高新企业所得税法实施条例及其纳税

新企业所得税法实施条例及其纳税成本控制本讲座内容1所得税、所得税法及所得税法实施条例2新企业所得税法、《实施条例》、《会计准则》对照解析3企业所得税纳税筹划的风险与成本控制4企业增值税纳税筹划的风险与成本控制5企业营业税纳税筹划的风险与成本控制女士们，先生们，再见！祝大家：财源滚滚旅游愉快一帆风顺一路平安1所得税、所得税法及所得税法实施条例1.1所得税1.2所得税法1.3所得税法实施条例1.1所得税1.1.1所得税的定义顾名思义，企业所得税是对企业创造与实现的纯收入进行征税，在一定时期内(通常是一个财政年度)，当企业将自己的全部收入支付了一切开支以后，它必须将收入的一部分缴纳给政府，以维持政府的正常运转。在这里，企业所得税的课税主体是各种类型的企业(不包括合伙合作制企业)，课税的客体是企业的纯所得。它既不同于以自然人为主体，对其纯收入课征的个人所得税，也不同于对企业的营业收入额征收的相关税收。在许多国家，由于“企业”一词的概念相对模糊，与自然人相对应，“法人”概念更为科学，故把企业所得税称作法人所得税，又由于法人多以公司形态出现，在有些国家称作公司所得税。1.1所得税1.1.2所得税的理论基础按照现代税收理论，公平与效率是课税的两大最重要的原则，对所得进行课税，从政府的角度而言，除了财政收入方面的利益外，更多地体现社会的公平与公正性，这是其他对商品和财产课税所无法比拟的;从企业的角度而言，企业所得税构成了企业事实上的经营费用，是企业运转的外部成本，对企业征收所得税，一方面有利于企业增强社会主人翁的责任感与荣誉感，另一方面，强化企业的法人地位，有利于企业进一步加强经济核算，科学地安排财务计划，实现企业税后利益的最大化。在当代经济社会中，企业俨然成为市场经济中的基础，成千上万的企业遍布于市场经济的每个角落。由于其特殊的法律地位，企业获取的所得不能作为个人或股东的直接所得。如果企业获取的所得不缴纳企业所得税，则在企业赢利时，就可能将赢利保留不做分配，以逃避个人所得税，从而出现税收负担的不公平和不公正，失去所得税特有的收入再分配功效。对企业所得征税的主要理论依据有以下几个方面:(l)利益说(2)财政收入保障说。(3)企业主体说。(4)工具说。

1.1所得税1.1.3企业所得税的本质长期以来在财税理论界和会计理论界对企业所得税的认识问题存在着理论上的争论。企业所得税作为政府对企业实现的纯收益进行征税，在财税理论界被天经地义地理解为一种社会分配活动，反映的是政府与企业之间的一种分配关系。这种分配关系的实质是政府通过法定的程序和标准，将企业所掌握的一部分资源通过强制的形式转移到公共部门使用，以便实现政府的社会和经济等各方面的职能需要。这种分配活动所反映出来的分配关系可以从以下几个方面来认识:第一，政府是社会经济生活的管理者，它不仅承担着维护社会安全、秩序等重任，而且承担着管理公共经济部门与提供均等化财政服务的重要职能。第二，政府对企业纯收入的分配是根据量能负担的原则设计的，即根据各自能力的大小进行，对企业应纳税所得额设计不同的分配比例，体现特殊的分配用意。第三，作为一种“内在的、自动的稳定器，自发地调节社会经济生活。第四，企业所得税是为企业营造一个相对公平的竞争环境。通过对企业纯收入的分配，在不同的地区之间与不同的产业之间，实现政府财政的均等化服务，从而实现政府的宏观政策目标。因此，从政府的角度认识，企业所得税是一种特殊的分配活动，它体现的是一种政府为主导的分配关系。与财税理论界的认识不同的是，在各国的会计理论与实务上，却把企业的所得税视做“费用”来处理，即会计上的“费用说”。其理由有三:（1）从属性上讲，所得税应该作为企业的一项费用支出。费用是指企业生产经营过程中的所有耗费。企业所得税作为企业向政府支付的一笔支出，也应视作一项费用耗费。（2）把所得税作为费用处理，更符合收入与费用配比原则。（3）适应会计改革的深入，与国际会计惯例接轨。1.1所得税1.1.4所得税特征所得税法的特征直接体现在所得税的特征上，所得税作为一种现代税收制度，特别是现代税收法律制度，它除了具有一般税收的强制性、无偿性和固定性外，还有以下几个特点：（1）所得税为直接税（2）所得税是对人税（3）所得税通常采用累进税率，但有时也采用比例税率（4）所得税主要采用源泉征收的方法1.2所得税法

1.2.1所得税法的概念在中国，法律文件中早已有“所得税”或“所得税法”的法名。新中国成立之前，最早以所得税命名的法规是1914年北洋政府颁布的《所得税条例》，1927年国民党政府草拟了《所得税暂行条例意见书》。新中国成立之后，第一部以所得税命名的法规是1950年政务院颁布的《利息所得税暂行条例》。中国共产党十一届三中全会后，我国加强了税收立法，初步建立了具有中国特色的社会主义税收法律、法规体系，并呈现出一个显著特点，即全国人大及其常委会制定的税收法律甚少，仅有的几部税收实体法律均为所得税法，这就是《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》（1980年）、《中华人民共和国外国企业所得税法》（1981年）、《中华人民共和国个人所得税法》（1980年颁布、1993年修订）、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（1991年）等。这表明我国在税收立法中对所得税立法的重视。1.2所得税法

