十年间，经历了由ASSC、改组后ASSC、ASC、改组后ASC到ASB的变迁。经过这些变迁，英国会计准则制定机构由纯粹的会计职业界民间组织，发展成一个带有官方色彩的、半独立的机构；会计准则制定机构的代表性逐渐加强；会计准则的制定程序也日渐完善在欧盟《国际会计法令2005》生效后，欧盟要求其成员国的上市公司在2005年前采用IASB颁发的准则，ASB宣布不再制定和发布英国本身的准则，而是制定和发布将国际准则运用于英国的相关准则。自FRS20起，至2006年3月，已经发布了与国际财务报告准则同名或者参照其制定的FRS20-29等10个财务报告准则。124三、关于“真实和公允”观点“真实和公允”观点，是英国《公司法》提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想。阿伦在其对世界范围内会计模式的分类中，把它列为英国会计模式的基本特征。从历史上看，“真实和公允的观点”来源于传统的、英国人对财产所有者承担“经管责任”(stewardship)所奉行的信条。“真实和公允”的观点，同样也指导着英国的审计原则。真实和公允：必须揭示所有的的真实的（truthful）、诚实的（honest）重要信息，而不管其有利或不利。必须不抱偏见，不故弄玄虚，不隐瞒重大事实，同时，也不能在需要时把公司法要求的详细披露搁在一边。如何正确理解“真实和公允”是编制财务报告“高于一切”的指导思想呢？首先，遵守法律法规及会计准则的规定来编制财务报告时达到“真实和公允”的条件之一；如果出现即使在遵守法律和会计准则也达不到“真实和公允”的情况，会计师可以运用自己的专业判断，甚至违反法律或准则的规定进行报告，以求达到这个原则。127四、重新构造公司对外财务报告会计标准筹划指导委员会在1975年提出了一份重新构造公司对外财务报告的设想，内容涉及公司报告的目标、报告信息的质量要求、计量方法等方面，这份题为《公司报告》(TheCorporateReport)的讨论稿，至1999年由ASB以《原则公告》正式发布。所表现的英国特色为：1.在“引言”部分，明确地指出“以真实和公允观点为其基础”。2.对“财务报表的目标”，除供报表使用者“作经济决策”外，还突出地提出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”。128四、重新构造公司对外财务报告3.对财务报表的质量特征，只提出(1)相关性，(2)可靠性，(3)可比性和(4)可理解性。4.对财务报表的要素，只分为“资产”、“负债”、“业主权益”、“利得”、“损失”五要素，所下的定义也较简括。5.关于财务报表中的确认、计量和列报，提出了初始确认中按交易成本计量，初始确认以后对账面金额的计量，可以以历史成本或现行价值为计量基础，在财务报表中应列报的是现金流量信息。英国的财务报告包括：1.董事会报告2.收益表和资产负债表3.现金流量表4.已确认利得和损失总额表5.会计政策表6.附注7.审计报告五、财务报告三级框架第一层级：上市公司将依然使用欧盟采纳的国际财务报告准则。其他负有公众责任的公司（如承担的债务在公开市场交易、管理他人的资金等）也在此层级。（一些规模非常小的金融机构可以豁免）第二层级：除了那些获准使用英国“小型企业财务报告准则”的企业，其他所有英国企业都将采用基于“中小企业国际财务报告准则”的一套新会计准则，该准则需符合英国和欧盟的相关法律，并将税务报告剔除。第三层级，最小规模的格式将持续使用英国“小型企业财务报告准则”2003年，贸易和工业部发表声明，自2005年1月起，所有的英国公司都可以采用国际会计准则来代替英国公认会计原则，这样，适用于上市公司的欧盟2005年行动同样适用于未上市英国公司。132六、其他重要特征(一)关于社会经管责任和增值表《财务报告原则公告》在对外报告的目标方面，不限于为投资者和债权人提供决策有用的信息，还明确提出公司的“社会经管责任”增值表：增值额应在出资者及雇员、政府之间进行分配，并将一部分重新投入企业(三)英国的会计职业界（表3-6）大不列颠及北爱尔兰联合王国由四个部分组成：英格兰、苏格兰、威尔士、北爱尔兰。尽管联合王国有一套统一的法律体系、货币政策和财政政策及社会规则和法规，但是4个部分之间也存在重要的个别性差异。英国是世界上第一个发展会计职业的国家，早在1854年苏格兰特许会计师协会（ICAS）便在英国苏格兰的爱丁堡市创立。1855年在格拉斯哥、1867在阿伯丁也出现了类似职业团体。与其他国家有所不同，英国的执业会计师认证并不只有一个英国有六大会计师职业团体，即英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)、苏格兰特许会计师协会(ICAS)、爱尔兰特许会计师协会(ICAI)、特许公认会计师公会(ACCA)、特许管理会计师协会(CIMA)、特许公共财务与会计协会(CIPFA)。其中只有前四家有权批准其会员从事独立审计业务并颁发执业执照。为了协调行动，六大会计师职业团体共同成立了会计团体咨询委员会(CCAB)，下设审计实务委员会(APB)、会计教育课程委员会(BAAEC)及其他一些专门机构，在一些领域统一开展工作。英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）1880年成立，总部位于英国伦敦，是全球领先的会计职业组织，目前拥有138,000多名会员，分布在160多个国家的事务所、商业和公共部门等。