第五章外币会计

国际会计第十七讲主讲教师：吴芃东南大学远程教育5

第五章外币会计

第三部分国外子公司会计第一节外币交易会计一、外币会计概述（一）什么是外币业务指企业以记帐本位币以外的其它货币进行款项收付、往来结算的经济业务（二）外币会计的种类1、外币交易会计2、外币报表折算会计二、外币交易会计（一）外币统帐制与外币分帐制（二）外币统帐制下外币交易业务的会计核算程序1、设置相应的外币帐户2、业务发生时，同时在外币帐户和记帐本位币中进行登记3、期末，对各外币帐户的余额折合为本位币以确认汇兑损益（三）业务发生时，外币业务的会计处理（交易发生日）1、外币兑换业务（1）企业卖出外币一方面，将实际收取的记帐本位币（按照外币买入价折算的记帐本位币金额）登记入帐另一方面，按照当日市场汇率将卖出的外币实际收入的记帐本位币金额，与付出的外币按当日市场汇率折算为记帐本位币之间的差额，作为汇兑损益例1：乙公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期将50000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元＝8.25元人民币，当日市场汇率为1美元＝8.35元人民币。有关分录如下：

借：银行存款（人民币户）（50000×8.25）412500

财务费用5000

贷：银行存款——美元户（50000美元）（50000×8.35）417500

（2）企业买入外币一方面，按外币卖出价折算应向银行支付的记帐本位币，并记录所支付的金额另一方面，按照当日的市场汇率将买入的外币折算为记帐本位币，并登记入帐；并登记相应的外币帐户。实际付出的记帐本位币金额与收取的外币按照当日市场汇率折算为记帐本位币金额之间的差额，作为当期的汇兑损益2、外币购销业务例2：乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期从境外购入需要安装的设备一台，设备价款为250000美元，购入该设备时的市场汇率为1美元＝8.35元人民币，款项尚未支付。

借：固定资产——机器设备（250000×8.35）2087500

贷：应付帐款——美元户（250000美元×8.35）20875003、外币借款业务企业借入外币时：一方面，按照借入外币时的市场汇率折算为记帐本位币入帐另一方面，按照借入外币的金额登记相关的外币帐户例3：乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期从中国银行借入港币1500000元，期限为6个月，借入的外币暂存银行。借入时的市场汇率为1港元＝1.10元人民币。

借：银行存款——港元户（1500000港元×1.1）1650000

贷：短期借款——港币户（1500000港元×1.1）16500004、接受外币投资的帐务处理收到外币投资时，采用收到外币款项时的市场汇率将外币折算为记帐本位币入帐。对于实收资本，应当分别投资合同是否有约定汇率进行处理合同中有约定汇率的情况下合同没有约定汇率的情况下例4：甲股份有限公司收到外方投资200000美元，收到外币款项时的市场汇率为1美元＝8.25元人民币。投资合同规定的汇率为1美元＝8.00元人民币借：银行存款——美元户（200000×8.25）1650000

贷：股本（200000×8.00）1600000

资本公积50000思考：若合同没有约定汇率，该笔业务该如何做？（四）期末汇兑损益的会计处理（报表编制日）1、汇兑损益的分类（1）已实现的汇兑损益外币业务的发生和结算在同一会计期间内（2）未实现的汇兑损益外币业务的发生和结算不在同一会计期间内2、对汇兑损益会计处理的两种不同观点（1）一项业务观将交易的发生和交易的结算视为一项完整的业务按照这一观点，由于交易发生日、报表编制日、交易结算日汇率变动所发生的折合成记帐本位币的全部差额，都应列作已入帐的购入商品成本或销售收入的调整额，而不作为外币折算损益处理例5：成大商贸国际公司1999年12月1日从美国进口商品50000美元，款项支付日为2000年1月16日，期间汇价变化为1999年12月1日8.00美元、1999年12月31日8.30美元、2000年1月16日8.20美元。一项业务观下的处理交易发生日：借：存货400000

