第5章营业税会计

第五章营业税会计郑伟山东财经大学会计学院税务会计与税务筹划本章主要内容第一节营业税概述第二节营业税的计算与申报第三节营业税的会计处理本章主要参考法规中华人民共和国营业税暂行条例（中华人民共和国国务院令第540号，2008年11月10日公布，2009年1月1日起施行）中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部、国税总局令第52号，2009年1月1日起施行）第一节营业税概述一、营业税的概念二、营业税的纳税人三、营业税的征收范围四、营业税的税率五、营业税的税收优惠

一、营业税的概念作为一种较为古老的税种，营业税是以从事工商营利事业和服务业所取得的营业收入为课税对象而征收的一种税。我国现行营业税主要是对在我国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人就其取得的营业额征收的一种商品劳务税。

二、营业税的纳税人（一）营业税纳税人的一般规定按照《营业税暂行条例》规定，在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，均为营业税的纳税义务人。在我国境内：是指在中华人民共和国境内的实际税收行政管理区域。（二）营业税纳税人的特殊规定1.企业租赁或承包给他人经营的以承租人或承包人为纳税人但以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人

（二）营业税纳税人的特殊规定2.建筑安装业务实行分包或转包的分包或转包者为纳税人总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。注：清包工与转包的区别清包工形式，是指工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用纳税人采用清包工形式提供装饰劳务，按照其向客户实际收取的收入（不含客户自行采购材料和设备的价款）确认计税营业额（三）营业税的扣缴义务人1.委托金融机构发放贷款的，受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人；2.建筑安装业务实行分包或转包的，总承包人为扣缴义务人；3.境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有机构的，其代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以受让者或购买者为扣缴义务人；4.单位或者个人举行演出，由他人售票的，以售票者为扣缴义务人；5.演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳税额以售票者为扣缴义务人；6.分保险业务，以初保人为扣缴义务人；7.个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉的，以受让者为扣缴义务人。三、营业税的征收范围

（一）营业税征收范围的一般规定现行营业税的课税对象是在我国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产所取得的营业收入其征收范围通过税法列举税目的方式加以规定

◆《营业税条例》按照行业、类别共设置九个税目：

1.交通运输业（已改增）

2.建筑业

3.金融保险业

4.邮电通信业（电信）

5.文化体育业（文化创意）

6.娱乐业（影视）

7.服务业（研发、信息、物流、有形租赁、咨询）

8.转让无形资产

9.销售不动产注：“营改增”后营业税计征范围的变化自2012年1月起开始“营改增”试点首先从上海开始“1+6”模式：部分交通运输+部分现代服务业（研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务、有形资产租赁）实施营改增2012-2013年试点地域和行业范围逐步扩大试点地区扩大至北京、天津、江苏、浙江、福建、广东、安徽、湖北等，2013年8月起全国试点行业扩展为“1+7”模式（广播影视作品的制作、播映、发行等）目前，进一步扩展为“2+7”模式（2014年1月起，铁路运输和邮政纳入试点范围）（二）营业税征收范围的特殊规定1.混合销售行为的规定一般同增值税相关规定（提供建筑业劳务同时销售自产货物除外）2.兼营行为的规定同增值税相关规定3.自建自用房屋——不征营业税但单位或个人新建建筑物后销售，其自建行为视为提供应税劳务，按照建筑业税目征收营业税，同时按照不动产税目征收营业税4.将不动产或土地使用权无偿赠送他人，视同发生应税行为（例外：个人无偿赠送不动产可免征）5.以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税；在投资后转让该项股权的，也不征收营业税

6.土地所有者（国家）出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还土地所有者的行为，不征营业税四、营业税的税率

