第一章 第4节 存货

存货存货的内容及成本计量发出存货的计价方法原材料采用实际成本核算原材料采用计划成本核算包装物低值易耗品委托加工物资库存商品存货减值存货清查一、存货概述

指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

（一）存货的概念内容:包括企业为产品生产和商品销售而持有的原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品、商品等。（二）存货成本的确定

一般来说，增加的存货应按其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货成本采购成本购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用加工成本直接人工以及按照一定方法分配的制造费用其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出

存货按来源不同的初始计价重置成本盘盈的存货发票单据价格+企业承担的相关税费（能取得相关单据的）；协议价或同类存货的市场价值。接受捐赠的存货合同或协议价、评估价投资者投入的存货加工过程中耗用的原材料和半成品成本

+加工费+相关税费委托外单位加工的存货直接材料+直接人工+制造费用自制存货买价+运杂费+运输途中合理损耗+入库前的挑选整理费用+相关税费不包括：可以抵扣的增值税进项税额、入库后发生的仓储保管费、非正常损耗外购存货入账价值取得方式【例题】A公司为增值税一般纳税企业。本月购进原材料210吨，货款为6000万元，增值税为1020万元；发生的保险费为350万元，入库前的挑选整理费用为130万元；收入库时发现数量短缺7.5吨，实际收到202.5吨。经查属于运输途中合理损耗。A公司该批原材料实际单位成本为每吨（）万元。

A.32.4

B.32

C.35.28

D.36『正确答案』B

『答案解析』购入原材料的实际总成本＝6000+350+130＝6480（万元）

该批原材料实际单位成本＝6480/202.5＝32（万元/吨）。【例题】某企业为增值税一般纳税人，购入材料一批，增值税专用发票上标明的价款为25万元，增值税为4.25万元，另支付材料的保险费2万元、包装物押金2万元。该批材料的采购成本为（）万元。

A.27

B.29C.29.25

D.31.25『正确答案』A

『答案解析』材料的采购成本=25+2=27（万元）；包装物押金2万元计入其他应收款。

【例题】下列项目中，应计入企业存货成本的有（）。

A.进口原材料支付的关税

B.自然灾害造成的原材料净损益

C.原材料入库前的挑选整理费用

D.原材料入库后的保管费用『正确答案』AC

『答案解析』B选项，自然灾害造成的存货净损失计入营业外支出，不计入存货成本。

D选项，原材料入库后的保管费用，计入管理费用。【例题】某企业为增值税小规模纳税人，本月购入甲材料2060公斤，每公斤单价（含增值税）50元，另外支付运杂费3500元，运输途中发生合理损耗60公斤，入库前发生挑选整理费用620元。该批材料入库的实际单位成本为每公斤（）元。

A.50

B.51.81C.52

D.53.56『正确答案』D

『答案解析』小规模纳税人购买原材料时支付的增值税是要计入到原材料的成本中，所以原材料的成本＝2060×50＋3500＋620＝107120（元）单位成本＝107120/（2060－60）＝53.56（元/公斤）（三）发出存货的计价方法个别计价法先进先出法月末一次加权平均法移动加权平均法日期摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额51期初余入100121200150100101215001200511销售200516购入200142800520销售100523购入100151500527销售100531本期合计400——5500400个别计价法简单理解：按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

优点：成本计算准确、符合实际；

缺点：存货收发频繁情况下，发出成本分辩工作量大；先进先出法指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

期末存货成本

接近市价

在物价持续上升时，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值，反之，会低估企业存货价值和当期利润。

日期摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额51期初余入100121200150100101215001200511销售200516购入200142800520销售100523购入100151500527销售100531本期合计400——5500400——4800

150×10=150050×12=60050126005012600200142800

50×12=60050×14=700150142100150142100100151500100×14=140050147001001515005014700100151500月末一次加权平均法存货平均单位成本＝（月初存货结存金额＋本期购入存货金额）÷（月初存货结存数量＋本期购入存货数量）

＝（1500＋5500）/（150＋400）≈12.727

发出成本＝400×12.727＝5090.8

库存成本＝1500＋5500－5090.8＝1909.2优点：月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作。

