第章资产减值

第九章资产减值本章的主要内容：（1）掌握认定资产可能发生减值的迹象；（2）掌握资产可收回金额的计量；（3）掌握资产减值损失的确定原则；（4）掌握资产组的认定方法及其减值的处理；（5）熟悉商誉减值的会计处理。

第一节资产可能发生减值的认定

一、资产减值的概念资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货消耗性生物资产以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产建造合同形成的资产递延所得税资产融资租赁中出租人未担保余值本书“金融资产”所涉及的金融资产减值等。二、资产减值的迹象企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备资产减值迹象的判断（p111）需要指出的是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、估计资产可收回金额（一）估计资产可收回金额应当遵循重要性要求(了解)

1．以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。2．以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。一、估计资产可收回金额（二）估计资产可收回金额的基本方法资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。估计顺序（p113）如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此，预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下三个方面的因素：（1）资产的预计未来现金流量;（2）资产的使用寿命；（3）折现率。其中，资产使用寿命的预计与固定资产、无形资产准则等规定的使用寿命预计方法相同。（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。2.资产预计未来现金流量应当包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。3.预计资产未来现金流量应考虑的因素企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；（4）涉及内部转移价格的需要作调整。4.资产未来现金流量预计的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下，采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。（二）折现率的预计

为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来现金流量现值的预计在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。四、资产减值损失的确定（一）资产减值损失确认与计量的一般原则资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。（二）资产减值损失的账务处理会计分录：借：资产减值损失贷：XX资产减值准备【例题1】2009年12月31日，A公司发现2006年12月31日购入的一项利用专利的技术设备，由于类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值，（1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2200000元的销售净价收购该设备，（2）如继续使用，尚可使用5年，未来5年的现金流量为500000元、480000元、460000元、440000元、420000元，第5年使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380000元。

（3）采用折现率5%，假设2009年末账面原价8000000元，已经计提折旧2000000元，以前年度已计提减值准备500000元。利率为5%、期数1～5期的复利现值系数分别为：0.9524，0.9070，0.8638，0.8227，0.7835。要求：（1）计算预计未来现金流量现值，将计算结果填入下表中。（2）计算该资产的可收回金额。（3）计算该资产计提的减值准备并编制相关会计分录。

预计未来现金流量现值计算表年份预计未来现金流量折现率折现系数现值20105000005%0.952447620020114800005%0.907043536020124600005%0.863839734820134400005%0.822736198820148000005%0.7835626800合计

2297696（2）资产预计未来现金流量现值为2297696元，公允价值减去处置费用后的净额为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额，即2297696元。（3）账面价值=原价-折旧-已计提资产减值=8000000-2000000-500000=5500000元

比较账面价值和可收回金额，若可收回金额低于账面价值，则确认减值损失。确认资产减值损失＝5500000-2297696＝3202304元会计分录如下：借：资产减值损失3202304

贷：固定资产减值准备3202304第三节资产组的认定及减值的处理一、资产组的认定有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。二、资产组减值测试（一）资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

教材【例9-3】p119二、资产组减值测试（二）资产组减值损失的会计处理

根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）2.该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）3.零因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。【例题2】X公司有一条甲生产线,该生产线生产某精密仪器,由A、B、C三部机器构成,成本分别为400000、600000和1000000元。使用年限为10年,净残值为零,以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单位,属于一个资产组。2009年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市到年底,导致公司精密仪器的销路锐减40%,因此,对甲生产线进行减值测试。【例题2】2009年12月31日,A、8、C三部机器的账面价值分别为200000、300000、500000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元,B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后,得到该生产线预计未来现金流量的现值为600000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额,公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。会计处理分摊：公司应当确认减值损失40（100-60）万元,并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中

A机器应分摊：40×20÷（20+30+50）=8万元；

B机器应分摊：40×30÷（20+30+50）=12万元；

C机器应分摊：40×50÷（20+30+50）=20万元。

二次分摊：

B机器应分摊：3×30÷（30+50）=1.125万元；

C机器应分摊：3×50÷（30+50）=1.875万元。会计处理根据上述计算和分摊结果,构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失5万元、13.125万元和21.875万元,账务处理如下:借:资产减值损失——机器A50000

——机器B131250

——机器C218750

贷:固定资产减值准备——机器A50000

——机器B31250——机器C218750【例题3】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2009年12月，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉为20万元）。该公司计算C分公司资产的可收回金额为400万元。假定C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。假定C资产组中各项资产的预计使用寿命相同。

要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录。分析：本例中，C资产组的账面价值＝520万元，可收回金额＝400万元，发生减值120万元。C资产组中的减值额120万元先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。甲设备应承担的减值损失=100÷（250+150+100）×250=50万元乙设备应承担的减值损失=100÷（250+150+100）×150=30万元无形资产应承担的减值损失=100÷（250+150+100）×100=20万元会计分录：借：资产减值损失120

贷：商誉减值准备20

固定资产减值准备80

无形资产减值准备20

三、总部资产减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。总部资产分摊到资产组计算每个资产组账面价值（含分摊的总部资产各资产组分别与可收回金额比较，确定其是否减值若资产组减值，则将减值部分分摊到资产组本身和总部资产（二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。计算不考虑总部资产的各资产组的账面价值各资产组分别与其可收回金额比较，确定其是否减值确定包含总部资产的资产组组合的账面价值若资产组组合减值，则将减值部分分摊到各资产组和总部资产【例题4】长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备（单位：万元）。答案：（1）将总部资产分配至各资产组总部资产应分配给A资产组的数额＝200×320/800=80；总部资产应分配给B资产组的数额＝200×160/800=40；总部资产应分配给C资产组的数额＝200×320/800=80。分配后各资产组的账面价值为：A资产组的账面价值＝320+80=400万元；B资产组的账面价值＝160+40=200万元；C资产组的账面价值＝320+80=400万元。（2）进行减值测试A资产组的账面价值=400万元，可收回金额=420万元，没有发生减值；B资产组的账面价值=200万元，可收回金额=160万元，发生减值40万元；C资产组的账面价值=400万元，可收回金额=380万元，发生减值20万元。

将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：

B资产组减值额：分配给总部资产的数额=40×40/200=8万元分配给B资产组本身的数额=40×160/200=32万元C资产组减值额：分配给总部资产的数额=20×80/400=4万元分配给C资产组本身的数额=20×320/400=16万元则：

A资产组没有发生减值；

B资产组发生减值32万元；

C资产组发生减值16万元；总部资产发生减值=8+4=12万元。第四节商誉减值测试及处理一、商誉减值测试的基本要求企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减