第九章 资产负债表的审计

第九章

资产负债表的审计Auditing课程要求●了解资产负债表审计的目标、程序和内容●掌握资产负债表各个项目的审计目标●掌握资产项目的控制测试●掌握资产项目的实质性程序资产负债表审计是对被审计单位的资产负债表的合法性、公允性和一贯性发表意见。明确资产负债表审计的目标是制定资产负债表审计程序的前提。资产负债表审计的目标包括下述几点。一、资产负债表审计的目标(1)确定资产负债表内容的真实性(2)确定资产负债表编制方法的合规性(3)确定资产负债表编制方法的一贯性和与其他财务报表的一致性(4)验明资产负债表各项目披露是否恰当二、资产负债表审计的程序资产负债表审计程序主要包括如图9—1所示的六个环节。三、资产项目审计(一)货币资金项目审计货币资金审计涉及的凭证和会计记录现金盘点表；银行对账单；银行存款余额调节表；有关科目的记账凭证；有关会计账簿。1、货币资金特点是企业资产中流动性最强的资产收付频繁、业务量大，与货币资金循环相联系的项目多。具有被盗窃、贪污和挪用的高风险性。2.常见重大错报风险违反现金管理规定，超限额保管现金，坐支现金，扩大现金支出范围；现金收入不入账，形成“小金库”；现金管理.MPG贪污、挪用库存现金；从银行提取的现金用途不合法、不合理；出租、出借银行账户以收取好处费；开立“黑户”，截留收入。3、货币资金内部控制由于货币资金是企业流动性最强的资产，企业必须加强对货币资金的管理，建立良好的货币资金内部控制。一个良好的货币资金内部控制应该达到以下几点：①货币资金收支与记账的岗位分离；②货币资金收入、支出要有合理、合法的凭据；③全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续；④控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行；⑤按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符；⑥加强对货币资金收支业务的内部审计。4、货币资金内部控制测试了解---测试---评价了解货币资金内部控制货币资金内部控制流程图注意内部控制是否建立并严格执行测试1）抽取并检查收款、付款凭证收款凭证的检查付款凭证的检查1.核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符。1.检查付款的授权批准手续是否符合规定。2.核对日记账的收入金额是否正确。2.核对日记账的付出金额是否正确。3.核对收款凭证与银行对账单是否相符。3.核对付款凭证与银行对账单是否相符。4.核对收款凭证与应收账款等相关明细账的有关记录是否相符。4.核对付款凭证与应付账款等相关明细账的记录是否一致。5.核对实收金额与销货发票等相关凭据是否一致等。5.核对实付金额与购货发票等相关凭据是否相符等。2）抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对3）抽取一定期间的银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核。同银行对账单、日记账、总账进行核对4）检查外币资金的折算方法合规性，一贯性。评价货币资金内部控制5.库存现金审计1）审计目标确定被审计单位资产负债表的现金在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有；确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏；确定现金的余额是否正确；确定现金在会计报表上的列报是否恰当。2）库存现金的实质性程序程序：核对→监盘→抽查→截止→外币→披露

（1）核对现金日记账与总账的余额是否相符（2）监盘库存现金

盘点目的：证实资产负债表中所列现金是否存在盘点人员：出纳员、会计主管、注册会计师盘点时间：最好选择上午上班前或下午下班时盘点范围：一般包括企业各部门经管的现金盘点方式：突击进行盘点过程：盘点库存现金程序①制定库存现金监盘点计划；(制定计划)

②审阅现金日记账并同时与现金收付凭证相核对；

(审查账簿)③出纳员根据现金日记账加计累计数额，结出现金结余额；(结出余额)

④盘点保险柜的现金实存数，编制“库存现金监盘表”；（

(盘点现金)

⑤与现金日记账余额核对，如有差异，应查明原因，并作适当调整。(账实核对)