贷：应付帐款（50000美元×8.00）400000报表编制日：借：存货15000

贷：应付帐款15000交易结算日：借：应付帐款5000

贷：存货5000

借：应付帐款410000

贷：现金410000

国际会计第十八讲主讲教师：吴芃东南大学远程教育（2）两项业务观将交易的发生和交易的结算视为两项业务按对未实现的汇兑损益处理方法的不同分为两种：作为已实现的损益，列入当期收益表作为未实现的收益，列入资产负债表，直到交易结算时才作为已实现的损益入帐交易发生日借：存货400000

贷：应付帐款400000报表编制日借：财务费用15000

贷：应付帐款15000交易结算日借：应付帐款5000

贷：财务费用5000借：应付帐款410000

贷：现金410000

两项业务观（当期确认法）的处理交易发生日借：存货400000

贷：应付帐款400000报表编制日借：递延损益15000

贷：应付帐款15000两项业务观（递延法）的处理交易结算日借：应付帐款5000

贷：递延损益5000借：应付帐款410000

贷：现金410000借：财务费用10000

贷：递延损益100003、三种不同会计处理方法的比较三种不同的会计处理方法在年度报表上的反映：项目一项业务观两项业务观当期确认法递延法资产负债表项目：存货应付帐款递延损益收益表项目：汇兑损益41500041500040000041500015000040000041500015000第二节外币会计报表的折算一、外币会计报表折算需要解决的问题1、外币报表的各个项目应按哪种汇率进行折算现行汇率历史汇率2、由于折算汇率与原入帐汇率不同所发生的外币折算差额该如何处理二、外币会计报表的折算方法（一）现行汇率法（currentratemethod）1、又称单一汇率法：主要以现行汇率对会计报表的各个项目进行折算2、方法资产、负债项目：采用现行汇率进行折算所有者权益项目：采用历史汇率进行折算收入、费用项目：采用现行汇率或平均汇率进行折算外币会计报表折算中产生的差额：计入当期损益或在所有者权益项下单列“外币报表折算差额”项目反映例6：乙股份有限公司的一子公司会计报表编报货币为美元，期初汇率为1美元＝8.2元人民币，期末汇率为1美元＝8.6元人民币。母公司对子公司投资的历史投资的历史汇率为1美元＝8元人民币。该公司采用现行汇率法对子公司的外币会计报表进行折算。有关外币报表以及折算后会计报表如下：表1利润及利润分配表（折算前后）单位万元项目折算前（美元）折算汇率折算后（人民币）主营业务收入20008.617200减：主营业务成本16008.613760主营业务利润400－3440减：管理费用1508.61290营业利润250－2150加：营业外收入158.6129利润总额265－2279减：所得税808.6688净利润185－1591减：利润分配858.6731未分配利润100－860表2资产负债表（折算前后）单位万元资产折算前(US)折算汇率折算后(RMB)负债和所有者权益折算前(US)折算汇率折算后(RMB)现金3008.62580流动负债3008.62580存货2008.61720长期负债2008.61720长期投资1208.61032股本2008.01600固定资产1508.61290未分配利润100860（注）无形资产308.6258外币报表折算差额－－120合计800－6880合计800－6880注：按折算后利润分配表中未分配利润项目的金额列示3、现行汇率法的特点（1）优点简便易行折算后资产负债表各项目仍能保持原外币报表中各项目之间的比例关系（2）缺点与普遍采用的历史成本原则不相符合意味着被折算的外币报表各项目都承受着汇率风险（二）多种汇率法1、流动与非流动项目法（current－noncurrentmethod）将资产负债表项目划分为流动项目和非流动项目两大类，采用不同的汇率进行折算方法流动资产和流动负债项目：按编表日的现行汇率折算非流动资产和非流动负债项目：按历史汇率折算所有者权益中的实收资本、资本公积等项目：按历史汇率折算利润表各项目：固定资产折旧费用和摊销费用按相关资产入帐时的历史汇率折算；其它收入和费用项目按当期的平均汇率折算例7：甲股份有限公司的一子公司会计报表编报货币为美元，期初汇率为1美元＝8.2元人民币，期末汇率为1美元＝8.6元人民币，当期平均汇率为1美元＝8.4元人民币。