第2章并购日合并财务报表编制

第二章并购日合并财务报表编制本章内容1第一节、合并财务报表概述掌握合并范围、并购日编制合并报表种类，了解合并报表编制步骤第二节、合并日合并报表编制掌握合并日同一控制下合并资产负债表的编制第三节、购买日合并报表编制掌握购买日非同一控制下合并资产负债表的编制一、合并财务报表的概念及特点（一）合并财务报表的定义

合并财务报表：是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。2第一节合并财务报表概述（二）合并财务报表的特点3不同点合并报表个别报表反映对象以企业集团这一非法律主体为会计主体，反映该主体的财务会计信息仅仅反映既是法律主体又是会计主体的单个企业的财务会计信息编制基础以单独报表为编制基础以各单个企业的系统的会计记录资料作为编制基础编制方法在工作底稿中编制抵销与调整分录，对单独报表数据进行加总、抵销、调整，整理出合并数据根据系统的会计记录，直接或间接计算填列各报表项目编制主体由企业集团的控股公司或者母公司编制由各单个企业自行编制二、合并财务报表与合并方式的关系4合并方式并购日会计处理并购日合并报表编制并购日后合并报表编制控股合并√√√吸收合并√××新设合并×××三、合并财务报表的种类5按反映的具体内容合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表按编制时间及目的股权取得日合并报表股权取得日后合并报表四、合并理论（了解即可）合并理论决定了子公司应并入母公司报表的损益以及资产等的份额，是报表合并的理论基础，对报表的合并有着重大的影响，主要包括所有权理论、母公司理论、实体理论三种。1.所有权理论（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买成本（公允价值）加以合并，属于子公司少数股权的资产及负债不包括在合并报表中。母公司购买成本高于所获得子公司净资产的公允价值的部分确认为商誉反映在合并报表中；（2）子公司报告的收入和费用中母公司所拥有的部分包括在合并报表中，属于子公司少数股权的收入和费用不在合并报表中计列。62.母公司理论（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买成本（公允价值）加以合并，属于子公司少数股权的资产及负债仍以原账面价值计列；（2）商誉只计列属于母公司的部分，属于子公司少数股权的部分并未计入；（3）将合并净利润归属母公司股东，将少数股权视为负债，少数股东损益视为费用；（4）公司间业务所发生的未实现的损益，顺销时，从合并利润中100％抵销；逆销时，仅抵销母公司所占有的部分。73.主体理论（实体理论）（1）子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并，其中子公司的总价值是以多数股权支付的价格估算而来；（2）商誉计列母公司部分和估算属于少数股东的部分；（3）合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有者；（4）少数股权是合并权益的一部分，少数股东损益是合并净利润总额分配给少数股东的部分；（5）公司间业务所发生的未实现的损益，无论顺销、逆销，均全部抵销，在逆销时，将抵销的金额在多数及少数股权间加以分配。8现行实务中所使用的合并理论

——是母公司理论和主体理论的相互妥协（1）子公司资产、负债的计列全部采用公允价值报告；（2）商誉只计列属于母公司的部分；（3）合并净利润归属母公司股东，少数股东损益作为减项，但不是费用。它是合并主体已实现净利润在多数和少数股权之间的分配；（4）少数股权是合并股东权益的一部分，将其列示为单独的一项金额；（5）公司之间业务所发生的未实现的损益，采用主体理论。9五、合并范围目前，大多数国家合并财务报表的合并范围应当以“控制”作为基础予以确定。10控制的特征控制主体是唯一的，不是两方或多方控制内容是日常生产经营中的财务和经营政策控制的目的是为了获取经济利益控制的性质是一种权力11在我国凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，我国合并财务报表的具体范围为：【多选】下列公司应纳入甲公司合并报表合并范围的有（）。A.甲公司拥有A公司30%的表决权，甲公司控制的另一家公司同时拥有A公司35%的表决权B.甲公司拥有B公司30%的表决权，甲公司拥有40%表决权的另一家子公司同时拥有B公司35%的表决权C.甲公司拥有C公司40%的表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表决权，从而在C公司股东会上有半数以上表决权D.甲公司拥有E公司60%的表决权，由于E公司连年亏损，所有者权益为负数，但还在继续经营E.甲公司拥有H公司60%表决权，H公司受所在国外汇管制及其他管制，甲公司资金调度受到限制，H公司财务和经营政策仍由甲公司决定F.已宣告被清理整顿的原子公司G.已宣告破产的原子公司H.规模较小的子公司I.业务性质或范围显著不同的子公司12六、合并财务报表的编制原则131、以单独报表为基础编制。利用母公司和子公司编制的单独财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法编制。2、一体性原则。由多个法人企业组成的一个会计主体，对于母公司和子公司之间发生的经济业务，应当视同集团内部交易和事项予以抵销。3、重要性原则。对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销。七、编制合并财务报表的前期准备1、统一会计政策。母公司应当统一子公司所采用的会计政策。对于首次执行CAS的情况下，母子公司的会计政策视情况变化。2、统一会计期间。母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司的会计期间保持一致。3、收集编制合并财务报表的相关数据：如:(1)子公司报表；（2）内部交易资料；（3）子公司所有者权益变动与利润分配资料（4）其他4、对子公司以外币表示的财务报表进行折算。14八、合并财务报表的编制步骤第一步：编制合并工作底稿。它是合并财务报表的草稿，是编制合并财务报表的基础。第二步：过入单独财务报表数据。将纳入合并范围的母公司与子公司的单独财务报表数据计入，并加总各项目的合计数。合并财务报表工作底稿项目母公司子公司1子公司2……合计数调整和抵销分录合并数借方贷方