ICAEW是2006年4月成立的全球会计师联合会（GAA）GlobalAccountingAlliance的联合创始机构及成员之一，ICAEW是2012年12月成立的世界特许会计师联盟CharteredAccountantsWorldwide的联合创始机构及成员之一，ICAEW会员资格作为一个专业商务资质在世界范围内获得公认并享有很高的声誉，协会会员被授予“英国皇家特许会计师ACA“（AssociateCharteredAccountant）的称号。英国皇家特许会计师ACA是在欧洲及全球最被认可的、声望最高的专业资格之一。ACA在获得资格并工作十年后，通过一定测评即可获得”资深英国皇家特许会计师FCA“（FellowCharteredAccountant）的称号。在国际上，ICAEW会员在各个领域都取得卓越成就，如前伦敦金融城市长、众多著名跨国企业的总裁和CFO、工作在“四大”及其他专业会计师事务所的高级合伙人都是ICAEW会员。四大国际会计师事务所的创始人，都曾担任过ICAEW的会长,如：ArthurCopper（普华永道会计师事务所创始人，ICAEW会员，ICAEW历任会长）、WilliamWelchDeloitte（德勤会计师事务所创始人，ICAEW会员，ICAEW历任会长、SirWilliamPeat（毕马威会计师事务所创始人，ICAEW会员，ICAEW历任会长）、FrederickWhinney（安永会计师事务所创始人，ICAWE会员，ICAEW历任会长）。2007年英国皇室查尔斯王子成为协会首位荣誉会员。2009年，中国财政部副部长王军成为ICAEW英国本土以外首位荣誉会员2005年5月，中国财政部王军副部长赴伦敦参加ICAEW成立125周年的庆典活动，进一步增进了两国会计师行业的交流与合作。2006年5月，在财政部领导的支持下，ICAEW与中国注册会计师协会签署了合作备忘录，合作开展英国皇家特许会计师ACA培训项目，CICPA会员只需完成最后5门课程的考试，中注协为通过ACA考试的中国注册会计师提供奖学金资助。迄今为止，中注协资助的CICPA会员已有72名CPA通过考试，成为本土成长起来的ACA。2008年2月，中国财政部聘请12位知名人士担任会计准则委员会咨询专家，其中有8位是ICAEW会员。2008年12月，中国注册会计师协会CICPA唯一与英国ICAEW协会签订部分课程互免认可协议，各自会员考彼此的注册会计师证书，只需要考对方的四门单科考试和1门案例分析即可。ICAEW或者全科通过者考中国注册会计师协会CICPA，可以免考CICPA的2门课程：审计和财务管理。参加中国注册会计师全国统一考试并取得全科合格的中注协会员报名参加ICAEW的ACA考试时，可以豁免会计、鉴证、公司和财务、法律、管理信息、税收原理、审计与鉴证、税法、财务会计等9个科目的考试；据此，中注协会员报考ACA时，只需参加ICAEW公司战略、财务管理、财务报告、公司报告、公司变革、案例分析等6个科目的考试；ICAEW会员报考中国注册会计师时，只需参加会计、经济法、税法等3个科目的考试。特许公认会计师公会(TheAssociationofCharteredCertifiedAccountants，简称ACCA))成立于1904年，是目前世界上领先的专业会计师团体，也是国际上海外学员最多、学员规模发展最快的专业会计师组织。ACCA总部设在伦敦，在美国洛杉矶、加拿大多伦多、澳大利亚悉尼及中国香港建有分会，在格拉斯哥、都伯林、新德里、吉隆坡、新加坡、内罗毕、约翰内斯堡、北京、上海和广州等世界上70多个城市均设有办事处。在英国当地，虽然特许公认会计师(ACCA)与特许会计师(CA或ACA)在名衔上是有所不同，但在英国法律地位上都是完全一样，两者都是属于具有英国法定执业资格兼皇家特许（RoyalCharter）衔头的合资格会计师。然而,尽管法律地位相当,因ICAEW&ICAS两会较长传统,故ACCA获RoyalCharter后英国人仍以CA专指此两会,故英国本土ICAS及ICAEW地位看似较崇高，但与ACCA相差不远;在英国以外,ICAEW为最大之欧洲会计组织,然欧洲之外之世界中因ACCA国际化最成功,故名气较大,为全球最为国际化的会计师组织。47%的ACCA会员为非英国籍，70%的ACCA学员分布在英国之外的国家/地区。亚洲会员的比例已占28%，学员的比例占43%。2010年11月10日，中国注册会计师协会与特许公认会计师公会（ACCA）于吉隆坡签署合作备忘录。双方在合作备忘录中约定，通过加强专业技术与信息交流，着重培养行业人才、提高职业道德标准、加强合作，促进会计行业的可持续发展。从2000年起，所有中国注册会计师申请参加ACCA的学习，均可以免除5门课的考试，这五门课是：会计概论、财务管理概论、组织管理基础、法律基础和税法概论。ACCA考试是按现代企业财务人员需要具备的技能和技术的要求而设计的，共有14门课程，两门选修课，课程分为3个部分：第一部分涉及基本会计原理;第二部分涵盖专业财会人员应具备的核心专业技能;第三部分培养学员以专业知识对信息进行评估，并提出合理的经营建议和忠告。考试每年举行两次(六月初和十二月初)。2013年6月ACCA考试时间为6月3日-12日，12月ACCA考试时间为12月2日-11日特许管理会计师协会(CIMA)全球最大的国际性管理会计师组织，同时它也是国际会计师联合会（IFAC）的创始成员之一。CIMA成立于1919年，总部设在英国伦敦，在澳大利亚、新西兰、爱尔兰、斯里兰卡、南非、赞比亚、印度、马来西亚、新加坡等国家以及中国香港和大陆均设有分支机构或联络处。CIMA认证分为财务管理、管理会计和商业管理三大板块。苏格兰特许会计师协会（ICAS）苏格兰特许会计师协会（TheInstituteofCharteredAccountantsofScotland，简称ICAS），由1854年颁布的皇家宪章确定其法律地位，使其成为世界上第一个会计师职业组织。ICAS总部位于爱丁堡，并在格拉斯哥和伦敦设有办公