股本的历史汇率为1美元＝8元人民币。子公司对外投资的历史汇率为1美元＝8.3元人民币。固定资产、无形资产和其它资产的历史汇率均为1美元＝8.2元人民币。长期负债的历史汇率为1美元＝8.4元人民币。该公司采用流动与非流动项目法对有关外币会计报表进行折算。有关外币报表以及折算后会计报表如下（为简化程序，当期折旧费用和摊销费用均按当期平均汇率折算）：表1利润及利润分配表（折算前后）单位万元项目折算前（美元）折算汇率折算后（人民币）主营业务收入20008.416800减：主营业务成本16008.413440主营业务利润400－3360减：管理费用1508.41260营业利润250－2100加：营业外收入158.4126利润总额265－2226减：所得税808.4672净利润185－1554减：利润分配858.4714未分配利润100－840表2资产负债表（折算前后）单位万元资产折算前(US)折算汇率折算后(RMB)负债和所有者权益折算前(US)折算汇率折算后(RMB)现金3008.62580流动负债3008.62580存货2008.61720长期负债2008.41680长期投资1208.3996股本2008.01600固定资产1508.21230未分配利润100840（注）无形资产308.2246外币报表折算差额－－72合计800－6772合计800－6772注：按折算后利润分配表中未分配利润项目的金额列示流动与非流动项目法的特点优点：有利于对公司营运资金进行分析缺点在折算汇率的选用标准方面缺乏足够的理论依据对存货采用现行汇率，而对长期应收款、长期应付款、长期银行借款和应付债券等项目采用历史汇率折算，没有反映实际情况国际会计第十九讲主讲教师：吴芃东南大学远程教育2、货币性和非货币性项目法将资产负债表项目划分为货币性项目和非货币性项目，分别采用不同汇率折算货币性项目指持有的货币以及将以固定金额或可确定金额收回的资产和付出的负债货币性资产项目包括：现金、应收帐款、应收票据等金额固定的长短期债权货币性负债项目包括：应付帐款、应付票据等金额固定的长短期债务方法货币性项目：采用现行汇率进行折算非货币性项目和所有者权益项目：采用历史汇率进行折算利润表项目：折旧及摊销费用按照有关资产的历史汇率折算；销货成本按历史汇率折算；其它收入和费用项目按当期平均汇率折算例8：甲股份有限公司的一子公司会计报表编报货币为美元，期初汇率为1美元＝8.2元人民币，期末汇率为1美元＝8.6元人民币，当期平均汇率为1美元＝8.4元人民币。股本的历史汇率为1美元＝8元人民币。存货的历史汇率1美元＝8.5元人民币，子公司对外投资的历史汇率为1美元＝8.3元人民币。固定资产、无形资产和其它资产的历史汇率均为1美元＝8.2元人民币。长期负债的历史汇率为1美元＝8.4元人民币。该公司采用流动与非流动项目法对有关外币会计报表进行折算。有关外币报表以及折算后会计报表如下（为简化程序，当期折旧费用和摊销费用均按当期平均汇率折算）：表1利润及利润分配表（折算前后）单位万元项目折算前（美元）折算汇率折算后（人民币）主营业务收入20008.416800减：主营业务成本16008.413440主营业务利润400－3360减：管理费用1508.41260营业利润250－2100加：营业外收入158.4126利润总额265－2226减：所得税808.4672净利润185－1554减：利润分配858.4714未分配利润100－840表2资产负债表（折算前后）单位万元资产折算前(US)折算汇率折算后(RMB)负债和所有者权益折算前(US)折算汇率折算后(RMB)现金3008.62580流动负债3008.62580存货2008.51700长期负债2008.61720长期投资1208