⑥若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金监盘表”中注明或做出必要的调整(账实核对)⑦资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额；（追溯调整）2013年2月18日，注册会计师对被审单位财务部经管的现金实施盘点。盘点结果如下：①保险柜现金的实存数为1460元；②保险柜中有下列单据已付款，但未入账：某职工报销差旅费，金额为1830元。手续齐全，时间为2013年2月18日；某职工借条一张，未说明用途，无主管领导审批，金额为1300元，日期为2012年12月25日。③盘点前现金日记账的余额为4590元；经核对2013年1月1日－2月18日的收、付款凭证和现金日记账，收入现金金额为13465元，支出为14530元，正确无误。④银行核定的库存现金限额为5000元。项目行次金额、盘点日现金日记账账面库存余额盘点日未记账的收入金额盘点日未记账的付出金额盘点日账面应存金额1234二、盘点日库存现金实存金额白条抵库数盘点日实存现金金额567三、盘点日应存与实存差额8库存现金监盘表45900183027601460130027600项目行次金额四、追溯至报表日账面结存金额报表日至盘点日支出总额报表日至盘点日收入总额追溯至报表日的实存金额91011五、报表日账面应存数12六、报表日应存与实存差额13审计说明与调整分录：经对现金进行突击盘点，账实相符。可以认定报表中现金的数额。但该公司现金管理中存在白条抵库问题，应对上年借支的1300元予以收回，或补办正规的借款手续，及时入账。14530134653825382503）抽查大额现金收支。4）检查现金收支的正确截止日期。对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计5）检查外币现金的折算方法是否合规、一致。6）检查库存现金是否在资产负债表上恰当列报。6.银行存款审计1）审计目标确定资产负债表中的银行存款在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。确定在特定期间内发生的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。确定银行存款的余额是否正确。确定银行存款在会计报表上的列报是否恰当。2）银行存款的实质性程序（1）银行存款日记账与总账的余额是否相符（2）实施实质性分析程序计算银行存款应收利息收入与实收利息收入的差异是否恰当评估利息收入的合理性检查有无高息资金拆借（3）取得并检查银行存款余额调节表、对账单证实资产负债表上的银行存款是否存在。银行对账单余额

企业银行存款日记账余额加：企业已收，银行尚未入账金额加：银行已收，企业尚未入账金额减：企业已付，银行尚未入账金额减：银行已付，企业尚未入账金额调整后银行对账单金额调整后企业银行存款日记账金额银行存款余额调节表某公司2012年12月30日银行存款日记账余额为64000元，银行对账单余额为58600元。该公司自行编制的银行存款余额调节表如下：银行对账单余额:58600

企业银行存款日记账余额:64000加：企业已收，银行尚未入账金额3560加：银行已收，企业尚未入账金额12580减：企业已付，银行尚未入账金额4580减：银行已付，企业尚未入账金额18200调整后银行对账单金额:

52980调整后企业银行存款日记账金额:52980注册会计师经过核对，发现调节表中所反映的未达账项有问题，主要是银行已代付，公司未入账的款项，共有两笔：一笔是银行代付水电费4020元，单据已收到无误；另一笔是该公司开出的3045#空白转账支票，系本公司采购员于本月16日领去，不慎丢失，已登记申明作废。这张支票于本月22日被他人冒用在某商场购物，价款8560元，银行付讫。注册会计师经进一步将银行对账单与银行日记账逐笔核对，发现银行对账单上记载12月6日收到外地汇款4800元，12月18日开出转账支票42000元，6月22日开出现金支票6000元，而企业银行日记账上均无记录。