税目

征收范围

税率交通运输业陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运

3%建筑业建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业3%金融保险业金融、保险5%邮电通信业

3%文化体育业

3%现行营业税税目税率表（1）现行营业税税目税率表（2）

娱乐业歌厅、舞厅、夜总会、音乐茶座、跑马、电子游戏厅、高尔夫球、游艺等（保龄球、台球适用5%）5％－20%

服务业代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁和广告业及其他服务业

5%转让无形资产转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉5%

销售不动产销售建筑物及其土地附着物5%

五、营业税的税收优惠我国现行营业税的税收优惠包括：起征点和减免税两类其中，减免税按照其来源又分为：法定免税项目补充优惠项目（一）目前营业税的起征点规定按期纳税：为月营业额1000元-5000元；按次纳税：为每次（日）营业额100元2011年11月后：按期纳税：为月营业额5000元-20000元按次纳税：为每次（日）营业额300－500元（注：以上规定仅适用于个人及小微企业，自2011年11月1日起施行）起征点（二）营业税的法定免税项目1.养育、婚姻介绍、殡葬服务项目；2.医疗服务项目；3.教育服务项目；4.农业服务项目；5.文化活动项目；6.残疾人员个人为社会提供的劳务；7.行政性收费项目。（三）营业税的补充优惠项目（减免）1.融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不征收营业税；2.按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房暂免征收营业税；3.技术转让收入免征营业税；4.返还性人身保险收入免征营业税；5.个人转让著作权收入免征营业税；6.土地使用权转让收入免征营业税；7.工会疗养院（所）可视为“其他医疗机构”（免征营业税）；8.对社会团体按财政、民政部门规定标准收取的会费收入，免征营业税；9.中国出口信用保险公司办理的出口信用保险业务和出口信用担保业务，不作为境内提供保险，为非应税劳务，不征营业税；10.非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征营业税；11.经营公租房所取得的租金收入，免征营业税。第二节营业税的计算与申报

一、营业税的计税依据二、营业税应纳税额的计算方法三、营业税的申报与征收管理一、营业税的计税依据营业税的计税依据是纳税人提供应税劳务所实际取得的营业额、转让额和销售额（统称营业额）。纳税人的应税营业额，是指纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产而向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用：包括手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。但价外费用不包括同时符合以下条件的代为收取的政府性基金或行政事业性收费：（1）由国务院或财政部批准设立的政府性基金，由国务院或省级政府批准及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政收据；（3）所收款项全额上缴财政。注意：营业额调整没有营业额或营业额明显偏低且无正当理由时，对计税依据按以下方式调整：

（1）按纳税人当月发生的同类应税行为的平均价格核定；（2）按纳税人最近时期发生的同类应税行为的平均价格核定；（3）按组成计税价格核定:

营业成本或工程成本×（1+成本利润率）

组成计税价格=—————————————————————

（1—营业税税率）二、营业税应纳税额的计算方法（一）按营业收入全额计算应纳税额=

营业收入×适用税率（二）按营业收入差额计算应纳税额=（营业收入-允许扣除金额）×适用税率（三）按组成计税价格计算

营业成本×（1+成本利润率）

组成计税价格=———————————————

1－营业税税率

应纳税额

=组成计税价格×适用税率例：某开发集团是一家综合性建筑公司，其下属分支业务单位包括：具备建筑业施工（安装）资质的A和B两个建筑队，两家建筑材料生产厂，一家装饰公司，各单位均为非独立核算。某纳税期内发生以下业务：（1）A建筑队总承包一项工程，承包合同记载总承包金额6600万元，其中建筑劳务费4500万元，自产建筑装饰材料2100万元。A建筑队将总承包额的3000万元分给集团下属的安装公司，分包合同载明劳务费2000万元，建筑装饰材料1000万。（2）装饰公司以清包工的形式承包F公司一项装饰业务，实际收取人工费140万元，辅助材料55万元，工程质量奖15万元，F公司提供设备50万元，提供材料40万元。（3）三年前将1栋房产抵押给银行，取得贷款500万元，期限三年，利率8%，抵押期间由银行使用以抵偿贷款利息，现贷款到期，无力偿还，银行将抵押房产没收，双方核定房产价值660万元。A建筑队应缴纳营业税：

（6600-2100-2000）×3％＝75（万元）安装公司应缴纳营业税：

2000×3%＝60（万元）集团清包工应缴纳营业税：

（140+55+15）×3%＝6.3（万元）根据上述资料，该开发集团需缴纳的营业税包括：抵押房产由银行使用以抵偿贷款利息，相当于将房屋出租，应按照租赁服务业标准缴纳营业税，因此集团房产抵押期间应缴纳营业税：

500×8％×3×5％=6（万元）集团将抵押房产抵债应缴纳营业税：

660×5％=33（万元）另外，A建筑队自产材料应缴纳增值税：

2100/1.17×17%＝305.13（万元）安装公司使用自产材料应缴纳增值税：

1000/1.17×17%＝145.3（万元）三、营业税的申报与征收管理（一）营业税的纳税义务发生时间营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，具体规定包括：

