中级财务会计第六章长期股权投资

第六章

长期股权投资［本章主要内容］第一节长期股权投资概述第二节长期股权投资的初始计量第三节长期股权投资的后续计量第四节长期股权投资的处置及披露第一节长期股权投资概述一、投资的含义、特点及分类二、长期股权投资概述一、投资的含义、特点及分类（一）投资的含义

投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。（二）投资的特点：1.投资是让渡其他资产而取得换取的另一项资产；2.投资是企业在生产经营过程以外持有的资产；3.投资是一种以权利为表现形式的资产；4.投资是一种具有财务风险的资产。（三）投资的分类

对内投资

1.按投资方向

对外投资

本章所讲内容

债权投资2.按投资性质股权投资

本章所讲内容

交易性金融资产

（股权投资或债权投资)3.按投资目的持有至到期投资（债权投资)可供出售的金融资产

（股权投资或债权投资)

长期股权投资本章所讲内容（No.2准则长期股权投资）金融工具系列准则No.22，23，24，37第五章金融资产已讲二、长期股权投资概述（一）长期股权投资的取得方式1.企业以货币资金、无形资产和其他实物资产直接投资于其他单位。2.企业购买的其他企业的股票（间接投资）。（二）长期股权投资范围按《企业会计准则第2号—长期股权投资》准则的规定，长期股权投资是指：1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。2.企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。3.企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。1.对子公司的投资(控制)

当两个企业之间同时满足以下两个条件时应确认为母子公司关系：①二者之间必须有投资关系；②二者之间必须有控制关系。（控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。）非常手段：即投资企业对被投资单位是否具有实质控制权。可以通过以下一种或几种情形进行判定：

①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权；例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。

②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策；

③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员；

④在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

2.对合营企业的投资(共同控制)

合营企业中投资方对合营企业的影响程度属于共同控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：

①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；

②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；

③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。

3.对联营企业的投资（重大影响）

联营企业中投资方对联营企业的影响程度属于重大影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。

投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。说话有人听，但不一定管用

投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：

①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；（朝中有人替你说话）

②参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；

③与被投资单位之间发生重要交易；

④向被投资单位派出管理人员；

⑤向被投资单位提供关键技术资料。（拿他一把）

4.重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资（不入流的长期股权投资）。如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资确认为:

短期内赚差价：交易性金融资产

持有时间长：可供出售金融资产一般投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的长期股权投资范围一般持股比例1.对子公司的投资(控制)50％以上2.对合营企业的投资(共同控制)无持股比例限制（投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方）3.对联营企业的投资（重大影响）20%以上但低于50%4.重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资低于20%第二节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的初始计量原则长期股权投资取得时，按初始投资成本入账。长期股权投资的初始成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

长期股权投资取得时，按投资方与被投资方是否形成母子公司关系（即期末是否要编合并报表），分成：企业合并50％以上非企业合并50％以下同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

（一）企业合并概念企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。（二）企业合并的方式

合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）吸收合并取得对方资产并承担负债解散新设合并由新成立企业持有参与合并各方资产负债参与合并各方均解散控股合并

取得控制权体现为长期股权投资保持独立成为子公司（只有控股合并才会涉及到长期股权投资，吸收，新设不会涉及）

企业合并的方式控股合并吸收合并新设合并A+B=A+BA+B=AA+B=C（只有控股合并才会涉及到长期股权投资，吸收，新设不会涉及）

（三）企业合并的类型

根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为：

同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并

能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。1.同一控制下的企业合并（1）同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。（2）同一控制下企业合并的特点（企业内部领导的指示，不是市场交易行为）

①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；

②交易作价往往不公允

合并前后都至少1年

2.非同一控制下的企业合并（1）非同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。（2）非同一控制下企业合并的特点（纯粹的市场交易）

①非关联的企业之间进行的合并

②以市价为基础，交易作价相对公平合理

（四）企业合并形成的长期股权投资的初始计量1．同一控制下的(控股)企业合并特别提示：仅指控股合并内部行为非市场交易理念，拿账面价值换账面价值，差额不确认损益

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当：A.在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。B.长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