分析：该公司支票管理有严重漏洞，违反支票管理制度开具未写明日期和用途的空白转账支票。公司采购员工作责任心不强，遗失了空白支票，虽登报申明作废，但已被人冒用，给公司造成损失。公司应根据责任大小分别对出纳员和采购员给予适当处罚，对今后支票加强管理。银行对账上的3笔收付记录在企业银行日记账上均无记载，可能存在租借银行账户的问题，要进一步审查原始凭证。若是借银行账户收取好处费，应追回赃款，对有关人员进行严肃处理。（4）函证银行存款余额函证目的：证实资产负债表所列银行存款是否存在；了解欠银行的债务；发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债银行询证函函证对象：在本年存过款的所有银行发函，包括零账户、账户已结清的银行函证方式：积极式函证确认账面余额与函证结果的差异，对不符事项作适当处理（5）检查银行存单是否与账面一致，是否为单位所有、有无质押、限定使用等（6）抽查大额银行存款的收支的原始凭证。（7）检查银行存款收支的正确截止。在清点支票及支票存根时，确定各银行账户最后一张支票的号码，同时查实该号码之前的所有支票均已开出。在结账日未开出的支票及其后开出的支票，均不得作为结账日的存款收付入账。（8）审查外币银行存款折算是否合规。（9）确定银行存款列报是否恰当。（二）应收账款审计审计目标确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款及坏账准备的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当；计提是否充分；确定应收账款及坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款及坏账准备的列报是否恰当。应收账款的实质性程序1、取得或编制应收账款明细表（1）复核加计正确，与总账数、明细账合计数核对相符；结合坏账准备与报表数核对。（2）检查非记账本位币应收账款折算汇率及折算是否正确（3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整（4）调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（5）标识重要的欠款单位注册会计师在审计应收账款项目时，审验发现审计年度内应收账款科目有应收甲公司货款400万元，在预收账款科目中有预收甲公司货款400万元。审计人员向相关会计部门经办人查询，确定应收甲公司货款应冲销预收账款。调整分录：2、检查涉及应收账款的相关财务指标（借方累计发生额与主营业务收入是否配比；应收账款周转率等）3、检查应收账款账龄分析是否正确编制或索取应收账款账龄分析表分析账龄，了解可收回性账龄：应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间A和B注册会计师对XYZ公司2012年度报表进行审计，公司2012年度未发生购并、分立和债务重组等行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的2012年度报表附注部分内容如下坏账核算的会计政策：坏账核算采用备抵法。坏账准备按期末应收账款余额的5‰计提。2012年度坏账准备期末余额52.77万元。应收账款账龄分析表账龄年初数年末数1年以内8392109151~2年118613992~3年116113653年以上14212874合计1216016553作为审计人员，运用分析性程序，指出上述内容中存在或可能存在的不合理之处。单位：万元应收账款函证：直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。目的：证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。证明力较强1）函证范围注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。函证数量大小、范围的决定因素：a应收账款在全部资产中的重要性；b被审计单位内部控制的强弱；c以前期间的函证结果；d函证方式的选择。2）一般的函证对象：a金额较大的项目；b账龄较长的项目；C与债务人发生纠纷的项目；d关联方项目、主要客户项目；E交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；f可能产生重大错报或舞弊的非正常项目。（3）函证的方式积极式函证消极式函证提供审计证据的可靠性不同积极式函证（肯定式）要求被询证者在所有的情况下必须回函格式一：在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认是否正确格式二：在询证函中不列明账户余额，要求被询证者填写有关信息消极式函证要求被询证者只有在不同意询证函列示信息时才予以回函当同时存在下列情况时，可以采用消极式函证a重大错报风险评估为低水平；b预期不存在大量的错报；c涉及大量余额较小的账户；d没有理由相信被函证者不认真对待函证。（4）函证时间以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。尽可能做到在审计工作结束前取得函证的全部资料。如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（5）函证的控制将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求寄回询证函原件。对于采用积极式函证而没有得到答复的，应考虑再次函证，发第二、三封询证函。若仍得不到答复，应实施替代审计程序。（检查销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等与销售有关的文件，验证应收账款的真实性）（6）对不符事项的处理产生的差异的主要原因：购销双方登记入账的时间不同一方或双方记账错误被审计单位的舞弊行为债务人已付款，被审单位尚未收到；被审单位货已发出并已作销售记录，债务人尚未收到；债务人退货，被审单位尚未收到；债务人有异议而全部或部分拒付货款。（7）对函证结果的总结和评价注册会计师应重新考虑：（A）对内部控制的原有评价是否适当；（B）控制测试的结果是否适当；（C）分析程序的结果是否适当；（D）相关的风险评价是否适当等。无审计差异，可合理推论全部应收账款总体是正确的。如存在差异，应估算应收账款总额中可能的累计差错数额。必要时，扩大函证范围。注意：函证不可能发现应收账款中存在的所有问题。函证得到债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。审计人员李义对甲公司2008年资产负债表中的“应收账款”进行审计。甲公司应收账款总计1500万元，有35个明细账。李一决定首先进行抽样函证。他将应收账款明细账按余额由大到小顺序排列，抽取前18户作为函证对象，样本的总金额为1100万元。询证函发出后不久，陆续收到回函。在检查回函情况的时候，李义发现以下现象：（1）A公司欠款300万元，对方回函声明已于2012年12月30日由银行汇出300万元；（2）D公司欠款65万元，未收到回函；（3）F公司欠款45万元，对方回函称2012年11月已预付货款45万元；（4）H公司欠款100万元，对方回函称所购货物并未收到。对于上述问题，李义实施了以下程序：（1）审阅甲公司2013年的有关凭证，证实A公司的付款确已于2013年1月4日入账。（2）采用替代审计程序，证实D公司确实欠款65万元。（3）检查甲公司2012年11月的有关凭证，查明F公司的预付账款45万元确实已经收到，货物已发出。提请甲公司作调整分录：借：预收账款450000

贷：应收账款450000（4）检查甲公司2012年的货运凭证，发现货物确已运出，于是将货物凭证复印件寄送H公司重新查证。H公司再次回函，称货物已于上次回函后收到。工作底稿记录应收账款函证情况分析表函证单位账面余额收到回函未收到回函未确认金额备注直接确认追加程序后确认替代程序确认A300300已于2013年1月4日收回入账D6565F4545调整H100100…590合计11008901006545单位：万元审计说明：抽取样本占总户数的51%，样本总额占期末总额的比例为73%，可确认金额占样本金额的比例为96%。调整分录：借：预收账款450000