.3996股本2008.01600固定资产1508.21230未分配利润100840（注）无形资产308.2246外币报表折算差额－－12合计800－6752合计800－6752注：按折算后利润分配表中未分配利润项目的金额列示货币性和非货币性项目法的特点优点：体现了货币性项目承受汇率风险这一事实缺点：有些些非货币性项目如果按市价进行计价的话，采用历史汇率折算与市价计量基础相矛盾3、时态法（temporalmethod）时态法又称时间度量法对现金、应收及应付项目按现行汇率折算，对其它的资产和负债项目则根据其性质分别按历史汇率或现行汇率折算按历史成本反映的非货币性资产，采用历史汇率折算；按现行汇率反映的非货币性资产，采用现行汇率进行折算对所有者权益中除未分配利润以外的项目均采用历史汇率对收入和费用：采用现行汇率或平均汇率折算折旧和摊销费用采用历史汇率折算例9：丙股份有限公司的一子公司会计报表编报货币为美元，对存货采用现行市价计价，对外投资采用历史成本计价。期初汇率为1美元＝8.2元人民币，期末汇率为1美元＝8.6元人民币，当期平均汇率为1美元＝8.4元人民币。股本的历史汇率为1美元＝8元人民币。子公司对外投资的历史汇率为1美元＝8.3元人民币。固定资产、无形资产和其它资产的历史汇率均为1美元＝8.2元人民币。长期负债的历史汇率为1美元＝8.4元人民币。该公司采用时态法对有关外币会计报表进行折算。有关外币报表以及折算后会计报表如下（为简化程序，当期折旧费用和摊销费用均按当期平均汇率折算）：表1利润及利润分配表（折算前后）单位万元项目折算前（美元）折算汇率折算后（人民币）主营业务收入20008.416800减：主营业务成本16008.413440主营业务利润400－3360减：管理费用1508.41260营业利润250－2100加：营业外收入158.4126利润总额265－2226减：所得税808.4672净利润185－1554减：利润分配858.4714未分配利润100－840表2资产负债表（折算前后）单位万元资产折算前(US)折算汇率折算后(RMB)负债和所有者权益折算前(US)折算汇率折算后(RMB)现金3008.62580流动负债3008.62580存货2008.61720长期负债2008.61720长期投资1208.3996股本2008.01600固定资产1508.21230未分配利润100840（注）无形资产308.2246外币报表折算差额－－32合计800－6772合计800－6772注：按折算后利润分配表中未分配利润项目的金额列示（三）四种折算方法选用汇率之比较项目现行汇率法流动与非流动项目法货币性与非货币性项目法时态法现金CCCC应收帐款CCCC存货按成本CCHH按市价CCHC投资按成本CHHH按市价CHHC固定资产CHHH项目现行汇率法流动与非流动项目法货币性与非货币性项目法时态法无形资产CHHH应付帐款CCCC长期负债CHCC普通股HHHH留存收益****C:现行汇率H：历史汇率*：平衡数三、外币报表折算损益的会计处理（一）外币报表折算损益与外币交易折算损益的区别1、产生原因不同：外币交易折算损益：在交易过程中或报表编制日将外币交易金额折算为记帐本位币时而发生的外币报表折算损益：在国外子公司报表的基础上将一种货币表示的报表折算为另一种货币表示的报表所产生的差异、国际会计第二十讲主讲教师：吴芃东南大学远程教育2、是否实现外币交易折算损益：包括已实现合未实现的外币折算损益外币报表折算损益：都是未实现的外币折算损益3、是否记录外币交易折算损益：应在帐簿中加以记录外币报表折算损益：不记录在帐簿中，只反映在合并报表之中（二）外币报表折算损益的处理1、作为递延处理即将报表折算损益以单独项目列示于资产负债表的股东权益内，作为累计递延处理2、列为当期损益将本期发生的报表折算损益，以“折算损益”项目列示于收益表内，并合并反映在资产负债表的留存收益项目中3、其它方法思考：不同方法的利弊四、国际会计准则委员会及一些国家有关外币报表折算的规定（一）国际会计准则有关外币报表折算的规定