15第三步：编制抵消与调整分录。将母公司与子公司之间、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销、调整处理。将个别会计报表各项目合计数额中重复的因素予以抵销。16第四步：计算合并数。资产负债表各项目计算公式：资产项目合并数＝各项目合计数＋抵销分录借方金额－抵销分录贷方金额负债项目合并数＝各项目合计数＋抵销分录贷方金额－抵销分录借方金额所有者权益项目合并数＝各项目合计数＋抵销分录贷方金额－抵销分录借方

金额－“少数股东权益”项目的数额利润表及利润分配表各项目计算公式：收入项目合并数＝各项目合计数＋抵销分录贷方金额－抵销分录借方金额费用项目合并数＝各项目合计数＋抵销分录借方金额－抵销分录贷方金额第五步：填列合并报表。根据各项合并数编制合并报表。17一、同一控制下合并日合并财务报表编制种类如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，即控股合并情况下，母公司应当编制合并日的：合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表和合并所有者权益变动表。注意：对于非同一控制下，购买日仅仅编制合并资产负债表。18第二节同一控制下合并日合并报表编制二、同一控制下合并日合并资产负债表编制要点被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量；如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按照合并方采用的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量；应将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益；19合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录：借：股本

[子公司报告价值]

资本公积[子公司报告价值]

留存收益[子公司报告价值]

贷：长期股权投资

[母公司对子公司投资报告价值]

少数股东权益

[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]恢复子公司合并前留存收益中母公司享有的份额：借：资本公积[子公司留存收益报告价值与母公司持股比例之乘积]

贷：盈余公积

[子公司报告价值与母公司持股比例之乘积]

未分配利润

[子公司报告价值与母公司持股比例之乘积]20同一控制下合并日合并资产负债表编制核心分录甲公司2014年3月31日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。相关资料如下表。请问：（1）合并日甲公司的账务处理是？（2）合并日需要编制哪几张合并报表？（3）合并日合并报表的核心分录是？21同一控制下合并日合并资产负债表编制举例22资产

甲公司

A公司

权益甲公司

A公司

流动资产：

流动负债：

货币资金

90004200短期借款

120005000交易性金融资产

40001800交易性金融负债

38000应收票据

47003000应付票据

100003000应收账款

58003920应付账款

180004200预付款项

2000880预收款项

30001300应收股利

42000应付职工薪酬

60001600其他应收款

00应交税费

20001200存货3100020000应付股利

40004000其他流动资产

13001200其他应付款

00流动资产合计

6200035000其他流动负债

120070023

流动负债合计

6000021000

非流动负债：

非流动资产：

长期借款

40003000可供出售金融资产

114000应付债券

200002000持有至到期投资

100000长期应付款

20000长期股权投资

256000其他非流动负债

00固定资产

2100018000非流动负债合计

260005000在建工程

200003400负债合计

8600026000无形资产

40001600

商誉

20000股东权益：

其他非流动资产

00股本

4000020000非流动资产合计

9400023000资本公积

（资本溢价）100008000

盈余公积

110001200

未分配利润

90002800

股东权益合计

7000032000资产总计