贷：应收账款4500005、确定已收回的应收账款金额请被审计单位协助，在应收账数明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额；对已收回的较大金额的款项进行常规检查，并注意凭证发生日期的合理性。6、对未函证应收账款实施替代审计程序；抽查有关原始凭证（销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等）7、检查坏账的确认和处理；8、抽查有无不属于结算业务的债权；9、检查贴现、质押或出售10、实施关联方及其交易审计程序11、检查应收账款的列报是否恰当。上市公司：披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的公司账款，持有5%及以上股东账款等。（三）坏账准备的实质性程序1、取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符；2、将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符；3、检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。注意：账龄的确定、计提比例的确定不能全额计提坏账准备的情况4、审查坏账损失；检查原因是否清楚，符合规定，有无授权批准，有无已做坏账处理又重新收回。5、检查长期挂账应收账款；6、检查函证结果；7、实施分析程序；计算坏账准备余额占应收账款余额的比例并和以前期间比较，评价计提的合理性。8、检查应收账款坏账准备的披露是否恰当。附注中披露坏账的确认标准、计提方法和计提比例。上市公司的特殊披露要求（四）存货项目审计存货审计比较复杂原因：是构成营运资本的最大项目存放于不同的地点，实物控制困难存货的多样性存货本身的陈旧及成本的分配使得存货估价出现困难允许采用的计价方法的多样性存货监盘CPA现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查。

——适当抽查已盘点存货目的：获取有关存货数量和状况的审计证据；确证所有存货确实存在；全部存货属于被审计单位。1.存货监盘计划CPA根据存货特点、盘存制度、内控有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制监盘计划。存货监盘程序包括：实质性程序——控制测试——少数项目构成存货的主要部分时适用大多数情况下，本程序更有效，此时，实施的主要程序限于询问、观察、抽查与存货相关的内部控制购货订单：所有交易都已获得了适当的授权与批准；验收报告单：所有收到的货物都已得到记录；存储：确保存货的接触必须得到管理当局批准；领料单：所有存货的领用均应得到批准；生产报告单：所有的生产过程做出适当的记录；装运文件：所有的装运都得到了记录。监盘计划的内容存货监盘的目标、范围、时间安排存货监盘的要点及注意事项参加监盘的人员检查存货的范围方法步骤存货移动存货状况存放地点截止确认应注意、要解决的问题2.存货监盘程序观察程序——检查程序——特别注意——盘点前观察盘点现场防止遗漏或重复盘点对已盘点存货适当检查，确证盘点计划得到适当执行证实存货实物总额存货移动情况、存货的状况存货的截止（1）观察程序在被审计单位盘点存货前，观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已适当整理和排列，并附有盘点标识。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。在被审计单位盘点存货过程中，观察盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。（2）检查程序检查要求：将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，形成相应记录。双向检查：从存货盘点记录中选择项目追查至存货实物，→测试盘点记录的准确性；从存货实物中选择项目追查至存货盘点记录，→测试存货盘点记录的完整性。对抽查差异的处理对抽查差异的处理可能表明盘点记录存在高估或低估的错误。可能表明存货盘点中还存在其他错误。注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。差异较大，应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。（3）需特别关注的问题①特别关注存货移动情况，防止遗漏或重复盘点；②特别关注存货的状况，已恰当区分了所有毁损、陈旧、过时及残次的存货；③关注期末截止日期。（4）存货监盘结束时的工作再次观察盘点现场，确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；检查盘点表单是否连续编号并全部收回；如盘点日不是资产负债表日，应确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录；如果被审计单位永续盘存记录与盘点结果存在重大差异，应查明原因，检查永续盘存记录是否已作出适当调整。如果认为盘点方式及其结果无效，提请重新盘点。特殊情况的处理性质特殊、位置特殊委托代管或保管首次审计（1）由于存货的性质和位置等原因导致无法实施存货监盘考虑能否实施替代审计程序：①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；②检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；③向顾客或供应商函证。（2）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成①评估与存货相关的内部控制的有效性②对存货进行适当检查③提请被审计单位另择日期重新盘点④测试在该期间发生的存货交易（3）委托其他单位保管或已作质押的存货向保管人或债权人函证；如果此类存货金额占流动资产或总资产的比例较大，应考虑实施存货监盘；利用其他注册会计师的工作。（4）首次接受委托的情况查阅前任注册会计师工作底稿；复核上期存货盘点记录及文件；检查上期存货交易记录；运用毛利百分比法等进行分析。存货监盘结果对审计报告的影响无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序保留意见或无法表示意见审计报告实施存货监盘发现存在重大错报，且被审计单位拒绝调整保留意见或否定意见审计报告3.存货计价测试存货计价审计日期品名及规格购入发出余额数量单价金额数量单价金额数量单价金额1）样本选择：结存余额较大且价格变化比较频繁的项目。2）计价方法确认：了解掌握被审计单位计价方法，关注其合理性与一贯性。3）计价审计：对存货价格的组成内容予以审核，按照计价方法对样本进行审计。4）关注对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。例：M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品采用先进先出法核算。2012年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为1200件，期末余额为5210万元。M公司2012年度甲产品的相关明细资料如下（数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量、入库单价均无误）：日期摘要入库发出结存数量单价金额数量单价金额数量单价金额1.1期初余额50025003.1入库4005.1204090045404.1销售8005.241601003808.1入库16004.673601700774010.3销售4004.618401300590012.1入库7004.531502000905012.31销售8004.838401200521012.31期末余额12005210在进行相关测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是()。A.调增主营业务成本190万元B.调减主营业务成本190万元C.调增主营业务成本240万元D.调减主营业务成本240万元4.存货截止测试1）存货截止测试含义检查截止到12月31日，购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。在会计上，就是检查存货及其对应的会计科目是否一并记入当年会计报表内。2）存货正确截止的关键存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目入账时间都处于同一会计期间。情况一：当年12月31日购入货物，并已包括在当年12月31日的实物盘点范围内，购货发票是次年1月2日才收到，并已记入次年1月份账内。→当年12月份账上并无进货和对应的负债记录，少记了存货和应付账款。情况二：当年12月31日收到购货发票，并记入当年12月份账内，而这张发票所对应的存货实物却在次年1月2日才收到，未包括在当年年底的盘点范围内。→可能虚减本年的利润。3）存货截止审计的主要方法方法一：①抽查存货盘点日前后的购货发票与入库单，每张发票均附有入库单，12月底入账的发票如果附有12月31日或之前日期的入库单，则货物已经入库，并包括在盘点范围内；