借：长期股权投资（被投资公司净资产账面价值的份额）贷：现金（账面价值）非现金资产（账面价值）

应交税费――应交增值税（销项税额）

――应交消费税

――应交营业税

相关负债（承担的债务账面价值）

资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）（注意：资本公积若为借方先冲减资本公积,不够冲减时，依次冲减盈余公积、利润分配－未分配利润）具体账务处理：[例6-1][例6-1]A公司和B公司同属C公司控制。经C公司股东大会审议后决定将由A公司（控股）合并B公司。A公司于2007年3月1日以货币资金6000万取得B公司80%的股权。B公司截止2月末的所有者权益为1亿元。则其会计处理为：借：长期股权投资——B公司（账面价值）8000贷：银行存款（账面价值）6000资本公积——股本溢价2000[例6-2]2010年4月25日，甲公司以一批库存商品为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该库存商品的账面余额为800万元，公允价值为1000万元，增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司所有者权益相对于母公司而言的账面价值为900万元，公允价值为1200万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积（股本溢价）为80万元，盈余公积为120万元，未分配利润为200万元。借：长期股权投资（账面价值）

720

资本公积80

盈余公积120

利润分配――未分配利润100

贷：库存商品（账面价值）800

应交税费――应交增值税（销项税额）170（＝1000×17%）

――应交消费税50（＝1000×5%）

补充：1.纳税人销售应税消费品的，计税价格按销售价格确定。2.纳税人自产自用应税消费品的（1）有同类消费品销售价格的情况下，计税价格按同类消费品的销售价格确定（此时，按偏低一点的价格确定便能节省消费税）；（2）在没有同类消费品销售价格的情况下，计税价格按组成计税价格确定。

A.组成计税价格（即含税价格）＝（成本＋利润）÷（1－消费税税率）＝成本+利润+消费税B.消费税额=计税价格*消费税税率合并两个公式：

计税价格=成本+利润+计税价格*消费税税率

那么：计税价格-计税价格*消费税税率=成本+利润

计税价格*（1-消费税税率）=成本+利润

计税价格＝（成本＋利润）÷（1－消费税税率）

即售价

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当：A.在合并日按照被合并方净资产账面价值中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。B.按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（被投资公司净资产账面价值的份额）贷：股本（发行股份的面值）资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）（资本公积若为借方不够冲减时，依次冲减盈余公积、利润分配－未分配利润）具体账务处理如下：[例6-3][例6-3]20×6年6月30，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8．68元)，取得S公司100％的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司所有者权益的总额为4404万元。其会计处理为借：长期股权投资（被投资公司净资产账面价值的份额）44040000贷：股本（发行股份的面值）10000000资本公积——股本溢价（差额）340400002．非同一控制下的企业(控股)合并

市场交易理念，以公允价值计量，差额确认为损益

（1）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

A.非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。B.企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用。C.债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。[例6-3][例6-3]20×6年6月30，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8．68元)，取得S公司100％的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司所有者权益的总额为4404万元。其会计处理为：借：长期股权投资（被投资公司净资产账面价值的份额）44040000贷：股本（发行股份的面值）10000000资本公积——股本溢价（差额）34040000借：长期股权投资（按发行股票的公允价值入账）

86800000贷：股本（按股票面值入账）

10000000资本公积——股本溢价（倒挤）

76800000若另付发行费用时：

借：资本公积――股本溢价

贷：银行存款

总结：非同一控制下的企业(控股)合并会计核算1.如果换出的是存货则按正常销售收入处理2.如果是换股合并方式则应作如下处理：

借：长期股权投资（按按发行股票的公允价值入账）

贷：股本（按股票面值入账）

资本公积――股本溢价（倒挤）

在另付发行费用时：

借：资本公积――股本溢价

贷：银行存款

非企业合并方式形成的长期股权投资主要指以支付现金方式取得的长期权投资、以发行权益性证券取得的长期股权投资、投资者投入的长期股权投资、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资和通过债务重组取得的长期股权投资。注意：非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下的企业(控股)合并会计核算基本一样，区别在于：非同一控制下的企业(控股)合并的初始计量：企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费等相关直接费用列入合并方的管理费用。非企业合并形成的长期股权投资的初始计量：企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费等相关直接费用列入合并方的作为取得长期股权投资的成本。（五）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

（一）以支付现金取得的长期股权投资初始投资成本=实际支付的购买价款-支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润相关的账务处理如下：借：长期股权投资（初始投资成本）应收股利或利润（包含在买价中的未收股利或利润）贷：银行存款（实际支付的款项）[例6-6]甲公司于20×6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8000万元。另外，在购买过程中支付咨询评估费等相关费用200万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。甲公司应当按照实际支付的购买价款和相关费用作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：借：长期股权投资82000000