根据法学理论，所得税法概念应从广义和狭义两方面进行解释，按照广义的解释，所得税法就是国家制定或认可的调整在所得税的征纳与管理过程中所产生的各种社会关系的全部法律规范，而不是其中的某一部分或某一方面的所得税法律规定。它既存在于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税条例》、《中华人民共和国个人所得税法》等直接规定的所得税法律、法规之中，又存在于其他与所得税相关但只是间接规定所得税的法律、法规之中，如《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国中外合资经营企业法》，有关的国际税收协定也有所得税的规定。按照狭义的解释，所得税法就是调整所得税征纳与管理关系的基本法，即所得税法典。就目前世界各国所得税立法状况而言，其立法可以概括为三种：一是制定既对个人所得又对企业（公司）所得课税的统一的所得税法，即统一法或所得税法典式，如新加坡、瑞典、加拿大等国；二是个人所得税法与公司所得税法（或称为法人税法）并行，即二分式，大部分国家采用这种形式，如伊朗、菲律宾、法国、意大利、荷兰等；三是个人所得税法、内资企业所得税法、涉外企业所得税法多法鼎立，即多分式。我国目前的所得税立法就是采用多分式立法。1.2所得税法

1.2.2所得税法的作用所得税法律制度自19世纪以来，在西方国家得到长足发展，但在我国发展较晚。随着我国社会主义市场经济体制的建立和发展及税法改革的不断深化，纳税人独立民事主体地位和税法地位的增强，所得税法在我国社会主义经济生活中将发挥着越来越重要的作用。（1）所得税法是国家筹集财政资金的重要保证（2）所得税法是处理分配关系的法律依据（3）所得税法是企业建立和健全经营责任制，加强企业财务管理和监督的主要手段（4）所得税法是维护国家主权和经济利益，促进对外经济交往的准则1.2所得税法

1.2.3新中国成立前的所得税法所得税法自18世纪末英国创立后，各国竞相仿行。但因诸多原因，我国所得税法的建立比英国晚了一个多世纪。清朝末年在洋务运动的影响下，曾首议所得税法规，提交其“资政院”审议，但审而未决，清王朝便垮台了。1914年，北洋政府颁布了我国历史上第一部所得税法规，即《所得税条例》，共27条；翌年，又制定《所得税条例实施细则》，共16条，后因蔡锷发动了讨袁护国战争以致未能实施。1927年，国民党政府标榜“刷新财政改革税制”，草拟了《所得税暂行条例意见书》。次年，虽召开了首次全国财政会议，讨论了《所得税条例草案》28条和《所得税条例细则草案》17条，但因国民党财政部聘请的美国顾问团以中国不可能实施所得税法为由而否决。

1935年，国民党政府财政部为开辟财源，重新提出《所得税法案》，并决定采用分类所得税法律制度，对营业事业所得、薪给所得和证券存款所得征收，前两类所得采用累进税率，后一类所得采用比例税率。1936年7月9日，国民党政府立法院通过了《所得税暂行条例》，当年8月18日，国民党行政院颁布了《所得税暂行条例施行细则》，规定自1936年10月起，先行对薪给报酬所得和公债利息所得课税，其余各类所得自1937年1月起全部课征。

1949年10月，中国共产党领导全国人民推翻了国民党反动政府的统治，建立了新中国，废除了包括所得税在内的国民党政府的一切法律，初步建立了包括所得税法在内的中国社会主义法律体系。1.2所得税法

1.2.4新中国所得税法的形成与发展（1）新中国所得税法的形成由于我国历史上一直以农业为主要产业，新中国成立以后又实行产品经济模式，国民收入水平较低，故我国所得税法律制度，至今仍未形成完备的体系。概括地说，我国所得税法四十多年来经历了从无到有、从繁到简，建立、发展与完善的曲折进程。新中国建立初期，全国的税收制度基本处于各自为政的局面。1949年11月，中央人民政府召开了首届全国税务工作会议。制定了新中国税收的纲领性文件《全国税政实施要则》，并于1950年1月发布实施。《全国税政实施要则》规定开征14种税，其中包括薪给报酬所得税、存款利息所得税。为加强税收立法，中央人民政府政务院于1950年颁布了《工商业税暂行实施要则》及《公营企业交纳工商业税暂行办法》，其中规定所得额为按营业年度或实际经营期间的收入总额减除成本、费用及损失后的余额，所得税税额为所得额乘以适用所得税税率。所得税税率为全额累进税率，从5％～30％，累进级数为14级。1950年5月财政部发布了《利息所得税暂行条例草案》，规定了利息所得税的纳税义务人是利息所得者、扣缴义务人，如支付或受付利息者；利息所得税的征收范围是存款所得、公债、公司债及其他证券的利息所得，股东、职工对本业户垫款的利息所得；利息所得税税率采用比例税率，税率为5％，按实际利息所得额征收。1950年6月，政务院发布了调整税收法规的决定，决定暂不开征薪给所得税。1.2所得税法