②如果验收报告日期为1月份的日期，则货物不会列入盘点范围内；

③如果仅有入库单而并无购货发票，则应认真审核每一验收报告单上面是否加盖暂估入库印章。方法二：审阅验收部门的业务记录，凡是接近年底购入的货物，必须查明其对应的购货发票是否在同期入账，如果年底未收到购货发票的入库存货，应暂估入账。5.存货成本的计价测试存货成本审计主要包括：直接材料成本的审计直接人工成本的审计制造费用的审计直接材料成本的审计1）抽查产品成本计算单，检查成本计算，费用的分配标准与计算方法，与材料费用分配汇总表相核对。2）审查耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。3）分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。4）抽查材料发出及领用的原始凭证，检查是否经过授权、适当的复核，成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。5）对采用定额成本或标准成本的企业，检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。直接人工成本的审计抽查产品成本计算单，检查成本计算、费用分配标准与计算方法本年度人工成本与前期比较分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因结合应付职工薪酬的审查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确采用标准成本法企业，抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理制造费用的审计1）获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符。（账表核对）2）抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。3）审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，注意是否存在异常会计事项。4）必要时，对制造费用实施截止测试。5）审查制造费用的分配是否合理。分配方法合理；一贯；计算正确6）采用标准成本法的企业，抽查标准制造费用的确定是否合理，数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，标准制造费用在本年度内有无重大变动。（五）固定资产审计审计目标确定固定资产是否存在；确定固定资产是否归被审计单位所有或控制；确定固定资产的计价方法是否恰当；确定固定资产的折旧政策是否恰当、折旧费用的分摊是否合理、一贯确定固定资产减值准备的计提是否充分、完整、方法是否恰当确定固定资产、累计折旧、固定资产减值准备记录是否完整；确定固定资产、累计折旧、固定资产减值准备的期末余额是否正确；确定固定资产、累计折旧、固定资产减值准备的披露是否恰当。1、账面余额的实质性程序1）获取或编制固定资产、累计折旧分类汇总表。检查分类是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符，并结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对相符固定资产及累计折旧分类汇总表固定资产原值类别期初数本年增加本年减少期末数机器设备运输设备电子设备房屋建筑物合计累计折旧固定资产净值固定资产减值准备固定资产净额注意：对固定资产及累计折旧期初余额的审计在连续审计情况下，注意本期期初余额与上期审计工作底稿中的固定资产和累计折旧的期末余额审定数核对相符。在被审计单位变更委托的会计师事务所时，后任注册会计师应借调、参阅前任注册会计师有关工作底稿在初次审计情况下，应对期初余额进行较全面的审计，尤其当被审计单位的固定资产数量多、价值大、占资产总额比重较高时。2）执行实质性分析程序计算固定资产原值与全年产量的比率，与以前年度比较；分析波动原因本期本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，同上期比较；发现计算的错误计算累计折旧与固定资产总成本的比率，同上期比较；发现累计折旧核算的错误比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用；比较本期与以前各期的固定资产增加和减少；分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核。3）实地检查重要固定资产固定资产明细分类账实物证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况实物固定资产明细分类账证实实际存在的固定资产均已入账