缺点：平时无法从账上提供发出和结存存货的单价和金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。

移动加权平均法：每购入一次货物就需重新计算一次成本第一批收货后的平均单位成本

＝（150×10+100×12）／（150+100）＝10.8

第一批发货的存货成本＝200×10.8＝2160

当时结存的存货成本＝50×10.8＝540

第二批收货后的平均单位成本

＝（50×10.8+200×14）／（50+200）＝13.36

第二批发货的存货成本＝100X13.36＝1336

当时结存的存货成本＝150X10.36＝2004

第三批收货后的平均单位成本

＝（150×13.36+100×15）／（150+100）＝14.016第三批发货的存货成本＝100×14.016＝1401.6

当时结存的存货成本＝150×14.016＝2102.4日期摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额51期初余入100121200511销售200516购入200142800520销售100523购入100151500527销售100531本期合计400——5500400——

（1500+1200）/(150+100)25010.8270010.821605010.854025013.6334013.6133615013.62004（540+2800）/(50+200)（2004+1500）/(150+100)25014.016350414.0161401.615014.0162102.44897.615014.0162102.4原材料原材料按实际成本核算考点:材料采购的核算【例】甲公司持银行汇票1874000元购入D材料一批，增值税专用发票上记载的货款为1600000元，增值税额272000元，对方代垫包装费2000元，材料已验收入库。

借：原材料——D材料

1602000

应交税费——应交增值税（进项税额）272000

贷：其他货币资金——银行汇票1874000（1）货款已经支付或开出票据结算，同时材料已验收入库。【例】甲公司购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500000元，增值税额85000元，对方代垫包装费1000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。

借：原材料——C材料

501000

应交税费——应交增值税（进项税额）85000

贷：银行存款586000【例】上述F材料已到，并验收入库。

借：原材料——F材料24400

贷：在途物资——F材料24400（2）货款已经支付或开出票据结算，材料尚未到达。【例】甲公司采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票账单已到，增值税专用发票上记载的货款为20000元，增值税额3400元，支付保险费1000元，材料尚未到达。

借：在途物资——F材料

21000

应交税费——应交增值税（进项税额）3400

贷：银行存款24400（3）货款尚未支付，材料已经验收入库。【例】甲公司采用托收承付方式购入G材料一批，增值税专用发票上记载的货款为50000元，增值税额8500元，对方代垫包装费1000元，发票账单已到，货款尚未支付，材料已经验收入库。

借：原材料——G材料

51000

应交税费——应交增值税（进项税额）8500

贷：应付账款59500【例】甲公司购入H材料一批，材料已验收入库，月末发票账单未到，暂估价值为30000元。

借：原材料——H材料30000

贷：应付账款30000下月初做相反分录冲回：借：应付账款30000

贷：原材料——H材料30000

【例】上月购入H材料于次月收到发票，增值税专用发票上注明的货款为31000元，增值税额5270元，对方代垫保险费2000元，已用银行存款付讫。

借：原材料——H材料

33000

应交税费——应交增值税（进项税额）5270

贷：银行存款38270【例】甲公司收到该钢厂发来的J材料，已验收入库。增值税专用发票上记载的货款为100000元，增值税额17000元，对方代垫包装费3000元，所欠款项以银行存款付讫。

借：原材料——J材料103000

应交税费——应交增值税（进项税额）17000

贷：预付账款80000

银行存款40000（4）货款已经预付，材料尚未到达。【例】根据与某钢厂的购销合同规定，甲公司为购买J材料向钢厂预付100000元的80%，共计80000元，已通过汇兑方式汇出。

借：预付账款80000

贷：银行存款80000原材料材料发出的核算【例】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，1月份基本生产车间领用K材料500000元，辅助生产车间领用K材料40000元，车间管理部门领用K材料5000元，企业行政管理部门领用K材料4000元，出售材料1000元，计550000元。

借：生产成本——基本生产成本500000

——辅助生产成本

40000

制造费用

5000

管理费用

4000

其他业务成本

1000

贷：原材料——K材料

550000原材料按计划成本核算材料按计划成本核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按计划成本计价。

采用计划成本核算账户设置

账户名称反映内容材料采购反映企业购入原材料的实际成本原材料反映企业材料的计划成本材料成本差异调整计划与实际成本间的差额取得存货时实际成本转为计划成本发出存货时计划成本转为实际成本(1).购入材料①货款已经支付，同时材料验收入库。【例】甲公司购入L材料一批，专用发票上记载的货款为3000000元，增值税额510000元，发票账单已收到，计划成本为3200000元，已验收入库，全部款项以银行存款支付。借：材料采购——L材料3000000