1958年，我国开始简化合并的税法改革。同年9月经全国人大常委会审议通过，国务院公布了《工商统一税条例（草案）》，在全国试行。该条例把原来实行的货物税、商品流通税、工商业税中的营业税和印花税4种，合并成工商统一税；将工商业税中的所得税改为一个独立的税种，称为工商所得税。此后，对所得税进行了几项较大的改革措施：1）对国营企业施行税利合一制度。即对国营企业原来的工商业统一税及其附加以及地方税一律停止征收，把这些收入合并在企业利润内，统一上缴国库。这实际上是取消税收，废除税法，后于1959年5月停止了“税利合一”的试点。2）从1959年起停征了利息所得税。3）1963年4月，按照“贯彻合理负担政策，限制个体经济，巩固集体经济”的政策精神，国务院发布了《关于调整工商所得税负担和改进征收办法的施行规定》，对工商所得税制度进行了重大调整，按不同类纳税人，分别规定了4类税率。这次调整虽有一定成效，但对个体经济和合作商店限制过死，凡是在我国从事工商业生产经营活动，有利润所得的非全民所有制企业和个人都是工商所得税的纳税人，以其生产所得为征税对象。从1960年起，我国进行简化税制的工作。由于长期以来受“左”的错误思想的影响和干扰，人们认为在国营经济日益强大和非社会主义经济不断缩小的情况下，所得税法除了在为社会主义积累建设资金方面仍能发挥重要作用外，在调节经济方面的作用已逐渐减弱。1.2所得税法

（2）新中国所得税的发展方向1978年以来，随着中国共产党十一届三中全会的召开，党的工作重点转移，我国经济领域里发生了深刻的变革。在新形势下，原有的税收法律制度越来越难以适应经济发展的需要，主要表现在：其一，税种过少，难以适应各种经济成分并存的新形势。长期以来，实行单一的工商税，税法特别是所得税法的调节作用难以发挥。随着经济形式的发展，税种过少的矛盾越来越突出，许多有经营收入的单位和环节，税法没有介入；取得收入的来源不普遍，影响了所得税法从多方面发挥作用。其二，税负畸轻畸重。由于“左”的影响，集体商业和个体工商业户的税负偏重，不利于纳税人之间的公平竞争。其三，税利比例失调。长期以来，税收的负担没有随着经济情况的变化相应调整，在许多产品利润水平不断提高的情况下，税收负担与实际利润水平脱节，税利总额中税收收入所占比例越来越低，特别是石油行业、化工行业在1973年税制简并后，国营企业只缴纳一种过于综合的工商税，一直未征收所得税，税利比例失调的问题在国营企业中更为明显。这既不能保证国家财政收入，也不利于企业经济核算，使国营企业与非国营企业不能在同等的纳税基础上开展竞争。1.2所得税法

为此，我国开始了以所得税为重点的第一步利改税和第二步利改税。1）第一步利改税。改革的核心是对国营企业征收所得税（简称利改税），用税法来解决国家与国营企业的利润分配关系。长期以来，我国对国营企业基本上是实行利润上缴的办法，依法不征收所得税。这就影响了企业生产经营的积极性和主动性，国家的财政收入也得不到保证。为了彻底改变企业吃国家“大锅饭”的局面，就要把企业上交利2）第二步利改税。第一步利改税实行后，税种单一的问题并没有得到根本的解决，税收的杠杆作用未充分发挥；税后利润的分配办法仍然比较烦琐，国家与企业的分配关系还没有定型；有些企业之间留利悬殊问题没有得到很好解决；未设置地方税，不利于用划分税种和税收分成的办法改进中央和地方的财政体制。这些问题需要在第二步利改税中予以解决。1.2所得税法

1984年9月18日，国务院批转了财政部《关于在国营企业推行利改税第二步改革的报告》和《国营企业第二步利改税试行办法》，并发布了产品等6个税收条例（草案）和调节税征收办法，确定第二步利改税办法从当年10月1日起试行。其主要内容是将国营企业应当上交的财政收入分别按11个税种向国家交税，也就是由“税利并存”过渡到完全“以税代利”，税后利润由企业自由支配使用。其主要内容为：第一，把现行的工商税按性质划分为产品税、增值税、营业税和盐税等4个税种。第二，以税法固定对盈利的国营企业征收国营企业所得税，把国家和企业的分配关系以法律的形式固定下来，固定征收后，大部分企业的剩余利润留给了企业。第三，对国营大中型企业征收调节税。国营企业调节税，是对国营大中型企业在缴纳国营企业所得税以后，利润超过合理留利的部分征收的一种税。这种税在第一步利改税时，是对国营企业税后利润超过企业留利部分上交财政的一种形式。第二步利改税时，大中型企业利润上交的形式从税利并存过渡到全部用税收的形式上缴，对其缴纳所得税后超过合理留存部分改为缴纳调节税。因此，国营企业调节税虽然在第一步利改税中就已存在，但作为一个独立的税种，则是在第二步利改税时设置的。1.2所得税法

3）所得税税法体系的初步构建。在利改税的同时，我国又作了相应的配套改革，依法开征了一些新税种，恢复了一些税种，改进了征收办法和征管措施，调整了一些税种的征收范围和税率，初步形成了多种税、多环节、多层次调节的复合税法体系，加强了税法在国民经济中积累资金和调节经济的作用。反映在所得税体系上，主要有以下变化：第一，建立由涉外企业所得税法和个人所得税法并重的涉外企业所得税法体系。1980年，我国制定并公布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》，决定从1981年起对在我国生产经营的中外合资经营企业所得依法征收所得税。1981年12月，公布了《中华人民共和国外国企业所得税法》，决定从1982年起对在我国兴办的中外合资企业、外资企业依法征收所得税。第二，发布了《集体企业所得税暂行条例》。该条例从1985年起开始施行，财政部于同年7月22日发布了《集体企业所得税暂行条例施行细则》。先后还制定了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》1991年合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》。第三，依法开征城乡个体工商业户所得税。1986年1月，国务院发布了《城乡个体工商业户所得税暂行条例》，规定从事手工业、商业、服务业、建筑安装业、交通业及其他行业，经工商行政管理部门批准开业的城乡个体工商业户，从1986年起征收所得税。1.2所得税法