贷：银行存款82000000（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资初始投资成本=发行权益性证券的公允价值相关的账务处理如下：1.股权取得日借：长期股权投资（初始投资成本=发行权益性证券的公允价值）应收股利或利润（包含在买价中的未收股利或利润）贷：股本（发行的权益性证券的面值）资本公积——资本溢价或股本溢价2.支付发行费用借:资本公积、盈余公积或未分配利润贷：银行存款[例6-7]20×6年3月，A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司20％的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。（1）借：长期股权投资104000000贷：股本60000000资本公积——股本溢价44000000（2）发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积——股本溢价4000000贷：银行存款4000000（三）投资者投入的长期股权投资初始投资成本=投资合同或协议约定的价值（但合同或协议约定价值不公允的除外）相关的账务处理如下：1.股权取得日借：长期股权投资（合同或协议价）

贷：股本（合同或协议约定所占注册资本的份额）资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）[例6-10]2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为4000万元，B公司投资持股比例为20%。A公司的会计处理如下：借：长期股权投资——C公司10000000贷：实收资本——B公司8000000

资本公积——股本溢价20000004．通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。5．通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

注意：企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目进行处理，不构成取得长期股权投资的成本。

第三节长期股权投资的后续计量一、长期股权投资核算方法概述长期股权投资收益和损失如何确认，是长期股权投资中的重要问题。长期股权投资有两种收益观点，由此产生两种损益确认方法：1.以收到利润或现金股利时确认收益。2.按所持股权所代表的所有者权益的增减变动确认收益。上述两种股权投资损益的确认观点，在实际运用中产生两种核算方法，即成本法和权益法。长期股权投资①控制（对子公司投资，属于企业合并方式取得）②共同控制（对合营企业投资）③重大影响（对联营企业投资）④企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资①同一控制：按享有被合并方所有者权益账面价值份额进行初始计量，后续计量采用成本法②非同一控制：按合并成本（付出对价的公允价值）进行初始计量，后续计量采用成本法按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用权益法按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用成本法短期内赚差价：交易性金融资产持有时间长：可供出售金融资产成本法，指投资按投资成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资一般以取得股权时的初始投资成本计价；以后，除了投资企业追加投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。二、长期股权投资的成本法（一）长期股权投资的成本法适用范围1．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。2．投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（控制形成母子公司关系，期末要编合并报表，合并报表就是最完美的权益法，所以平时简单化些用成本法）

（投资比例太低，不值当用权益法，所以简化用成本法）

（二）成本法下长期股权投资核算的账户设置为反映长期股权投资的发生、投资额的增减变动、投资收回以及投资损益，会计核算上应设置以下账户：“长期股权投资”账户、“投资收益”账户。

（三）长期股权投资成本法的会计核算程序1.取得时或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。相关账务处理为：借：长期股权投资（初始确认成本）贷：相关账户

2.取得后:被投资单位宣告分派现金股利或利润时,投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益.借：应收股利或利润(实际收到的现金股利或利润)贷：投资收益(应确认的投资收益)[例6-11]A公司2006年2月10日以银行存款500万元取得B公司10%有表决权的股份,并准备长期持有，会计上采用成本法核算。2006年3月20日，B公司宣告发放2005年的现金股利100万元,定于2006年4月10日支付。A公司相关会计分录为：（1）2006年2月10日，取得B公司股权时：借：长期股权投资——B公司（投资成本）5000000贷：银行存款5000000（2）2006年3月20日，B公司宣告股利发放时：借：应收股利100000贷：投资收益100000（3）2006年4月10日收到现金股利时：借：银行存款100000贷：应收股利100000三、长期股权投资的权益法核算

权益法，指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。（一）长期股权投资权益法的适用范围当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，长期股权投资应采用权益法核算。（这种核算方法可以体现出投资的本质，核心是将长期股权投资理解为投资方在被投资单位拥有的净资产量，被投资方实现净利润、出现亏损、分派现金股利、可供出售金融资产的公允价值变动都会引起投资方净资产量的相应变动。）

（二）权益法核算的账户设置采用权益法核算，在“长期股权投资”科目下还应设置以下明细科目：1．“成本”核算投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额；2．“损益调整”核算投资企业应享有的被投资企业净损益的份额；3．“其他权益变动”核算投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额。（三）长期股权投资权益法核算的会计处理1.初始投资或追加投资时，初始投资成本与在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额之间的差额处理。A.当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时（不考虑商誉，商誉不登账）:

按初始投资成本作为长期股权投资的成本

借：长期股权投资－成本(初始投资成本)

贷：银行存款

B.当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：

按在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额作为长期股权投资的成本，与初始投资成本的差额计入当期损益。借：长期股权投资－成本(在被投资方所拥有可辨认净资产公允价值份额)

贷：银行存款(初始投资成本)