应交税费——应交增值税（进项税额）

510000

贷：银行存款3510000借：原材料——L材料3200000

贷：材料采购——L材料3000000

材料成本差异200000②货款已经支付，材料尚未验收入库。【例1—45】甲公司采用汇兑结算方式购入M1材料一批，专用发票上记载的货款为200000元，增值税额34000元，发票账单已收到，计划成本180000元，材料尚未入库。借：材料采购——M1材料200000

应交税费——应交增值税（进项税额）

34000

贷：银行存款234000借：原材料——M1材料180000

材料成本差异20000

贷：材料采购——M1材料200000

③货款尚未支付，材料已经验收入库。

【例1—46】甲公司采用商业承兑汇票支付方式购入M2材料一批，专用发票上记载的货款为500000元，增值税额85000元，发票账单已收到，计划成本520000元，材料已验收入库。借：材料采购——M2材料500000

应交税费——应交增值税（进项税额）

85000

贷：应付票据585000借：原材料——M2材料520000

贷：材料采购——M2材料500000

材料成本差异20000【例1—47】甲公司购入M3材料一批，材料已验收入库，发票账单未到，月末按照计划成本600000元估价入账。借：原材料600000

贷：应付账款——暂估应付账款600000下月初作相反的会计分录予以冲回：借：应付账款——暂估应付账款600000

贷：原材料600000(2).发出材料【例1—49】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，某月L材料的消耗（计划成本）为：基本生产车间领用2000000元，辅助生产车间领用600000元，车间管理部门领用250000元，企业行政管理部门领用50000元。借：生产成本——基本生产成本2000000——辅助生产成本600000

制造费用250000

管理费用50000

贷：原材料——L材料2900000

根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，企业日常采用计划成本核算的，发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”科目进行结转，按照所发出材料的用途，分别记入“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。材料成本差异率的计算本期验收入库材料的成本差异期初结存材料的成本差异期初结存材料的计划成本本期验收入库材料的计划成本++材料成本差异率=其中：正数——表示超支差异负数——表示节约差异×100%本月发出材料应负担差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率【例1—50】承【例1—44】和【例1—49】，甲公司某月月初结存L材料的计划成本为1000000元，成本差异为超支30740元；当月入库L材料的计划成本3200000元，成本差异为节约200000元。则：材料成本差异率＝（30740-200000）/（1000000＋3200000）×100％＝—4.03％结转发出材料的成本差异的分录：借：材料成本差异－L材料116870

贷：生产成本—基本生产成本80600

－辅助生产成本24180

制造费用10075

管理费用2015合并在一起做借：生产成本——基本生产成本2000000*(1-4.03%)——辅助生产成本600000*(1-4.03%)

制造费用250000*(1-4.03%)

管理费用50000*(1-4.03%)

材料成本差异2900000*4.03%

贷：原材料——L材料2900000【单选题】某企业材料采用计划成本核算。月初结存材料计划成本为130万元，材料成本差异为节约20万元。当月购入材料一批，实际成本110万元，计划成本120万元，领用材料的计划成本为100万元。该企业当月领用材料的实际成本为()万元。A.88

B.96

C.100

D.112【答案】A【解析】当月领用材料的实际成本=100+100×（-20-10）/（130+120）=88（万元）。【单选题】某企业对材料采用计划成本核算。2015年12月1日，结存材料的计划成本为400万元，材料成本差异贷方余额为6万元；本月入库材料的计划成本为2000万元，材料成本差异借方发生额为12万元；本月发出材料的计划成本为1600万元。该企业2008年12月31日结存材料的实际成本为（）万元。A.798

B.800

C.802

D.1604【答案】C【解析】材料成本差异率=（-6+12）/（400+2000）×100%＝0.25％2015年12月31日结存材料的实际成本=（400+2000-1600）×（1+0.25％）=802（万元）。三、包装物

包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括：(一).包装物的内容1、生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物——生产成本

2、随同商品出售而不单独计价的包装物——销售费用

3、随同商品出售单独计价的包装物——其他业务成本

4、出租给购买单位使用的包装物——其他业务成本

5、出借给购买单位使用的包装物——销售费用

（一）生产领用包装物

【例1—51】甲公司对包装物采用计划成本核算，某月生产产品领用包装物的计划成本为100000元，材料成本差异率为-3％。借：生产成本97000

材料成本差异3000

贷：周转材料——包装物100000（二）随同商品出售包装物

【例1—52】甲公司某月销售商品领用不单独计价包装物的计划成本为50000元，材料成本差异率为-3％。借：销售费用48500

材料成本差异1500

贷：周转材料——包装物50000【例1-53】甲公司某月销售商品领用单独计价包装物的计划成本为80000元，销售收入为100000元，增值税额为17000元，款项已存入银行。该包装物的材料成本差异率为3％。（1）出售单独计价包装物：借：银行存款117000