第四，依法开征个人收入调节税。个人收入调节税是对在我国境内有住所、取得个人收入的中国公民征收的一种税。1986年9月25日，国务院发布了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，财政部于同年12月10日颁布了《个人收入调节税暂行条例实行细则》，规定自1987年1月1日起对中国公民个人的工薪收入、承包转包收入、劳动报酬收入、专利转让收入、稿酬收入等各项收入，征收个人收入调节税，以调节个人收入的差距，缓解社会分配不公的矛盾。第五，依法开征私营企业所得税。为了鼓励、引导私营企业的健康发展，保障私营企业的合法权益，加强对它们的监督管理，1988年6月25日国务院发布了《私营企业所得税暂行条例》。第六，1991年4月9日颁布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，1991年6月30日颁布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》。第七，1993年10月31日修正了1980年9月10日颁布的《中华人民共和国个人所得税法》，1994年1月28日颁布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。第八，1997年12月13颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，1994年2月4日颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》。第九，2007年3月16日颁布了《中华人民共和国企业所得税法》，2007年11月28日颁布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。1.3所得税法实施条例

1.3.1所得税法实施条例颁布背景2007年3月16日十届全国人大五次会议审议通过《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法），统一了内、外资企业所得税制度，并于2008年1月日起施行。为了确保《企业所得税法》的顺利施行，有必要制定实施条例，对《企业所得税法》的有关规定做进一步细化，并与《企业所得税法》同步施行。为此，财政部、国家税务总局起草了《中华人民共和国企业所得税法实施条例（送审稿）》（以下简称送审稿）报请国务院审议。国务院法制办就送审稿征求了全国人大相关部门和国务院有关部门，各省、各自治区、自辖市和计划单列市人民政府，以及香港、澳门特别行政区政府的意见，并与财政部、国家税务总局共同召开座淡会听取了部分内、外资企、外资企业与专家的意见。在此基础上,国务院法制办、财政部、国家税务总局又对送审稿进行了反复研究、修改，形成了《中华人民共和国企业所得税法实施条例（草案）》。报请国务院常务会议审议通过后，以国务院令形式公布施行。1.3所得税法实施条例1.3所得税法实施条例1.3.3所得税法实施条例三大亮点2007年11月28日国务院正式公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例），对企业所得税法规定的纳税人，企业支出扣除的原则、范围和标准，税收优惠等作出具体规定。企业所得税法于2008年1月1日起施行，为确保企业所得税法的顺利施行，有必要制定实施条例，对企业所得税法有关规定进行细化。实施条例将与企业所得税法同步施行。（1）亮点一：六大类企业可享税收优惠企业所得税法规定了税收优惠的范围和办法，实施条例对此作了进一步明确：1）扶持农、林、牧、渔业发展的税收优惠。企业所得税法规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确：第一，企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：1．蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；2．农作物新品种的选育；3．中药材的种植；4．林木的培育和种植；5．牲畜、家禽的饲养；6．林产品的采集；7．灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；8．远洋捕捞。第二，企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：1．花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；2．海水养殖、内陆养殖。2）鼓励基础设施建设的税收优惠。实施条例明确，企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。1.3所得税法实施条例3）支持环境保护、节能节水、资源综合利用、安全生产的税收优惠。企业所得税法规定，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得可以免征、减征企业所得税。实施条例明确，企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠，具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。企业所得税法实施条例明确，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90％计入收入总额。企业所得税法实施条例明确，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。4）促进技术创新和科技进步的税收优惠。实施条例明确，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。企业所得税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施条例据此明确，企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上，再加计扣除50％。1.3所得税法实施条例企业所得税法规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。实施条例据此明确，这一优惠是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。企业所得税法规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。实施条例据此明确，可以享受这一优惠的固定资产包括：第一，由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。第二，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。5）符合条件的非营利组织的收入的税收优惠。企业所得税法规定，符合条件的非营利组织的收入，为免税收入。实施条例从登记程序、活动范围、财产的用途与分配等方面，界定了享受税收优惠的“非营利组织”的条件。同时，实施条例规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。6）非居民企业的预提税所得的税收优惠。企业所得税法规定，未在中国境内设立机构、场所的非居民企业取得的来源于中国境内的所得，以及非居民企业取得的来源于中国境内但与其在中国境内所设机构、场所没有实际联系的所得，适用税率为20％。企业所得税法规定，对上述所得，可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确，对上述所得，减按10％的税率征收企业所得税。对外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得、国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得，以及经国务院批准的其他所得，可以免征企业所得税。1.3所得税法实施条例（2）亮点二：规定企业支出扣除范围和标准企业所发生的支出，是否准予在税前扣除，以及扣除范围和标准的大小，直接决定着企业应纳税所得额的计算，进而影响到企业应纳税额的大小。实施条例对企业支出扣除的具体范围和标准，作了具体规定：1）明确了工资薪金支出的税前扣除。老税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。2)具体规定了职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除。老税法规定，对企业的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出分别按照计税工资总额的14％、2％、1.5％计算扣除。实施条例继续维持了职工福利费和工会经费的扣除标准，但由于计税工资已经放开，实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，扣除额也就相应提高。为鼓励企业加强职工教育投入，实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。3)调整了业务招待费的税前扣除。老税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。1.3所得税法实施条例4)统一了广告费和业务宣传费的税前扣除。关于企业发生的广告费和业务宣传费支出的税前扣除，老税法对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策，对外资企业则没有限制。实施条例统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策，同时，实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。5)明确公益性捐赠支出税前扣除的范围和条件。关于公益性捐赠支出扣除，老税法对内资企业采取在比例内扣除的办法（应纳税所得额的3％以内），对外资企业没有比例限制。为统一内、外资企业税负，企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。为增强企业所得税法的可操作性，实施条例对公益性捐赠作了界定：公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件。1.3所得税法实施条例（3）亮点三：明确小型微利企业和高新技术企业判定标准及优惠标准《企业所得税法》规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。《实施条例》规定了小型微利企业的标准：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。与现行优惠政策（内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18%的税率征税，3万元至10万元的减按27%的税率征税）相比，优惠范围扩大，优惠力度有较大幅度提高。《企业所得税法》规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。实施条例将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分。具体领域范围和认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。同时，《实施条例》还规定了高新技术企业的认定指标：拥有核心自主知识产权；产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例，均不低于规定标准。2新企业所得税法、《实施条例》、《会计准则》对照解析2.1总则对照解析2.2实施条例应纳税所得额一般规定解析2.3收入对照解析2.4扣除对照解析2.5资产的税务处理对照解析2.6应纳税额对照解析2.7税收优惠对照解析2.8源泉扣缴对照解析2.9特别纳税调整对照解析2.10征收管理对照解析2.11附则对照解析2.1总则对照解析（税法）第一条在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。（条例）第一条根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）的规定，制定本条例。（解释）本条是关于制定本实施条例的法律依据的规定。新的企业所得税法于2007年3月16日由第十届全国人民代表大会第五次会议通过，并于2008年1月1日起实施。统一的企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一了有关纳税人的规定，统一并适当降低了企业所得税税率，统一并规范了税前扣除办法和标准，统一了税收优惠政策。为了保证这部重要法律在2008年1月1日以后能够顺利实施，使这部重要法律的有关规定能够真正得以贯彻落实，企业所得税法第五十九条规定：“国务院根据本法制定实施条例。”国务院及时发布了本实施条例，对企业所得税法的有关规定进行了必要的细化，并与企业所得税法同时于2008年1月1日起生效。因此，本条明确规定，本实施条例，是根据企业所得税法的规定制定的。根据《中华人民共和国立法法》第五十六条规定，国务院为执行法律的规定，可以制定行政法规。本实施条例就属于这一类行政法规，通常冠以“XXX法实施条例”等名称。本实施条例作为企业所得税法的下位法，目的是将企业所得税法的内容进行细化，对企业所得税法所确立的基本原则和制度作出具体规定，以增强企业所得税法的可操作性，便于税务机关和纳税人理解和执行。因此，本实施条例的规定必须与企业所得税法保持一致，不得与企业所得税法的规定相抵触，也不得违背企业所得税法的精神和基本原则，否则将被视为无效。