（1）纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的——收到预收款的当天；

（2）提供建筑业或租赁业劳务，采用预收款方式的——收到预收款当天；（3）单位或者个人自己新建建筑物后销售的——销售当天；（4）将不动产、土地使用权无偿赠送他人的——不动产所有权、土地使用权转移当天；（5）扣缴义务人代扣代缴营业税的——纳税人纳税义务发生当天；（6）收取会员费、席位费和资格保证金的——收到款项或取得索取该费用款项凭据的当天；（7）金融机构发放贷款逾期未收回的，实际收到利息收入的当天。（二）营业税的纳税期限营业税的纳税期限分为：5日10日15日一个月一个季度（三）营业税的纳税地点营业税的纳税地点在原则上采取属地征收方法，即纳税人在机构所在地或居住地缴纳应纳税款。特殊规定：（1）纳税人提供应税建筑劳务，向应税劳务发生地主管税务机关申报；（2）纳税人转让土地使用权，向土地所在地主管税务机关申报；（3）纳税人销售、出租不动产，向不动产所在地主管税务机关申报；（4）纳税人提供的应税劳务发生在外县（市），向应税劳务发生地主管税务机关申报；（5）纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报；（6）扣缴义务人向其机构所在地或居住地主管税务机关申报。第三节营业税的会计处理一、会计账户设置二、一般业务营业税的会计处理三、特殊业务营业税的会计处理（一）“应交税费——应交营业税”账户企业按规定计算出应缴的营业税、代扣代缴的营业税及收到退回的营业税时，计入其贷方，实际缴纳营业税、补缴营业税、结转退回的营业税时，计入其借方；期末贷方余额为应缴而未缴的营业税，借方余额为多缴的营业税。一、会计账户设置（二）“营业税金及附加”账户该账户核算企业主要业务应缴纳的营业税等。企业根据应税收入计算的应缴营业税，借记该账户，收到退回的营业税时，计入其贷方，期末，将该账户的余额转入“本年利润”账户，结转后无余额。（三）“其他业务成本”账户企业出租无形资产取得的租金收入应缴纳的营业税，计入该账户借方。二、一般业务营业税的会计处理1.运输企业应缴流转税的会计处理已转增（略）2.建筑业企业营业税的会计处理由于建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额同时，总承包人在支付分包或转包款项时，应代扣代缴分包人或转包人的营业税税款总承包人在收到全部承包款项或应确认收入时，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，按应确认的收入贷记“主营业务收入”账户，按应支付给分包人或转包人的工程款项贷记“应付账款”账户；总承包人在计算本企业应纳的营业税时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户，总承包人在支付分包或转包款项并代扣营业税时，借记“应付账款”账户，贷记“应交税费——应交营业税”和“银行存款”账户。例：某房地产开发企业8月份商品房销售收入110万元，配套设施销售收入26万元，代建工程结算收入20万元，上月应交营业税4.8万元。该企业纳税期限为10天。3.房地产开发企业营业税的会计处理（1）每次预缴税款时：借：应交税费—应交营业税1.6万（4.8/3）贷：银行存款1.6万（2）月末计算应交营业税时：销售不动产应交营业税（110+26）×5%=6.8（万元）代建工程收入属于建筑业，应交营业税20×3%=0.6（万元）借：营业税金及附加7.4万贷：应交税费—应交营业税7.4万（3）下月初结清上月税款时：应补缴税款=7.4-4.8=2.6（万元）借：应交税费—应交营业税2.6万贷：银行存款2.6万娱乐业的营业额为经营娱乐业收取的全部价款和价外费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费及经营娱乐业的其他各项收费。企业在取得营业额时，借记“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”；计算应缴纳的营业税时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户。4.娱乐业应交营业税的会计处理三、特殊业务营业税的会计处理1.旅游企业营业税的会计处理旅游企业组织旅游团在境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、用餐费、交通费、门票和其他代付费用后的余额为营业额。对比：《企业会计准则》规定旅游企业以收到的旅游费全额作为营业收入，代收代付的各项费用作为营业成本。企业实现收入时，按全程旅游费借记“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”账户；支付给其他单位的房费、餐费、交通费、门票和其他代付费用等，借记“主营业务成本”账户，贷记“银行存款”账户；根据计税营业额计算的营业税，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费一一应交营业税”账户。2.非房地产开发企业销售不动产营业税的会计处理由于非房地产开发企业的房屋、建筑物等不动产是作为企业的固定资产进行管理的，所以在企业将作为固定资产管理的房地产对外销售时，应通过“固定资产清理”账户进行核算。取得收入时，按照销售额借记“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“固定资产清理”账户；按照应税销售额和适用税率计算营业税时，借记“固定资产清理”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户；实际缴纳时，借记“应交税费——应交营业税”账户，贷记“银行存款”账户。3.减免营业税的会计处理

（1）法定直接减免，国家没有指定特定用途的，不作会计处理（2）国家指定特定用途，在按规定办理减免后借：应交税费——应交营业税贷：资本公积（3）实行先征后退（返）的减免方式，收到款项时借：银行存款贷：营业外收入本章小结1.理解营业税与增值税的区别和联系2.