实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产首次接受审计，应适当扩大检查范围例3：某注册会计师审计B公司固定资产和累计折旧项目，对2007年12月底的固定资产进行清点，发现下列情况：固定资产名称固定资产明细账固定资产卡片实存价值每台单价甲8000080000780002000乙70000700008000010000丙1000009000010000010000丁295002800028000500试分析账、卡、物不符的可能原因。甲种设备账卡相符，实物短缺1台可能原因：①该设备已报废处理，但账卡未注销，查明后应予以注销账卡；②保管不善，设备被盗，查明后要追究保管者的责任；③设备出租，但没有计入出租固定资产账户，应补记。乙设备账卡相符，实物多出1台可能原因：①该设备已报废处理，卡片已注销，实物仍在使用；②购进时未作固定资产入账，而作低值易耗品入账，但盘点时作为固定资产，查明后，确认其若符合标准，则补记固定资产明细账和卡片。③将租入固定资产误记作盘盈，查明后应将设备在备查簿上登记。丙设备明细账与实物相符，但卡片少1台可能原因：购进时，没有在卡片上登记，查明后补记卡片。丁设备卡片与实物相符，但固定资产明细账多出3台可能原因：设备已出售，但明细账没有注销，查明后应予以注销。4）检查固定资产的所有权或控制权。相关凭证：固定资产所有权凭据外购机器设备采购发票、采购合同、运输单据房地产类合同、产权证明、财产税单、保险单、抵押借款的还款凭据等融资租入设备融资租赁合同运输设备运营证件受留置权限制固定资产有关负债项目5）检查本期固定资产的增加增加原因：外购；在建工程转入；投资者投入；更新改造增加；融资租赁增加；企业合并、债务重组、非货币性资产交换增加等。审查方法：询问增加情况，与固定资产明细表核对；检查计价是否正确、手续是否齐备、会计处理是否正确6）检查本期固定资产的减少。减少原因：出售、投资转出、抵债转出、报废、毁损、盘亏等。审计目的：查明业已减少的固定资产是否已作适当的会计处理。审计要点：A结合固定资产清理科目，抽查账面转销额是否正确；B检查是否经授权批准；C检查会计处理是否正确。7）检查固定资产后续支出的核算是否符合规定。8）检查固定资产的租赁。9）获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，检查是否已按规定计提折旧。10）获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，作相应记录。11）获取持有待售固定资产相关证明文件，检查对其预计净残值调整是否正确、会计处理是否正确。12）检查固定资产保险情况。13）检查有无与关联方的固定资产购售活动。14）对应计入固定资产的借款费用，检查资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确。例4某公司2012年7月1日向银行借入专门借款2000万元，年利率9%，拟出包建设厂房，工程于当年11月1日开工并支付承建单位工程预付款1500万元。公司记录2012年度借款利息会计分录：借：在建工程900000贷：应付利息900000要求：判断该会计处理是否恰当？15）检查购置固定资产是否存在与资本性支出有关的财务承诺。16）检查固定资产的抵押、担保情况。17）确定固定资产的列报是否恰当。2.累计折旧实质性程序1）获取或编制累计折旧分类汇总表复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。2）检查折旧政策和方法是否合法，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本，前后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。