（条例）第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。（解释）本条是关于对不缴纳企业所得税的个人独资企业、合伙企业进行界定的规定。本条是对企业所得税法第一条第二款所称“个人独资企业”、“合伙企业”的具体解释。企业所得税法第一条第二款规定：“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”但是，到底哪些企业属于不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业呢？企业所得税法并没有具体明确，这正是本条规定要解决的问题。本条的规定主要包含以下两层含义：第一、排除在境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业依照本条的规定，不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业，不包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。境外的个人独资企业和合伙企业可能会成为企业所得税法规定的我国非居民企业纳税人（比如在中国境内取得收入，也可能会在中国境内设立机构、场所并取得收入），也可能会成为企业所得税法规定的我国居民企业纳税人（比如其实际管理机构在中国境内）。但是不论其为居民企业还是非居民企业，都必须严格依照企业所得税法和本条例的有关规定缴纳企业所得税，也就是说都适用企业所得税法，不属于企业所得税法第一条第二款规定的不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业。本实施条例之所以要把外国的个人独资企业和合伙企业排除在外，主要是考虑到，企业所得税法的立法原意是为了解决重复征税问题，因为个人独资企业和合伙企业的出资人对外承担无限责任，企业的财产与出资人的财产密不可分，生产经营收入也即出资人个人的收入，并由出资人缴纳个人所得税。因此，为避免重复征税，企业所得税法才规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法。而依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业，其境外投资人没有在境内缴纳个人所得税，不存在重复征税的问题；而且，如不对这些企业征收企业所得税，则造成税收漏洞，影响国家税收权益。此外，对包括个人独资企业、合伙企业在内的外国企业征收企业所得税也是一直延续传统的做法，不存在异议。因此，本条明确规定，依照外国法律法规成立的个人独资企业和合伙企业，不属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业。（解释）第二、凡依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业，不缴纳企业所得税。依照本条的规定，凡是依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业，即属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业，均不适用企业所得税法，即不必缴纳企业所得税。本条所称的依照中国法律、行政法规的规定成立，主要指依照我国先后制定的《中华人民共和国个人独资企业法》、《中华人民共和国合伙企业法》等有关法律、行政法规的规定成立的企业。《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定：“本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限连带责任的经营实体。”据此，个人独资企业是以投资人的个人财产对外承担无限责任的，其生产经营所得也即出资人个人所得而缴纳个人所得税，企业本身没有独立的财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人。《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定：“本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”“普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。”“有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。”因此，合伙企业也是以合伙人或者普通合伙人的全部财产对外承担无限责任的。对于普通合伙企业来说，其生产经营所得也即合伙人的所得而由合伙人依法纳税；对于有限合伙企业来说，其生产经营所得也是分别由普通合伙人和有限合伙人依法纳税的，企业本身也没有独立的财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人。正是基于以上原因，新的企业所得税法第一条第二款规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法，本条则进一步明确为依据中国法律、行政法规的规定成立的个人独资企业和合伙企业，不包括非居民企业中的个人独资企业和合伙企业，以避免不必要的误解。（税法）第二条企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。（条例）第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。（解释）本条是关于企业所得税的纳税义务人范围的规定。本条是对企业所得税法第二条中规定的“企业”（即企业所得税的纳税人）的具体细化。企业所得税法第二条规定：“企业分为居民企业和非居民企业。”“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所的，但有来源于中国境内所得的企业。”企业所得税法的这一条规定明确将纳税人划分为居民企业和非居民企业，改变了过去以内资企业和外资企业划分纳税人的办法。但是，企业所得税法的这一条规定没有明确“依法在中国境内成立”和“依照外国（地区）法律成立”的企业到底包括哪些主体？也就是说，企业所得税的纳税人到底包括哪些主体？这就是本条规定要解决的问题。（解释）本条主要规定了以下两方面的内容：一、“依法在中国境内成立”的企业的具体范围本条第一款对“依法在中国境内成立”的企业作了规定。根据第一款的规定，“依法在中国境内成立”的企业需要同时符合以下三个方面的条件：（一）成立的依据为中国的法律、行政法规。（二）在中国境内成立。（三）属于取得收入的经济组织。因此，本条明确规定：新企业所得税法规定的“企业”，包括以下各类取得收入的组织：1.企业、2.事业单位、3.社会团体、4.其他取得收入的组织。除了上述所列企业、事业单位、社会团体之外，还有不少类型的经济组织也能够依法取得各种收入，他们当然也是企业所得税的纳税人，应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。实践中，这些经济组织主要包括：（1）民办非企业单位，根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定，民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。