营业外收入（差额）【例1】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。

取得投资时，A企业应进行以下账务处理：

借：长期股权投资—成本90000000

贷：银行存款90000000

长期股权投资的初始投资成本9000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6750万元（22500×30%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

如果本例中取得投资时被投资单位可辩认净资产的公允价值为36000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入。

账务处理如下：

借：长期股权投资—成本108000000

贷：银行存款90000000营业外收入180000002．投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值

(1)被投资方发生盈亏时投资方的会计处理

A.被投资方实现净利润时投资方的会计处理

处理原则：当被投资方实现净利润时，投资企业在确认应享有被投资单位净利润的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，将被投资单位净利润账面口径调整为公允口径，具体分录如下：

借：长期股权投资－损益调整（被投资方公允净利润×投资方持股比例）

贷：投资收益

如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的净利润归属，但需在会计报表附注中说明。【例2】甲公司于2006年1月1日取得乙企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。

①被投资方的公允折旧口径＝1200÷10＝120（万元）；②被投资方的账面折旧口径＝600÷10＝60（万元）；③因折旧造成的差异为60万元（＝120-60）；④由此调整的被投资方公允净利润＝500-60＝440（万元）；⑤投资方由此认定的投资收益＝440×30%＝132（万元）。⑥会计分录如下：

借：长期股权投资－损益调整132

贷：投资收益132

B.被投资方发生亏损时投资方的会计处理

处理原则：当投资企业确认被投资方发生的净亏损（且投资企业对被投资方的亏损不负连带责任），应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资方净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

A.冲减长期股权投资的账面价值。

B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

D.被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。【例4】甲公司20×9年初取得乙公司40%的股权,初始投资成本为2000万元，投资当日乙公司各项资产、负债公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，乙公司20×9年初公允可辨认净资产额为4000万元。

（1）初始投资时甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资―投资成本2000

贷：银行存款2000

投资当日形成的商誉为2000-4000×40%=-400（万元）（2）20×9年乙公司实现净利润500万元，甲公司账务处理如下：借：长期股权投资―损益调整（500×40%）200

贷：投资收益200

（3）乙公司2×10年亏损6000万元,甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损不负连带责任，甲公司账务处理如下：

借：投资收益2320

贷：长期股权投资－损益调整2200

长期应收款120（4）假如乙公司2×10年亏损6000万元，甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损承担连带责任时，甲公司账务处理如下：借：投资收益2400

贷：长期股权投资－损益调整2200

长期应收款120

预计负债80

长期股权投资在做承担亏损的处理时，不是分别冲减“成本、损益调整”明细科目，而是将“成本、损益调整”都转入“损益调整”明细科目中冲减。

（5）乙公司2×11年实现净利润900万元时，基于（4）的前提，甲公司应作如下会计处理：

借：预计负债80

长期应收款120

长期股权投资―损益调整160

贷：投资收益360

（2）被投资方分红时（冲减投资成本，投资当年分红不是你赚的冲减投资成本；投资以后年度是你赚的冲减损益调整）借:应收股利贷:长期股权投资——损益调整或投资成本

【例5】2008年4月1日甲公司以账面价值1400万元、公允价值1500万元的一幢房产换得丁公司持有的乙公司30%的普通股权，达到对乙公司的重大影响能力。投资当日乙公司的账面净资产和可辨认净资产的公允价值均为3500万元。甲公司另行支付相关税费20万元。2008年4月21日，乙公司宣告分派现金股利200万元，并于5月10日发放。2008年乙公司实现公允净利润600万元（其中1～3月份公允净利润为200万元）。2009年4月25日，乙公司宣告分派现金股利300万元，并于5月20日发放红利。2009年乙公司实现公允净利润500万元。则2009年末甲公司长期股权投资账面余额为（A）。

A.1640万元B.1720万元

C.1520万元D.1840万元

『答案解析』

①甲公司持有的长期股权投资的初始投资成本＝1500+20＝1520（万元），由于甲公司按权益法核算投资，而当天乙公司公允净资产中属于甲公司的额度为1050万元（＝3500×30%），产生商誉470万元，在账上不予确认；

②2008年甲公司收到乙公司发放的红利应冲减投资成本60万元（＝200×30%）；

③2008年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值＝（600－200）×30%＝120（万元）；

④2009年甲公司收到乙公司发放的红利时应冲减的投资成本＝300×30%＝90（万元）；

⑤2009年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值＝500×30%＝150（万元）；

⑥甲公司2009年末长期股权投资的账面余额＝1520-60+120－90+150＝1640（万元）。（3）在持股比例不变时,被投资单位其他所有者权益增减变化。借:长期股权投资——其他权益变动

(被投资单位所有者权益的变动额×持股比例)贷:资本公积——其他资本公积

或进行相反的会计处理.