贷：其他业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）

17000（2）结转所售单独计价包装物的成本：借：其他业务成本82400

贷：周转材料——包装物80000

材料成本差异2400【单选题】企业对随同商品出售而不单独计价的包装物进行会计处理时，该包装物的实际成本应结转到()。A.“制造费用”科目B.“销售费用”科目C.“管理费用”科目D.“其他业务成本”科目【答案】B【解析】随同商品出售而不单独计价的包装物的实际成本应计入“销售费用”。

五、委托加工物资

(一)委托加工物资的内容和成本

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费等，支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）等。

核算难点：

1.增值税的处理

2.消费税的处理（1）收回后直接用于销售

（2）收回后继续加工委托加工企业受托加工企业委托加工企业受托加工企业顾客顾客我国消费税暂行条例对委托加工业务的税务处理做了明确规定：1.委托加工应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。

2.委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，受托方只就其加工劳务缴纳增值税，因此，委托加工应税消费品的纳税人为委托方，而不是受托方，但值得注意的是，纳税人委托个体经营加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

3.委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：组成计税价格＝（材料成本+加工费）/（1-消费税税率）4.委托加工的应税消费品，受托方在交货时代收代缴消费税，委托方收回后直接出售的，不再征收消费税。委托方收回后用于连续生产应税消费品，委托加工应税消费品已纳消费税可以按生产领用数量抵扣。(二)委托加工物资的账务处理委托加工物资

委托加工物资也可以采用计划成本或售价进行核算，其方法与库存商品相似。委托加工物资的实际成本加工完成验收入库的物资的实际成本和剩余物资的实际成本尚未完工的委托加工物资的实际成本和发出加工物资的运杂费等（二）委托加工账物资账务处理经济交易与事项帐务处理发出材料

借：委托加工物资（材料成本差异）贷：原材料（材料成本差异）支付加工费、运杂费及增值税

借：委托加工物资应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款支付消费税收回后继续加工

借：应交税费——应交消费税贷：银行存款等收回后直接销售（不再征收消费税）

借：委托加工物资贷：银行存款等收回物资

借：原材料、库存商品等（材料成本差异）贷：委托加工物资（材料成本差异）

【例1—55】甲公司委托某量具厂加工一批量具，发出材料一批，计划成本70000元，材料成本差异率4％，以银行存款支付运杂费2200元。（1）发出材料时：

借：委托加工物资72800

贷：原材料70000

材料成本差异2800（2）支付运杂费时：

借：委托加工物资2200

贷：银行存款2200（3）支付加工费时：

【例1-56】甲公司以银行支付上述量具的加工费用20000元。假如不考虑相关税费。借：委托加工物资20000

贷：银行存款20000【例1-57】甲公司收回由某量具厂代加工的量具，以银行支付运杂费2500元。该量具已验收入库，其计划成本为110000元。应作如下会计处理：（4）支付运回运杂费时：

借：委托加工物资2500

贷：银行存款2500（5）量具入库时：

借：周转材料——低值易耗品110000

贷：委托加工物资97500

材料成本差异12500【例1—58】甲公司委托丁公司加工商品一批（属于应税消费品）100000件，有关经济业务如下：（1）1月20日，发出材料一批，计划成本为6000000元，材料成本差异率为-3％。应作如下会计处理：借：委托加工物资6000000—180000材料成本差异180000

贷：原材料6000000（2）2月20日，支付商品加工费120000元，支付应当交纳的消费税660000元，该商品收回后用于连续生产，消费税可抵扣，甲公司和丁公司均为一般纳税人，适用增值税税率为17％。借：委托加工物资120000

应交税费——应交消费税660000——应交增值税（进项税额）20400

贷：银行存款800400（3）3月4日，用银行存款支付往返运杂费10000元。借：委托加工物资10000

贷：银行存款10000

（4）3月5日，上述商品100000件（每件计划成本为65元）加工完毕，公司已办理验收入库手续。借：库存商品6500000

贷：委托加工物资5950000

材料成本差异550000【单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司委托乙公司加工一批应交消费税的半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲公司发出原材料实际成本210万元，支付加工费6万元、增值税1.02万元、消费税24万元。假定不考虑其他相关税费，甲公司收回该半成品的入账价值为（）万元。