（2）基金会，根据《基金会管理条例》规定，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利性法人。（3）商会，包括中国商会和外国商会，中国商会是国内企业组织的非营利性行业协会团体，外国商会根据《外国商会管理暂行规定》是指外国在中国境内的商业机构及人员依照本规定在中国境内成立，不从事任何商业活动的非营利性团体。（4）农民专业合作社，根据《中华人民共和国农村专业合作社法》，是指在农村家庭承包经营基础上，同类农产品的生产经营者或者同类农业生产服务的提供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助性经济组织。（5）随着经济社会发展而出现的其他类型的取得收入的组织。（解释）二、“依照外国（地区）法律成立”的企业的具体范围本条第二款对“依照外国（地区）法律成立的企业”作了进一步解释。“依照外国（地区）法律成立”的企业作为我国企业所得税的纳税人，也需要同时具备的三个条件：（一）成立的法律依据为外国（地区）的法律法规。（二）在中国境外成立。（三）属于取得收入的经济组织。（条例）第四条企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。（解释）本条是关于界定企业的“实际管理机构”的规定。本条是对新企业所得税法第二条第二款所称的“实际管理机构”的具体细化和明确。新企业所得税法第二条第二款在界定居民企业时规定：“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”根据新企业所得税法的这一规定，即便是依照外国（地区）法律在境外成立的企业，也有可能会成为负担全面纳税义务的“居民企业”纳税人。根据国际惯例，判断是否属于居民企业的标准一般有：登记注册地标准、生产经营地标准、实际管理控制地标准或多标准相结合等。新企业所得税法的这一规定采取的是登记注册地标准和实际管理控制地标准相结合的原则，对于在境外登记注册的企业到底是居民企业还是非居民企业，关键就要看其实际管理机构是否在中国境内了。但是，新企业所得税法的这一条规定中，并没有明确到底什么是“实际管理机构”？这就是本条规定要解决的问题。本条借鉴国际惯例，规定新企业所得税法第二条第二款所称的“实际管理机构”要同时符合以下三个方面的条件：第一，对企业有实质性管理和控制的机构。第二，对企业实行全面的管理和控制的机构。第三，管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。这是本条规定的界定实际管理机构的最关键标准。上述三个条件必须同时具备，才能被认定为实际管理机构。需要说明的是，从国际上看，对实际管理机构的认定标准问题，税收法律法规中一般只作原则性规定或者不作规定，具体标准大多根据实际案例进行判断。所以，本条写的也不是很具体，财政部和国家税务总局会根据本条的规定和实际需要，在有关操作性的具体办法中进一步明确。对一个外国企业的实际管理机构是否在中国境内的认定，关系到这个外国企业到底是居民企业还是非居民企业的划分问题，最终既关系到这个外国企业的纳税义务大小，又关系到我国的税收利益和税收主权问题。财政部和税务总局在实践中，会考虑到既不能过于严格无限扩大，也不能过于宽松危害国家税收利益和税收主权，关键就是要把握好凡是同时具备上述三个条件的都应当认定为实际管理机构。（税法）本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。（条例）第五条企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（一）管理机构、营业机构、办事机构；（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。（解释）本条是关于外国企业在中国境内设立的“机构、场所”的范围的规定。本条是对企业所得税法第二条第三款所称的“机构、场所”所作具体细化和明确。企业所得税法第二条第三款规定：“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”企业所得税法的这一款规定，明确了对非居民企业的界定标准，即实际管理机构不在中国境内的外国企业（如在中国境内即属于居民企业），只要具备以下两个条件之一，即属于非居民企业：一是在中国境内设立了机构、场所；二是没有设立机构、场所但是取得了来源于中国境内的所得。这两个条件中，第二个条件比较容易判断，但是第一个条件比较复杂，比如到底什么是机构、场所？如果只是在中国境内委托一个单位或者个人经常为其签合同，算不算设立了机构、场所？这些问题对于认定一个非居民企业的纳税义务大小都非常重要，但是企业所得税法的这一款规定并没有明确规定。因此，本条有必要对此作出具体明确，以便于税务机关执行。（解释）根据本条的规定，企业所得税法第二条第三款所称的“机构、场所”，主要包括以下两种情况：一、在中国境内设立的从事生产经营活动的机构、场所本条规定，企业所得税法第二条第三款规定的“机构、场所”，首先是指外国企业在中国境内设立的从事生产经营活动的以下各类机构、场所：（一）管理机构、营业机构、办事机构。（二）工厂、农场、开采自然资源的场所。（三）提供劳务的场所。（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。二、委托营业代理人的，视同设立机构、场所企业除了在中国境内设立机构、场所进行生产经营活动外，还可以通过其在中国境内的营业代理人从事上述活动。如果不对这类营业代理人作出特别规定，企业则容易利用该营业代理人规避法律，逃避纳税义务。营业代理人虽然不是外国企业设立的机构、场所，但是可以根据实际情况视同设立的机构、场所处理。视同的条件主要包括以下三个方面，必须同时具备：（一）接受外国企业委托的主体，既可以是中国境内的单位，也可以是中国境内的个人。（二）代理活动必须是经常性的行为。（三）代理的具体行为，包括代其签订合同，或者储存、交付货物等。只要经常代表委托人与他人签订协议或者合同，或者经常储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向他人交付其产品或者商品，即使营业代理人和委托人之间没有签订书面的委托代理合同，也应认定其存在法律上的代理人和被代理人的关系。（税法）第三条居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。（条例）第六条企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。（解释）本条是关于应当缴纳企业所得税的“所得”的范围的规定。本条是对新企业所得税法第三条所称的“所得”进行的具体细化。企业所得税法第三条规定：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”企业所得税法的这一条规定，明确了居民企业的境内和境外所得、非居民企业的境内所得以及与其所设机构场所有实际联系的境外所得，都应当缴纳企业所得税。但是，企业所得税法的这一条规定没有明确“所得”的范围到底包括什么？这就是本条规定需要解决的问题。根据本条的规定，新企业所得税法第三条所称的应当缴纳企业所得税的“所得”，主要包括以下几个方面的所得：1.销售货物所得，2.提供劳务所得3.