第八章非货币性资产交换

第八章

—非货币性资产交换本章主要内容1.非货币性资产交换的概念和认定2.非货币性资产交换具有商业实质的条件3.换入资产和换出资产公允价值能够可靠计量的情形4.不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算5.涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算6.涉及多项资产的非货币性资产的交换的核算第一节非货性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念1、货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2、非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。两者区分的主要依据是：资产在将来为企业带来的经济利益即货币金额是否是固定的，或可确定的。

【例题·多选题】下列资产中，属于非货币性资产的有（）。A.存货B.固定资产C.可供出售金融资产D.准备持有至到期的债券投资E.应收账款【答案】ABC

3、非货币性资产交换的概念

非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(补价)。

不涉及或只涉及少量的货币性资产的认定标准从收取补价方看

收取补价换出资产公允价值（换入资产公允价值+货币资金）从支付补价方看＜25%

支付补价

换入资产公允价值（换出资产公允价值+货币资金）＜25%【例1】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆小汽车。该机器的账面价值为20万元，公允价值为13万元；小汽车的账面价值为21万元，公允价值为16万元。甲公司支付了补价3万元。则补价所占比重计算如下：

收到补价的乙企业补价所占比重=补价/换出资产公允价值=3/16=18.75%

支付补价的甲企业补价所占比重=补价/换入资产公允价值=3/16=18.75%计算结果表明，此笔业务为非货币性交换。【例题2】假定以下交易除补价外，均为非货币性资产的交换，确认以下交易中货币资金占整个交易资金的比例。（1）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。（2）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。（3）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。（4）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。

【例题3】下列项目中，属于非货币性资产交换的有。

A.以公允价值100万元的原材料换取一项设备

B.以公允价值500万元的长期股权投资换取专利权

C.以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到20万元的补价

D.以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付30万元的补价【答案】ABC【解析】30÷（70+30）＝30%大于25%，“选项D”不属于非货币性资产交换。

【例题·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有()。（2007年考题）A.以l00万元应收债权换取生产用设备B.以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C.以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资D.以一批存货换取一台公允价值为l00万元的设备并支付50万元补价

E.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价【答案】BE二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项1.与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让．2.在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产

计量基础第二节非货性资产交换的确认和计量按公允价值计量(公允价值模式）按账面价值计量(账面价值模式）一、确认和计量原则（一）公允价值公允价值计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（二）账面价值账面价值计量时，应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。按公允价值计量应同时满足以下两个条件：(1)该交换具有商业实质;(2)换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量.以账面价值计量的情况：不能同时满足以上两个条件的非货币性资产交换二、公允价值能够可靠计量属于以下三种情况之一的，视为公允价值能够可靠计量：1.换入资产或换出资产存在活跃市场2.换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件

满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：

1.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同（1）风险、金额相同，时间不同（2）时间、金额相同，风险不同（3）风险、时间相同，金额不同（4）风险、时间和金额均不同三、商业实质的判断

例如，某企业以一批存货换入一项房产，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，房产作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。未来现金流量的风险、金额相同，时间不同例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质；重点关注同类非货币性资产之间的交换。示例1:位于市区与郊区的两幢大楼,建造时间及成本均相同，两者进行交换具有商业实质吗？（二）关联方之间资产交换与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够计量不涉及补价涉及补价不具有商业实质或不具有公允价值按公允价值按账面价值支付补价收到补价具有商业实质且公允价值能够计量不具有商业实质或不具有公允价值按公允价值按账面价值按公允价值按账面价值第三节非货性资产交换的会计处理具有商业实质且公允价值能够计量不具有商业实质或不具有公允价值一、以公允价值计量的会计处理（一）条件：商业实质+公允价值可以可靠计量（二）处理思路：一方面，确认换入资产的入账价值另一方面，换出资产视同销售（三）换入资产的入账价值原则：以换出资产公允价值定换入资产公允价值，换入资产更公允除外。若有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，应以换入资产公允价值作为参考。（四）换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价（或-收取的补价）（五）换出资产的公允价值与账面价值的差额，计入当期损益（一）换入资产入账价值的确定1.不涉及补价的情况