1983年7月正式通过发布了《汇率变动影响的会计处理——第21号国际会计准则》，对有关外币报表折算进行了规定：1、该准则把国外经营主体分为两类国外实体：指其经营不是母公司经营有机组成部分的经营实体作为母公司经营有机组成部分的经营单位2、外币报表的折算方法第一类：采用现行汇率法第二类：采用时态法进行度量（二）美国财务会计准则有关外币报表折算的规定1、FASB在1975年公布的《第8号财务会计准则公告》要求外币报表折算采用时态法，而不允许采用其它方法在折算过程中首先要求国外公司的外币报表先按美国公认会计原则进行调整，然后再使用时态法将外币报表折算成以美元表示的报表报表折算损益作为当期损益，而不作为递延处理2、《第8号财务会计准则公告》遭到的批评将未实现损益列为当期损益，将使公司收益随着汇率的多变而上下波动采用时态法进行折算将会改变外币报表各项目之间原有的比例关系3、1981年《第52号财务会计公告》（1）首次提出功能货币（functionalcurrency）这个概念功能货币：指国外主体从事经营活动的主要经济环境中的货币功能货币的选择如果国外主体是相对自主并与国外经济环境形成一个整体的经济实体，其所用的功能货币通常为当地货币（外币）如果国外主体是国内公司经营的有机组成部分，或者说是国内公司在国外经营的延伸，则应以美元作为功能货币（本币）（2）确定功能货币的标准经济因素宜于以母国通货作为功能货币的情况宜于以当地通货作为功能货币的情况现金流量直接影响母公司的现金流量，能经常的汇回母公司主要是当地通货，不影响母公司现金流量销售价格对汇率变动有反应，由世界范围内的竞争决定对汇率的变动基本没有反应，主要由当地竞争所支配销售市场主要在母国，以母国通货标价主要在东道国，以当地通货标价经济因素宜于以母国通货作为功能货币的情况宜于以当地通货作为功能货币的情况费用主要与从母国进口的生产要素有关主要在当地环境中发生理财财源主要来自母公司，或依靠母公司偿付债务主要表现为当地通货，通过当地经营活动来偿付债务公司间交易经常而且是大量的既非经常也不是大量的（3）外币报表的折算以当地货币为功能货币的自主经营的国外子公司报表折算采用现行汇率法折算差额以折算调整额单独项目列示于资产负债表股东权益内，作递延处理以国内货币为功能货币的作为国内公司经营组成部分的国外公司报表折算采用时态法折算差额以折算损益列于收益表，计入当期损益在高通货膨胀经济环境下（三年内通货膨胀率都超过100％的国家）从事经营活动的子公司，无论其所处经济环境如何，都应以美元为其功能货币（三）我国会计准则有关外币报表折算的规定《合并会计报表暂行规定》的规定规定以现行汇率法对境外子公司的外币报表折算为母公司记帐本位币折算后的差额作为报表折算差额在股东权益中单独课堂讨论案例——汇兑损益处理国际比较案例一、汇兑损益产生的原因及类型（一）汇兑损益的定义1、IASC的IAS21的定义：以报告货币计量同样数量单位的外币时，因采用不同的汇率而产生的差异2、我国对汇兑损益的定义：期末国家外汇牌价折合为记帐本位币金额与帐面记帐本位币金额的差额（二）外币业务的类型

IAS21认为外币业务包括四种类型：1