此环节主要是被投资方可供出售金融资产的增、贬值变动

【例6】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为9600万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：借：长期股权投资—损益调整（9600万元×30%）28800000

—其他权益变动（1800万元×30%）5400000

贷：投资收益28800000

资本公积——其他资本公积5400000

四、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转换为权益法：整体思路追溯调整1.因持股比例上升，由成本法转换为权益法：

原持股比例部分新增持股比例部分确认含在长期股权投资中的商誉或留存收益确认含在长期股权投资中的商誉或营业外收入调整原持股比例部分享有的被投资单位可辩认净资产公允价值的变动（1）对于原持股部分：借：长期股权投资——投资成本（原持股比例×原被投资单位净资产公允价值-原投资成本）贷：盈余公积未分配利润

（上述计算若大于0，则不确认合并产生的商誉）（2）新增的股权部分：借：长期股权投资——投资成本（实际对价）贷：相关账户借：长期股权投资——投资成本（新增持投比例×取得该项投资时被投资单位净资产公允价值-新增投资成本）贷：营业外收入（3）对于原投资之后到取得新增投资的交易日之间，被投资企业可辩认净资产公允价值的变动，进行如下调整：◆属于被投资企业净损益导致的变动借：长期股权投资——损益调整贷：盈余公积未分配利润◆属于净损益外的其它因素导致的变动：借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积注意：商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。

【补充例题】A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2008年1月1日，A公司又以1350万元的价格取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。要求：（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。

（2）编制2008年1月1日A公司以1350万元取得B公司20%的股权的会计分录。

（3）若2008年1月1日A公司支付1200万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。

（4）若2008年1月1日A公司支付1295万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。

（1）对长期股权投资账面价值的调整

①对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元（4900×10%）之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（6500-4900）相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资——投资成本160贷：资本公积——其他资本公积60盈余公积10利润分配——未分配利润90（2）2008年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

借：长期股权投资1350

贷：银行存款1350

对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。（3）2008年1月1日支付1200万元的会计分录

借：长期股权投资1200

贷：银行存款1200

对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。

借：长期股权投资90

贷：营业外收入90（4）2008年1月1日支付1295万元的会计分录

借：长期股权投资1295

贷：银行存款1295

对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。2.因持股比例下降由成本法改为权益法（1）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资（2）剩余持股比例部分①借:长期股权投资——投资成本（剩余持股比例×原投资时可辩认净资产的公允价值-原投资成本）贷:盈余公积未分配利润（若大于0，则体现为商誉，不进行调整）②借：长期股权投资（剩余持股比例×原投资取得后至转变为权益法之间被投资单位净资产的变动）贷：留存收益资本公积（或相反）【例题】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。2006年12月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定A公司按净利润的10%提取盈余公积。

在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。要求：（1）编制出售20%长期股权投资的会计分录。（2）编制由成本法转为权益法核算调整长期股权投资账面价值的会计分录。相关的会计处理如下：（1）确认长期股权投资处置损益借：银行存款3600贷：长期股权投资2000投资收益1600（2）调整长期股权投资账面价值

剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4000-9000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元（5000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资2000贷：盈余公积200利润分配——未分配利润1800（二）权益法转换为成本法1.因持股比例上升由权益法转换为成本法此时表示分步形成企业合并，其合并成本为每一单项交易之和，则在形成合并日，应将有关长期股权投资和账面余额调整至最初取得成本。2．因持股比例下降由权益法转换为成本法时，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。[例6-22]A公司于2006年3月以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，并于2006年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。2007年4月，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司按净利润的10%计提盈余公积。A公司在2007年4月应进行的相关会计处理如下：借：盈余公积l5利润分配——未分配利润l35贷：长期股权投资l50其次，确认本次投资的初始投资成本，进行如下的会计处理：借：长期股权投资5000贷：银行存款5000[例6-23]甲公司持有乙公司30％的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2006年10月，甲公司将该项投资中的60％对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整为600万元，出售取得价款2000万元。甲公司确认处置损益相关的会计分录：借：银行存款2000贷：长期股权投资—投资成本1560—损益调整360投资收益80处置投资后，该项长期股权投资的投资成本1040万元、原确认的损益调整240万元，则在以后的会计期间该项长期股权投资以1280万元的账面价值按成本法进行核算。

五、长期股权投资的减值（一）按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；在资产负债表日有客观证据表明该长期股权投资发生减值的，应当计提减值准备.该长期股权投资账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，