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

（二）换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入投资收益。

【例题4.业务题】甲公司以其使用中的账面价值为850000元（原价为1000000元，累计折旧为150000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1000000元，钢材的公允价值为1000000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费。甲公司的账务处理：1）借：固定资产清理850000累计折旧150000贷：固定资产10000002）借：原材料1000000应交税费——应交增值税(进项税额)170000贷：固定资产清理850000应交税费—应交增值税(销项税额)170000营业外收入150000注：将固定资产换出去，相当于出售，应将利得计入营业外收入乙公司的账务处理1）借：固定资产1000000应交税费——应交增值税(进项税额)170000贷：主营业务收入1000000应交税费—应交增值税（销项税额）1700002）借：主营业务成本800000贷：库存商品800000注：将产品换出去，应作为销售处理，应计入营业收入。

2.涉及补价的情况（1）支付补价

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价（2）收到补价

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

（二）换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入投资收益。（三）相关税费的处理1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

【例题3·单选题】20×8年3月，甲公司以其持有的5000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。甲公司的会计处理：换入设备的增值税进项税额=25×17%=4.25换入设备的入账价值=28-4.25+1.25=25换出交易性金融资产的投资收益：28-18=10借：固定资产—设备25应交税费—应交增值税（进项税额）4.25贷：交易性金融资产—成本18—公允价值变动5投资收益5银行存款1.25借：公允价值变动损益5贷：投资收益5乙公司的会计处理：换出设备的增值税销项税额=25×17%=4.25换入交易性金融资产的入账价值=25+4.25-1.25=28换出设备确认的损益=25-20=5借：交易性金融资产—成本28银行存款1.25贷：固定资产清理20应交税费—应交增值税（销项税额）4.25营业外收入5（1）甲公司换入办公设备的入账价值是()。A.20.00万元B.24.25万元

C.25.00万元D.29.25万元【答案】C【解析】甲公司换入办公设备的入账价值=28+1.25-25×17%=25（万元）。（2）下列各项关于乙公司上述交易会计处理的表述中，正确的是()。A.换出办公设备作为销售处理并计缴增值税B.换入丙公司股票确认为可供出售金融资产C.换入丙公司股票按照换出办公设备的账面价值计量D.换出办公设备按照账面价值确认销售收入并结转销售成本【答案】A

【例题5·单选题】2012年3月，甲公司以其持有的一批库存商品交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入的办公设备作为固定资产核算。有关资料如下：甲公司在资产置换日库存商品的公允价值为200万元，成本为230万元，已计提存货跌价准备40万元，增值税税额为34万元。乙公司用于交换的办公设备的账面余额为180万元，在交换日的公允价值为210万元，增值税税额为35.7万元。甲公司向乙公司支付补价11.7万元，甲公司另支付换入办公设备运杂费和保险费2万元。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。甲公司的会计处理：换出库存商品的增值税销项税额=200×17%=34换入设备的增值税进项税额=210×17%=35.7支付补价11.7，发生设备的运杂费2换入设备的入账价值=200+34-35.7+11.7+2=212换出库存商品的损益：200-190=10借：固定资产—设备212应交税费—应交增值税（进项税额）35.7贷：主营业务收入200应交税费—应交增值税（销项税额）34银行存款13.7借：主营业务成本190存货跌价准备40贷：库存商品230乙公司的会计处理：换出设备的增值税销项税额=210×17%=35.7换入库存商品的增值税进项税额=200×17%=34收取补价11.7换入库存商品的入账价值=210+35.7-34-11.7=200换出设备确认的损益=210-180=30借：库存商品200应交税费—应交增值税（进项税额）34银行存款11.7贷：固定资产清理180应交税费—应交增值税（销项税额）35.7营业外收入30（1）甲公司换入办公设备的入账价值是()万元。A.210B.212

C.245.7D.247.7【答案】B【解析】甲公司换入办公设备的入账价值=200+34+11.7-35.7+2=212（万元）。（2）甲公司上述交易影响当期利润总额的金额为()万元。A.8B.-30