转让财产所得，4.股息、红利等权益性投资收益，5.利息所得，6.租金所得，7.特许权使用费所得，8.接受捐赠所得，9.其他所得。（条例）第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；（四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。（解释）本条是关于“所得”来源于中国境内还是来源于境外的划分标准的规定。本条是对新企业所得税法第三条关于来源于中国境内、境外的所得的划分标准的具体细化。按照企业所得税法第三条的规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的全部所得缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。可见所得来源地的判断标准直接关系到企业纳税义务的大小，也涉及国家之间以及国内不同地区之间税收管辖权的问题。但是，新企业所得税法的这一条规定并没有明确到底如何判断一种所得是来源于境内还是来源于境外？判断标准到底是什么？这就是本条规定要解决的问题。（解释）本条根据不同种类的所得，分别规定了以下几种划分标准：（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定。（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。（三）转让财产所得，分三种情况：1.不动产转让所得按照不动产所在地确定。2.动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。3.权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。（四）股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。除上述几类所得外，还有尚未穷尽列举的所得种类，因此本条规定其他所得的来源地，可由国务院财政、税务主管部门通过制定规章或发布规范性文件等方式进一步明确。（条例）第八条企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。（解释）本条是关于明确所得与机构、场所之间有无“实际联系”的具体标准的规定。本条是对新企业所得税法第三条中“实际联系”概念的具体明确。企业所得税法第三条第二款规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”第三款规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”可见，在境内设立机构、场所的非居民企业，其取得的所得与其所设立的机构、场所有无实际联系，直接关系到该非居民企业的纳税义务的大小：有实际联系的，那么来源于境内、境外的所得都要缴纳企业所得税；没有实际联系的，只就来源于境内的所得缴纳企业所得税。但是，新企业所得税法第三条并没有明确到底什么是“实际联系”？这就是本条规定需要解决的一个重要问题。按照本条的规定，非居民企业取得的所得如果与其在中国境内设立的机构、场所有以下两种关系的，就属于有“实际联系”：（一）非居民企业取得的所得，是通过该机构、场所拥有的股权、债权而取得的。（二）非居民企业取得的所得，是通过该机构、场所拥有、管理和控制的财产取得的。（税法）第四条企业所得税的税率为25%。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。2.2实施条例应纳税所得额一般规定解析（条例）第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（解释）本条是关于企业在计算应纳税所得额时应该遵循的原则的规定。企业所得税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”但企业所得税法第一条规定没有明确计算应纳税所得额的基本原则，即如何确认企业收入及成本费用，只有明确了这个问题，才能运用企业所得税法的这条规定计算出应纳税所得额。因此，本条例有必要对计算应纳税所得额的基本原则作出规定。在纳税主体的经济活动中，经济业务的发生和货币的收付不是完全一致的，即存在着现金流动与经济活动的分离，由此而产生两个确认和记录会计要素的标准，一个标准是根据货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据，称为收付实现制；另一个标准是以取得收款权利或付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制。收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理；反之，凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。（条例）第十条企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。（解释）本条是应纳税所得额计算公式中“亏损”的概念解释。关于企业所得税法第五条所称“亏损”的具体细化，企业所得税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”但企业所得税法的这一规定并没有明确亏损的范围包括哪些？应如何计算亏损额？这就是本条要解决的问题。在企业所得税法中，亏损是一个很重要的概念，其结转和弥补涉及应纳税所得额的扣除计算问题。因此本条规定了亏损的计算方法，主要包括以下三方面内容：（一）计算依据为企业所得税法和本条例的规定。即根据企业所得税法及其实施条例规定的收入总额和免税以及各项扣除标准来计算亏损额。（二）计算公式为：应纳税所得额＝每一纳税年度的收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除。关于本条中的收入总额的概念，在税法第五条中，已经明确作出了规定，即企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入等。关于本条中的不征税收入、免税收入和各项扣除，在税法第七条、第八条和第二十六条分别作出了规定。不征税收入包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金以及国务院规定的其他不征税收入。而免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构场所的非居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息红利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入。各项扣除包括准予在计算应纳税所得额时扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出。（三）计算出来的数额小于零。纳税人在计算应纳税所得额时，收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后，其结果就有可能小于零，其小于零的数额即税法中规定可弥补的亏损。