A.216

B.217.02

C.240D.241.02【解析】甲公司收回该半成品的入账价值＝210+6＝216（万元）。【单选题】一般纳税人委托其他单位加工材料收回后直接对外销售的，其发生的下列支出中，不应计入委托加工材料成本的是（）。

A.发出材料的实际成本

B.支付给受托方的加工费

C.支付给受托方的增值税

D.受托方代收代缴的消费税答案：ABD【解析】支付给受托方的增值税应作为进项税额抵扣，不应计入委托加工材料成本。六、库存商品

库存商品是指企业完成全部生产并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。【例1-59】甲公司商品入库汇总表记载，某月已验收入库Y产品1000台，实际单位成本5000元，计5000000元；Z产品2000台，实际单位成本1000元，计2000000元。借：库存商品——Y产品5000000——Z产品2000000

贷：生产成本——Y产品5000000

——Z产品2000000【例1-60】甲公司月末汇总的发出商品中，当月已实现销售的Y产品有500台，Z产品有1500台。结转已销产品成本。借：主营业务成本4000000

贷：库存商品——Y产品2500000——Z产品1500000

七、存货清查存货进行盘点清查时：

1.盘盈审批前：

借：原材料、库存商品等

贷：待处理财产损溢审批后：（如为收发计量差错

）

借：待处理财产损溢

贷：管理费用存货进行盘点清查时：2.盘亏审批前：借：待处理财产损溢

贷：原材料、库存商品等审批后：

残料入库，计入“原材料”

保险公司、过失人赔款，记入“其他应收款”

一般经营损失记入“管理费用”

非常损失记入“营业外支出”【例1-63】甲公司在财产清查中盘盈J材料1000㎏，实际单位成本60元，经查属于收发计量方面的错误。（1）批准处理前

借：原材料60000

贷：待处理财产损溢60000（2）批准处理后

借：待处理财产损溢60000

贷：管理费用60000【例1-64】甲公司在财产清查中盘亏K材料500㎏，实际单位成本200元，经查属于一般经营损失。（1）批准处理前借：待处理财产损溢100000

贷：原材料100000（2）批准处理后借：管理费用100000

贷：待处理财产损溢100000【例1-65】甲公司在财产清查中盘亏L材料300㎏，实际单位成本100元，经查属于保管员过失造成的，按照规定由其个人赔偿20000元，残料已验收入库，价值2000元，假定不考虑相关税费。（1）批准处理前借：待处理财产损溢30000

贷：原材料30000（2）批准处理后借：原材料2000

其他应收款20000

管理费用8000

贷：待处理财产损溢30000【例1-66】甲公司因台风造成一批库存材料毁损，实际单位成本70000元，根据保险责任范围及保险合同规定，应由保险公司赔偿50000元，假定不考虑相关税费。（1）批准处理前借：待处理财产损溢70000

贷：原材料70000（2）批准处理后借：其他应收款50000

营业外支出20000

贷：待处理财产损溢70000八、存货减值

（一）存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中：

成本

——存货的历史成本；

可变现净值

——在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的

销售费用以及相关税费后的金额。

1．确认可变现净值应考虑的主要因素（1）可变现净值应以取得的可靠证据为基础；（2）应考虑持有存货的目的，是以备出售还是准备耗用。

2．可变现净值中估计售价的确定（1）为执行销售合同或劳务合同持有的存货，通常以产成品或商品的合同价格为可变现净值的计量基础（订购数量≥企业持有存货数量）；（2）如果持有存货>合同订购数量，超出部分的存货用一般销售价格确定；（3）没有销售合同或劳务合同约定的存货，可变现净值按一般销售价或原材料的市场价作计量基础。应注意的问题（二）可变现净值的基本特征不同存货可变现净值的构成不同（1）直接用于出售的商品存货（产成品、商品、用于出售的材料等）可变现净值＝该存货的估计售价－估计的销售费用－相关税费（2）需要经过加工的材料（包括用于生产的材料、半成品、包装物、低值易耗品等）存货可变现净值＝所生产的产成品的估计售价－至完工时将要发生的成本－估计的销售费用－相关税费【单选题】某企业2016年3月31日，乙存货的实际成本为100万元，加工该存货至完工产成品估计还将发生成本为20万元，估计销售费用和相关税费为2万元，估计用该存货生产的产成品售价为110万元。假定乙存货月初“存货跌价准备”科目余额为0，2016年3月31日应计提的存货跌价准备为（）万元。

A．-10B．0C．10D．12【解析】2016年3月31日该存货可变现净值=110-20-2=88