C.-38D.10【答案】D【解析】甲公司上述交易影响当期利润总额的金额=200-（230-40）=10（万元）。

【例题·单选题】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价l0万元。在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为l40万元，累计折旧为25万元，公允价值为l30万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为l75万元，公允价值为l40万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为()。（2007年考题）A.0B.5万元

C.10万元D.15万元【答案】D【解析】甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益=130-（140-25）=15（万元）。【例题6.单选题】A公司以一台甲设备换入D公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为22万元，已提折旧3万元，已提减值准备3万元，甲设备的公允价值无法合理确定，换入的乙设备的公允价值为24万元。D公司另向A公司收取补价2万元。两公司资产交换具有商业实质，A公司换入乙设备应计入当期收益的金额为（）。A．4B．0C．2D．6【答案】D【解析】A公司换入乙设备应计入当期收益=24-（22-3-3）-2=6万元【例题6•单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于2012年12月5日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。甲公司换出商品的账面价值为80万元，不含增值税的公允价值为100万元，增值税税额为17万元；另收到乙公司补价10万元。甲公司换入非专利技术的原账面价值为60万元，公允价值无法可靠计量。假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专利技术的入账价值为（）万元。A.50B.70

C.90D.107【答案】D【解析】换入资产的入账价值＝100+17-10=107（万元）。一、以公允价值计量的会计处理（一）条件：商业实质+公允价值可以可靠计量（二）处理思路：一方面，确认换入资产的入账价值另一方面，换出资产视同销售（三）换入资产的入账价值原则：以换出资产公允价值定换入资产公允价值，换入资产更公允除外。若有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，应以换入资产公允价值作为参考。（四）换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价（或-收取的补价）（五）换出资产的公允价值与账面价值的差额，计入当期损益二、以换出资产账面价值计量的会计处理（一）条件：不能同时满足商业实质和公允价值能够可靠计量（二）处理思路：一方面，确认换入资产的入账价值，另一方面，换出资产视同销售（三）换入资产的入账价值原则：应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。（四）换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价（或-收取的补价）（五）不确认损益【例8.业务题】A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的库存商品，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的材料，A公司支付换入材料的运杂费300元，B公司支付换入库存商品的运杂费200元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。假设该交易不具有商业实质。A公司：换入原材料的增值税进项税额=10000×17%=1700换出库存商品的增值税销项税额=10000×17%=1700支付换入材料的运杂费300换入原材料的入账价值=9000+1700-1700+300=9300借：原材料9300

应交税费—应交增值税（进项税额）1700

贷：主营业务收入9000

应交税费—应交增值税（销项税额）1700

银行存款300

借：主营业务成本9000贷：库存商品9000

B公司：换入库存商品的增值税进项税额=10000×17%=1700换出原材料的增值税销项税额=10000×17%=1700支付换入材料的运杂费200换入原材料的入账价值=11000+1700-1700+200=11200借：库存商品11200

应交税费—应交增值税（进项税额）

1700

贷：其他业务收入11000

应交税费—应交增值税（销项税额）1700

银行存款200

借：其他业务成本11000贷：原材料11000

【例题9.单选题】A公司以一台甲设备换入D公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为44万元，已提折旧6万元，已提减值准备5万元。甲设备和乙设备的公允价值无法合理确定，D公司另向A公司支付补价4万元。A公司换入的乙设备的入账价值为（）。A．30B．29C．29.4D．28.6【答案】B【解析】换入设备的入账价值＝（44-6-5）-4＝29万元（六）非货币性资产交换同时换入多项资产以一换多、以多换一以及以多换多的非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定（换出资产无公允价值的除外），同时按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本（换入资产公允价值不能可靠计量时，用账面价值代替）。

每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额【例题7.单选题】新东方公司与北方公司达成协议，于2008年1月1日以市区200亩土地的土地使用权和两栋办公楼换入北方公司拥有的甲公司25％的股权和乙公司10％的股权。新东方公司200亩土地使用权的账面价值为5000万元，公允价值为8000万元，未曾计提减值准备。两栋办公楼的原价为8000万元，累计折旧为2000万元，已提减值准备200万元，公允价值为4000万元。北方公司拥有甲公司25％的股权的账面价值为7900万元，公允价值为8000万元；拥有乙公司10％的股权的账面价值为1950万元，公允价值为2000万元。北方公司另需向新东方公司支付补价2000万元。假定此项非货币性资产交换具有商业实质。则东方公司取得的对甲公司的长期股权投资的入账价值为（）万元。A．8000B．2000C．9600D．2400