只有收入总额减去免税收入和各项扣除后，其得出的结果小于零，即表明该企业的成本大于利润，因而存在亏损，不仅没有可供缴纳企业所得税的收入，还需要将亏损在今后几年的利润收入中予以结转扣除。如果计算出的结果大于零，则表明有可供缴纳企业所得税的收入。如果等于零，则表明利润和成本相抵。税法中的亏损和财务会计中的亏损含义是不同的。财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。（条例）第十一条企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。（解释）本条是关于企业清算所得的具体界定以及清算所得的税务处理的规定。本条是对企业所得税法第五十五条“清算所得”概念的解释和说明。企业所得税法第五十五条第一款规定：“企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。”所谓企业清算，是指企业因合并、兼并、破产等原因终止生产经营活动，并对企业资产、债权、债务所作的清查、收回和清偿工作。企业进入清算期后，因所处环境发生了变化，如企业清算中的会计处理，与公司正常情况下的财务会计有很大的不同，因为正常进行会计核算的会计基本前提已不复存在，公司不再是连续经营的，各项资产不宜再按历史成本和账面净值估价，许多会计核算一般原则在公司清算中也已不成立，不再适用，全部资产或财产（除货币资金外）必须要以现值来衡量。对于因合并、兼并等原因终止而清算的，资产现值的确定需经资产评估机构评估，并以此作为资产变现的依据。对于因破产原因而终止清算的，资产的现值应以资产实际处置，即以变现额为依据。企业所得税的计税依据从正常的应纳税所得额转为企业清算所得。清算所得也属于应税收入，但企业所得税法对清算所得没有作详细规定，没有明确清算所得应如何计算？又如何进行税务处理？这就是本条要解决的问题。本条第一款规定了企业清算过程中取得所得的计算公式，即：企业清算所得＝企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产净值－清算费用－相关税费企业的全部资产可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。所谓资产净值，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值。从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值，再减除税费和清算费用，所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分。这是企业的法人形态尚存在，根据企业所得税法的规定，应当就该部分所得缴纳企业所得税。按照本条第二款的规定：投资方企业从被清算企业就剩余资产分得的部分，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为因股权投资关系从被投资单位税后利润中分配取得的投资所得，免予征收企业所得税；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，是企业的投资返还和投资回收，应冲减投资计税成本；投资方获得的超过投资的计税成本的分配支付额，包括转让投资时超过投资计税成本的收入，应确认为投资转让所得，反之则作为投资转让损失。（税法）第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。（税法）第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（条例）第十二条企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。（解释）本条是关于收入的货币形式和非货币形式的规定。本条是对企业所得税法第六条中规定的取得收入的“货币形式”和“非货币形式”两个术语的解释。企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”货币是商品之间等价交换的媒介，货币形式是指现金以及将以固定或可确定金额的货币形式，非货币形式是指货币以外的其他形式，也可折算为货币而确定其金额。但企业所得税法没有明确取得收入的货币形式和非货币形式分别包括哪些类型？这就是本条需要回答的问题。明确企业取得收入的各种形式，有助于企业在计算应纳税所得额时，将各种形式的收入首先计入收入总额。根据本条规定，企业的以下两种形式的收入都要计入收入总额中。2.3收入对照解析（条例）第十三条企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。（解释）本条是关于以非货币形式取得的收入的计量标准的规定。企业所得税法只规定了收入的取得形式可分为货币形式和非货币形式，但对于非货币形式收入如何确定价值则没有规定。而非货币形式收入的价值是其应纳税所得额的计算前提，因此本条对此确定标准作出了规定。本条第二款对“公允价值”的定义，即按照市场价格确定的价值。市场是商品等价交换的场所，商品在市场上通过交易价格发现自身的价值，因此市场价格作为公允价值的确定标准，具有客观性和公平性。市场价格，可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以达成的交易价格。本条第二款的规定较为原则，其具体应用则由《企业会计准则》等部门规定进行细化。实务中，公允价值通常需要会计人员进行职业判断。在对非货币资产进行交易之前，企业往往邀请专业评估机构和评估人员对其公允价值进行评估，以便为交易时的定价作参考。税法）（一）销售货物收入；（条例）第十四条企业所得税法第六条第（一）项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。（税法）（二）提供劳务收入；（条例）第十五条企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。（税法）（三）转让财产收入；（条例）第十六条企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。（税法）（四）股息、红利等权益性投资收益；（条例）第十七条企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。（税法）（五）利息收入；（条例）第十八条企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。（税法）（六）租金收入；（条例）第十九条企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（税法）（七）特许权使用费收入；（条例）第二十条企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。（税法）（八）接受捐赠收入；（条例）第二十一条企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。（税法）（九）其他收入。（条例）第二十二条企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。特殊情况下收入的确定（条例）第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确