第二章 变动成本法

第二章变动成本法2023/2/41主要内容成本的分类混合成本的分解变动成本法和完全成本法的比较2023/2/42管理会计起源于成本的控制与管理。成本观念是管理会计中最基础和最重要的观念之一。

研究管理会计要首先从成本开始，要从成本的定义和分类开始。2023/2/43成本的定义财务会计下的成本概念

成本—就是指按某一种产品所归集的费用，其本质属性就是“对象性”和“归属性”。管理会计下的成本概念

成本—是指企业在生产经营过程中对象化的,以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。2023/2/44成本的分类—按经济用途分类按经济用途分类（传统分类）制造成本⑴直接材料⑵直接人工⑶制造费用期间费用

⑴管理费用⑵销售费用⑶财务费用2023/2/45成本的分类—按生产经营流程分类直接材料＋直接人工＝主要成本＋间接材料＋间接人工＋其他制造费用＝制造费用＝制造成本在产成品与在制品之间分配在产品成本＋完工产品成本在库存产品和销售产品之间分配库存产品成本＋产品销售成本＋管理费用＋销售费用＋财务费用＝期间费用＝总成本2023/2/46成本的分类—按照可追溯性进行分类直接成本：在核算、控制和分析时，可直接归属于某一发生部分的成本。间接成本：在核算、控制和分析时，不能或不便直接归属于某一特定部分的成本。所谓部分，通常系指产品、部门、组、顾客、销售地区或成本中心而言。2023/2/47成本的分类—按在损益表上列示的时间进行分类产品成本：与产品的制造或取得有关而与期间无关。产品成本虽在某一期间发生，但只要该期间内产品未销售，则就不计入当期费用，仍作为资产进行递延，只有产品出售时，才列入当期费用。期间成本：与期间有关的成本，作为当期费用列入发生期的损益表。2023/2/48成本的分类—按性态分类按性态分类固定成本概念:是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持不变的成本。特征：总额的不变性单位额的反比例变动性分类：约束性固定成本酌量性固定成本一般表现：以总额表现2023/2/49成本的分类—按性态分类变动成本概念：是指在一定期间和一定业务量范围内，其总额随着业务量变动的成正比例变动的成本。特征：总额的正比例变动性单位额的不变性分类：约束性变动成本酌量性变动成本一般表现：以单位额表现2023/2/410成本的分类—按性态分类混合成本概念：是兼具了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。在一定期间和一定业务量范围内，其总额随着业务量变动而变动但不成正比例。分类：阶梯式混合成本（半固定成本）标准式混合成本（半变动成本）低坡式混合成本（延期变动成本）与固定成本和变动成本的关系：混合成本最终将通过成本性态分析分解为固定成本和变动成本两大类。2023/2/411应注意的几个问题相关范围的概念和作用广义相关范围：是指不会改变固定成本、变动成本性态的有关期间和业务量的特定变动范围。狭义相关范围：是指业务量因素的特定变动范围。相关范围作用：只要在相关范围内，不管时间多久、业务量增减变动幅度多大，固定成本总额的不变性和变动成本总额的正比例变动都将存在。2023/2/412应注意的几个问题成本性态的特点相对性、暂时性、可转化性所谓的变动和不变动都是相对的，它取决于管理决策、作业量的选择和一定的攸关范围。固定成本和变动成本之间是可以相互转化的2023/2/413成本的分类—其他分类边际成本机会成本沈入成本差量成本现支成本和非现支成本可控成本和非可控成本约定成本和意定成本可免成本和不可免成本主要用于决策和分析。2023/2/414成本分类小结成本分类的目的主要在于寻求成本形成和变化过程中的规律，在管理决策和管理活动中，遵循这些规律，利用这些规律，采取有效的措施，有效地提高管理效益。2023/2/415混合成本的分解成本性态分析成本性态分析是指在明确各种成本的性态的基础上,按照一定的程序和方法,最终将全部成本分为固定成本和变动成本两大类,并建立相应的成本函数模型的过程。产品成本构成公式Y=a+bx