答案：A新东方公司换入资产换出资产账面价值公允价值账面价值公允价值换入资产甲公司25%79008000乙公司10%19502000换出资产土地使用权50008000办公楼58004000收取补价2000例14-4

2010年10月，A公司决定和B公司进行非货币性资产交换，有关资料如下：（1）A公司换出：①固定资产-机床：原价为140万元，累计折旧为30万元，公允价值为130万元②无形资产-专利权：初始成本为100万元，累计摊销额为10万元，计提减值准备20万元，公允价值为80万元；③库存商品-甲商品：账面余额为80万元，公允价值100万元。公允价值合计310万元。（2）B公司换出：①固定资产-客运汽车：原价140万元，累计折旧10万元，公允价值为140万元②固定资产-货运汽车：原价120万元，累计折旧20万元，公允价值为100万元③库存商品-乙商品：账面余额为90万元，公允价值90万元。公允价值合计330万元。

A、B公司的增值税税率均为17％，营业税税率为5%，假设各自的计税价格都等于公允价值。整个交换过程中没有发生除增值税（甲、乙商品增值税税率17％）和营业税以外的其他相关税费。A公司另外向B公司支付银行存款37万元(包括20万元补价和17万元税款差异)。具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

要求：编制A公司和B公司的会计分录。

A公司会计分录（支付补价）：

（1）A公司向B公司支付的补价＝330－310＝20（万元）

判断是否属于非货币交换：20/[20＋（130＋80＋100）]＝6.06％由于支付的货币性资产占换出资产公允价值总额与支付的货币性资产之和的比例为6.06％，低于25％，因此，这一交换行为属于非货币性交换，应按非货币性交换的原则进行会计处理。

（2）计算确定换入资产的入账价值总额＝130＋80＋100＋20＝330（万元）或者：310+39.1-56.1+37=330

（3）计算确定换入各项资产的入账价值

客运汽车的入账价值＝330×[140/（140＋100＋90）]＝140（万元）

货运汽车的入账价值＝330×[100/（140＋100＋90）]＝100（万元）

库存商品—乙商品＝330×[90/（140＋100＋90）]＝90（万元）（4）会计分录：

借：固定资产清理110

累计折旧30

贷：固定资产—机床140

借：固定资产—客运汽车140.

固定资产—货运汽车100

库存商品—乙商品90

应交税费—应交增值税（进项税额）56.1

累计摊销10

无形资产减值准备20

贷：固定资产清理110

无形资产100

应交税费—应交营业税4

主营业务收入100

应交税费—应交增值税（销项税额）39.1银行存款37

营业外收入—处置非流动资产利得26

借：主营业务成本80

贷：库存商品—甲商品80B公司会计分录（收到补价）：

（1）判断是否属于非货币交换：20/（140＋100＋90）＝6.06％由于收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例为6.06％，低于25％，因此，这一交换行为属于非货币性交换，应按非货币性交换的原则进行会计处理。

（2）计算确定换入资产的入账价值总额＝140＋100＋90＝330（万元）330+56.1-39.1-37=310

（3）计算确定换入各项资产的入账价值

机床的入账价值＝330×[130/(130＋80＋100)]＝130（万元）

无形资产的入账价值＝330×[80/(130＋80＋100)]＝80（万元）

库存商品—甲商品的入账价值＝330×[100/(130＋80＋100)]＝100（万元）

（4）会计分录：

借：固定资产清理230

累计折旧30

贷：固定资产—客运汽车140

固定资产—货运汽车120

借：固定资产—机床130

无形资产80

库存商品—甲商品100

应交税费—应交增值税（进项税额）39.1

银行存款37

贷：固定资产清理230

主营业务收入90

应交税费—应交增值税（销项税额）56.1

营业外收入—处置非流动资产利得10

借：主营业务成本90

贷：库存商品90（六）非货币性资产交换同时换入多项资产非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。每项换入