3）复核本期折旧费用的计提和分配（1）了解被审计单位的折旧政策是否符合规定，计提折旧范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法是否合理；如采用加速折旧法，是否取得批准文件；（2）检查被审计单位折旧政策前后期是否一致；（3）复核本期折旧费用的计提是否正确。①已计提部分减值准备的固定资产。②已全额计提减值准备的固定资产。③因更新改造而停止使用的固定资产，因大修理而停止使用的固定资产。④按规定予以资本化的固定资产装修费用。⑤融资租入固定资产发生的、按规定可予以资本化的固定资产装修费用。⑥采用经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出。⑦未使用、不需用和暂时闲置的固定资产。⑧持有待售的固定资产，闲置的固定资产。例5：注册会计师在审计甲公司2012年度财务报表的“固定资产”和“累计折旧”项目时，发现下列情况：（1）“生产用固定资产”中有固定资产—A设备已于2012年1月份停用，并转入“未使用固定资产”（2）公司所使用的单冷空调，当年计提折旧仅按实际使用的月份（5～9月）提取。（3）5月份购入设备一台，价值65万元，当月达到预定可使用状态，8月份交付使用，甲公司从9月份起开始计提折旧。（4）公司对设备B采用平均年限法计提折旧。该设备预计可使用年限为10年，预计净残值率为5％，公司确定的该设备的年折旧率为10％。要求：针对上述情况，分别指出注册会计师应关注的可能存在或存在的问题。（4）检查折旧费用的分配是否合理，是否与上期一致。分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异；（5）注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，查明通过更新改造、接受捐赠或融资租入而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确。4）查明所计提折旧是否已全部摊入本期产品成本或费用。将“累计折旧”贷方发生额与相应成本费用中折旧费用明细账的借方比较5）检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确。6）检查累计折旧的披露是否恰当。3.固定资产减值准备的实质性程序1）获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数、明细账合计数核对相符2）检查固定资产减值准备计提和核销的批准程序3）检查计提固定资产减值准备的依据是否充分、会计处理是否正确4）检查资产组的认定是否恰当，计提固定资产减值准备的依据是否充分、会计处理是否正确5）实施实质性分析程序，计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初比较6）检查处置固定资产时原计提的固定资产减值准备是否同时接转、会计处理是否正确7）检查是否存在转回固定资产减值准备的情况8）确定固定资产减值准备的披露是否恰当（六）投资项目审计审计目标确定投资是否存在；确定投资是否归被审计单位所有；确定投资的增减变动及其收益（或损失）的记录是否完整；确定投资的计价方法是否正确；确定投资的年末余额是否正确；确定投资在会计报表上的披露是否恰当。可供出售金融资产审计----股票、债券持有至到期投资审计------债券类似于交易性金融资产的审计区别在于持有的目的不同1.交易性金融资产审计1）获取或编制交易性金融资产明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数、明细账合计数核对相符2）向被审计单位核实期末结存的交易性金融资产的持有目的，检查本科目核算范围是否恰当3）获取股票、债券、基金的交易流水单，即被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细账核对，检查会计记录是否完整、处理是否正确4）监盘库存交易性金融资产5）向金融机构函证交易性金融资产期末数量6）抽查相关凭证，检查原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确7）复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等相关数据核对8）复核期末公允价值是否合理，会计处理是否正确9）关注交易性金融资产是否存在重大的变现限制10）检查交易性金融资产的列报是否恰当2.长期股权投资审计1）获取或编制长期股权投资明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对相符2）确认股权投资的股权比例和持有时间，检查投资核算方法是否正确3）函证投资额、持股比例和发放股利的情况4）采用权益法核算的，获取被投资单位经CPA审计的年度财务报表5）采用成本法核算的检查股利分配的原始凭证及分配决议等资料确定会计处理是否正确6）成本法和权益法转换的，检查投资成本的确定是否正确7）确定长期股权投资的增减变动的记录是否完整8）期末价值测试，了解有无质押、担保等9）检查长期股权投资在资产负债表上已恰当列报。案例长期股权投资中对丙公司投资账面价值—30万元（期初150万元，占丙公司股权的30%，丙公司当年亏损600万元，确认投资损失180万元）持有至到期投资中M债券期限10年，年利率10%，到期一次支付本息，公司账务处理为债券面值500万元，溢折价50万元，共支付价款550万元。（面值500万元，支付税金、手续费20万元，溢价支出30万元）3.投资性房地产审计1）获取或编制投资性房地产明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对相符，结合累计摊销、投资性房地产减值准备与报表数核对相符2）检查纳入投资性房地产范围的建筑物和土地使用权是否符合准则规定3）检查后续计量模式选用的依据是否充分，方法与上年是否一致，计算复核期末计价、累计摊销计提是否正确4）期末减值测试5）获取租赁合同，重新计算租金收入，与其他业务收入核对6）检查本期对投资性房地产改良、装修的会计处理是否正确7）检查有无抵押、担保，保险情况8）检查投资性房地产是否已恰当列报四、负债项目的审计借款的审计目标1、确定期末借款是否存在。2、确定期末借款是否为被审计单位应履行的偿还义务。3、确定借款的借入、偿还及计息的记录是否完整。4、确定借款的期末余额是否正确。5、确定借款的披露是否恰当。