其中：y—总成本

a—固定成本

b—单位变动成本

x—业务量方法主要有：历史成本法、账户分析法和工程分析法2023/2/416成本性态分析的方法—历史成本法历史成本法

就是根据以往若干时期的数据所表现出来的实际成本和业务量之间的依存关系来描述成本的状态，并以此来确定决策所需要的历史数据。

主要方法有：高低点法、散布图法和回归直线法。2023/2/417高低点法运算过程选取高点---业务量最大的点(X2,Y2)

选取低点---业务量最小的点(X1,Y1)b=Y2－Ｙ1

X2－X1a=Y2－bX2=Y1－bX1

确定成本线性方程：Y＝a+bx2023/2/418例1月份产量(件)电费(元)月份产量(件)电费(元)18002,00076001,70029002,25081,0002,55038002,15091,1002,75041,0002,460101,0002,52059002,320117001,95061,1002,650121,2002,900某工厂200X年内各月份产量和电力费用的有关数据如下表所示：请运用高低点法，求电费成本的数学模型。2023/2/419解：

从上表可以看出，该企业200X年最高产量是12月份的1200件；最低产量是7月份的600件。按高低点法，则：2900＝a+1200b1700＝a+600b

解得：b=2（元／件）a=500（元）

电力费用的成本函数为：y＝500+2x2023/2/420高低点法的优缺点优点计算简单，工作量小。缺点由于计算时所选取的高点和低点是相关范围的两个极点，成本函数的适应性存在问题。偶然性较大，成本函数的精度差。有时候需要修正。2023/2/421散布图法基本过程画散点图目测一直线,确定a找出直线上一点(Xi,Yi)求b=(Yi－a)/Xi确定成本线性方程：Y＝a+bx2023/2/422例2运用例1的数据300050010001500200025000100200300400500600100700800900100011001200aY-a2023/2/423在平面直角坐标系中标出电费成本的散布点。通过目测，画出一条能反映电费成本平均变动趋势的直线。确定固定成本(a)。计算单位变动成本(b)。得出成本函数y=a+bx本例成本函数为y=600+1.975x2023/2/424散布图法的优缺点优点由于在确定成本函数是使用了所有数据，因此避免了高低点法偶然性大的缺点。计算简便。缺点成本直线靠目测来确定，不够精确。2023/2/425回归直线法（最小平方法）计算公式∑x2×∑y2－∑x×∑xy

a=n∑x2－(∑x)2n∑xy－∑x×∑yb=n∑x2－(∑x)2

根据历史数据列表、计算a，计算b，确定成本线性方程：Y＝a+bx2023/2/426例3月份n产量（件）x电费（元）y

xiyixi2180020001600000640000290022502025000810000380021501720000640000410002460246000010000005900232020880008100006110026502915000121000076001700102000036000081000255025500001000000911002750302500012100001010002520252000010000001170019501365000490000121200290034800001440000∑11100282002676800010610000利用例1的数据，列表如下：2023/2/427计算a和b将上表中的数据代入公式计算a和b。∑x2×∑y2－∑x×∑xya=n∑x2－(∑x)210610000×28200－11100×26768000=12×10610000－123210000=1.99（元／件）2023/2/428计算a和b将上表中的数据代入公式计算a和b。

n∑xy－∑x×∑yb=n∑x2－(∑x)212×26768000－11100×28200=12×10610000－123210000=505.40（元）2023/2/429确定成本函数根据计算出来的a和b，可以确定电费成本函数如下：y=505.4+1.99x2023/2/430回归直线法的优缺点优点由于在确定成本函数中使用了所有数据，因此避免了高低点法偶然性大的缺点。成本函数是通过计算得出的，比较精确。缺点计算相对繁琐。受所选择数据质量的影响。2023/2/431成本性态分析方法－账户分析法账户分析法根据各个成本、费用帐户的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本形态的一种成本分解方法。2023/2/432成本性态分析方法－工程分析法工程分析法运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上估算出固定成本和变动成本的一种成本分解方法。步骤：⑴确定研究的成本项目；⑵对生产过程进行观察和分析；⑶确定生产过程的最佳操作方法；⑷以最佳操作方法为标准方法，测定成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定固定成本和变动成本。2023/2/433变动成本法定义变动成本法又称直接成本法，是指在组织常规的成本计算过程中,以成本性态分析为前提条件,只将变动生产成本作为产品成本的构成内容,而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本,并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。2023/2/434变动成本法的特点以成本性态分析为前提计算产品成本强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性强调销售环节对企业利润的贡献2023/2/435完全成本法定义完全成本法是指在组织常规的成本计算过程中,不仅将产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工计入产品成本，同时还包括了生产过程中发生的全部制造费用。2023/2/436完全成本法的特点符合公认的会计准则的要求强调成本补偿上的一致性强调生产环节对企业利润的贡献2023/2/437变动成本法和完全成本法的比较两者的差别

变动成本法和完全成本法最主要的差别在于对固定性制造费用的不同处理。产品成本及期间成本的构成内容不同销货成本及存货成本的水平不同各期确定的损益不同所提供的信息用途不同2023/2/438产品成本及期间成本的构成内容变动成本法 产品成本： 直接材料 直接人工 变动性制造费用期间成本： 固定性制造费用 管理费用 销售费用完全成本法产品成本： 直接材料 直接人工 变动性制造费用 固定性制造费用期间成本： 管理费用 销售费用2023/2/439销货成本及存货成本的水平不同变动成本法

存货成本中包括直接材料、直接人工和变动制造费用。完全成本法

存货成本中除包括直接材料、直接人工和变动制造成本外，还包括固定制造费用。可见，变动成本法下的存货成本必然低于完全成本法下的存货成本。销货成本＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本因此，变动成本法下的存货成本必然低于完全成本法下的存货成本。2023/2/440各期损益不同

⑴产销平衡时变动成本法利润＝销售收入－销货成本－期间费用＝销售收入－（直接材料＋直接人工＋变动性制造费用）－（固定性制造费用＋管理费用＋销售费用＋财务费用）完全成本法利润＝销售收入－销货成本－期间费用＝销售收入－（直接材料＋直接人工＋变动性制造费用＋固定性制造费用）－（管理费用＋销售费用＋财务费用）结论：在产销平衡的情况下，两种方法计算的利润是相同的。2023/2/441各期损益不同

⑵产销不平衡时—产大于销变动成本法固定性制造费用全部从本期损益中扣除。完全成本法固定性制造费用在已销产品和未销产品之间分摊，由于产大于销，一部分固定性制造费用计入了期末存货中，使得本期扣除的固定性制造费用减少。结论：在产大于销的情况下，完全成本法计算的利润大于变动成本法计算的利润。2023/2/442各期损益不同

⑶产销不平衡时—销大于产变动成本法固定性制造费用全部从本期损益中扣除。完全成本法

由于销大于产，本期销售的产品不仅包括本期生产的产品，而且包括了上期结存产品。可见，本期销售成本不仅包括本期发生的全部固定性制造费用，还包括了上期产品成本中所包含的固定性制造费用。结论：在销大于产的情况下，完全成本法计算的利润小于变动成本法计算的利润。2023/2/443所提供的信息用途不同变动成本法用于企业内部，为企业管理当局提供成本信息，主要用以进行短期决策。完全成本法用于企业外部，为企业外部各方面利益相关人士提供产品成本信息，以满足他们的需要。2023/2/444例1甲公司生产A产品，销售价格为20元／每件。2003年9月份共生产A产品10000件，成本资料如下：单位材料消耗3元，单位人工成本2元；本月共发生制造费用3万元，其中固定性制造费用2万元；本月管理费用为2万元，销售费用1万元。