（一）短期借款审计的实质性程序1、获取或编制短期借款明细表。项目银行名称币种贷款金额期限利率一年内到期一年以上到期应付利息担保抵押情况5、检查有无到期未偿还的短期借款。查明原因，是否办理延期手续6、复核短期借款利息。7、检查外币借款的折算。8、检查短期借款在资产负债表上的列报是否恰当。（二）长期借款审计的实质性程序1、获取或编制长期借款明细表。2、了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评估情况，了解被审计单位获得借款的抵押和担保情况，评估被审计单位的信誉和融资能力。3、检查年度内增加的长期借款。4、检查长期借款的使用是否符合借款合同的规定。5、向银行或其他债权人函证重大的长期借款。6、检查年度内减少的长期借款。7、检查年末有无到期末偿还的借款，判断被审计单位的资信程度和偿债能力。8、检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债。9、匡算利息支出总额，与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出。10、检查外币借款的折算。11、检查借款费用的会计处理是否正确。12、检查抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实现状况是否与抵押契约中的规定相一致。13、检查重大的资产租赁合同，判断被审计单位是否存在资产负债表外融资的现象。14、确定长期借款是否已在资产负债表上充分披露。注册会计师李海审计乙公司2005年度的会计报表时，注意到长期借款项目的附注披露如下：长期借款2005年末余额为14780万元贷款单位金额(万元)借款期限年利率(%)借款条件A银行12002003.07-2007.068.45担保借款B银行128002002.08-2006.078.65抵押借款C银行7802005.01-2007.015.85担保借款合计14780李海应实施哪些审计程序审查上述长期借款？解答：索取所有借款合同的复印件，并对合同所载明的事项进行审阅，记入工作底稿；按合同规定的利率和实际借入的日期、天数计算利息，验证其计算和处理是否正确；确认向B银行的借款是否已转列到流动负债项目；审查抵押资产所有权是否属于乙公司，其价值和现实状况是否与抵押契约中的规定一致。（三）应付债券审计的实质性程序1、取得或编制应付债券明细表。债券名称承销机构发行日到期日面值实收金额溢(折)价已摊销应付利息担保抵押情况2、检查债券交易的有关原始凭证。3、检查应计利息、债券折（溢）价摊销及其会计处理是否正确。4、函证“应付债券”账户期末余额。必要时向债权人及债券承销人或包销人函证5、检查到期债券的偿还。6、检查借款费用的会计处理是否正确。7、检查应付债券是否已在资产负债表上充分披露。（四）应付账款审计审计目标确定期末应付账款是否存在；确定期末应付账款是否为被审计单位应履行的偿还义务；确定应付账款的发生和偿还记录是否完整；确定应付账款期末余额是否正确；确定应付账款在会计报表上的披露是否恰当。应付账款审计的实质性程序1、获取或编制应付账款明细表复核加计正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。（账表核对）检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确。分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。结合预付账款、其他应付款等项目，调查有无同时挂账的项目、异常余额或与购货无关的其他款项。例1注册会计师张雷审计G公司预付账款项目时，审验发现审计年度内预付账款科目有预付H公司货款500万元，在应付账款科目中有应付H公司货款480万元。张雷向相关会计部门经办人查询，确定应付H公司货款应冲销预付账款。调整分录：2、执行实质性分析性程序期末余额与期初余额比较；分析长期挂账的应付账款；计算应付账款与存货的比率、与流动负债的比率；分析存货、营业成本等的增减变动。3、函证应付账款（1）应付账款是否必须函证？一般情况下，并不必须函证应付账款函证不能保证查出未记录的应付账款；能够取得采购发票等外部凭证证实应付账款余额。（2）什么情况下函证应付账款？控制风险较高；某应付账款明细账户金额较大；被审计单位处于财务困难阶段（3）如何选择函证对象？较大金额的债权人；在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人。例2：某注册会计师正在对H公司的应付账款项目进行审计。根据需要，该注册会计师决定对H公司下列四个明细账户中的两个进行函证：

应付账款年末余额本年度供货总额A公司4265066100B公司02880000C公司8500095000D公司2890003032000该注册会计师应选择的函证对象是？（4）函证方式最好采用积极的函证方式，并具体说明应付金额（5）函证的控制同应收账款函证替代审计程序：检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。4、检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。

（1）检查债务形成的相关原始凭证；；（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确；（3）获取与供应商之间的对账单；（4）检查资产负债表日后付款项目；（5）结合存货监盘，检查在资产负债表日前后的存货入库资料，是否有大额料到单未到的情况。5、对已偿付的应付账款，追查相关付