⑴试按照变动成本法和完全成本法计算A产品的产品成本和期间成本。2023/2/445⑴计算产品成本和期间成本变动成本法产品成本＝直接材料＋直接人工＋变动性制造费用＝3×10000＋2×10000＋（30000－20000）＝60000（元）单位产品成本＝60000÷10000＝6（元）期间成本＝固定性制造费用＋管理费用＋销售费用＝20000＋20000＋10000＝50000（元）2023/2/446⑴计算产品成本和期间成本完全成本法产品成本＝直接材料＋直接人工＋制造费用＝3×10000＋2×10000＋30000＝80000（元）单位产品成本＝80000÷10000＝8（元）期间成本＝管理费用＋销售费用＝20000＋10000＝30000（元）2023/2/447生产成本的比较由例题可以看出，变动成本法计算的生产成本为60000，而完全成本法计算的生产成本为80000。因此，变动成本计算的成本小于完全成本法计算的成本。2023/2/448⑵假如9月份甲公司期初没有库存产品，本月生产的10000件A产品全部销售出去时，请分别用变动成本法和完全成本法计算甲公司本期利润以及A产品期末成本。2023/2/449⑵本期利润与期末存货成本的计算变动成本法利润＝销售收入－销售成本－期间费用 ＝20×10000－6×10000－50000＝90000（元）完全成本法利润＝销售收入－销售成本－期间费用 ＝20×10000－8×10000－30000＝90000（元）期末产品成本为零。2023/2/450产销平衡从例题可以看出，在产销平衡的情况下，变动成本法和完全成本法计算的利润都是90000元，两者是相同的。2023/2/451⑶假如9月份甲公司期初没有库存产品，本月生产的10000件A产品，只销售出去9000件时，请分别用变动成本法和完全成本法计算甲公司本期利润以及A产品期末成本。2023/2/452⑶本期利润与期末存货成本的计算变动成本法利润＝销售收入－销售成本－期间费用 ＝20×9000－6×9000－50000＝76000（元）期末存货成本＝期初存货成本＋本期产品成本－本期销售成本＝0+60000－6×9000＝6000（元）2023/2/453⑶本期利润与期末存货成本的计算完全成本法利润＝销售收入－销售成本－期间费用 ＝20×9000－8×9000－30000＝78000（元）期末存货成本＝期初存货成本＋本期产品成本－本期销售成本＝0+80000－8×9000＝8000（元）2023/2/454产大于销由例题可以看出，变动成本法计算的利润为76000，而完全成本法计算的利润为78000。因此，当产大于销时，变动成本计算的利润小于完全成本法计算的利润。2023/2/455⑷假如9月份甲公司期初有库存A产品1000件，本月生产10000件A产品，本月销售11000件。请分别用变动成本法和完全成本法计算甲公司本期利润以及A产品期末成本。2023/2/456⑷本期利润与期末存货成本的计算变动成本法利润＝销售收入－销售成本－期间费用 ＝20×11000－6×11000－50000＝104000（元）完全成本法利润＝销售收入－销售成本－期间费用 ＝20×11000－8×11000－30000＝102000（元）期末产品成本为零。2023/2/457销大于产由例题可以看出，变动成本法计算的利润为104000，而完全成本法计算的利润为102000。因此，当销大于产时，变动成本计算的利润大于完全成本法计算的利润。2023/2/458例2—销量相同而产量不同某企业从事A产品的生产，连续三年销售量都为1000件，而三年的产量分别为1000件、1200件和800件。A产品销售价格为200元，单位变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）为90元；固定性制造费用为20000元；管理费用和销售费用均为固定成本，每年均为50000元。请分别用变动成本法和完全成本法计算各年的利润。2023/2/459解—变动成本法项目第一年第二年第三年合计生产量销售量销售收入1000×200销售成本1000×90贡献毛益固定成本固定性制造费用管理费用和销售费用固定费用小计利润合计1000100020000090000110000200005000070000400001200100020000090000110000200005000070000400008001000200000900001100002000050000700004000030003000600000270000330000600001500002100001200002023/2/460解—完全成本法项目第一年第二年第三年合计生产量销售量销售收入1000×20销售成本期初存货成本本期完工成本期末存货成本本期销售成本毛利管理费用和销售费用利润合计100010002000000110000011000090000500004000012001000200000012800021333106667933335000043333800100020000021333920000113333866675000036667300030006000003300003300002700001500001200002023/2/461销量相同而产量不同在变动成本法下，由于销量相同所以利润相同。而在完全成本法下，虽然销量相同但由于产量的不同使得各期的利润不同。2023/2/462例3—产量相同而销量不同某企业从事A产品的生产，连续三年生产量都为8000件，而三年的销售量分别为8000件、7000件和9000件。A产品销售价格为12元，单位变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）为5元；固定性制造费用为24000元；管理费用和销售费用均为固定成本，每年均为25000元。请分别用变动成本法和完全成本法计算各年的利润。2023/2/463解—变动成本法项目第一年第二年第三年合计生产量销数量销售收入销售量×12销售成本销售量×5贡献毛益固定成本固定性制造费用