广州市慈善组织监督审计指引

广州市慈善组织监督审计指引组织编写：广州市慈善组织社会监督委员会广州市注册会计师协会承办单位：广州市华穗会计师事务所有限公司二0一六年四月十五日TOC\o"1-5"\h\z第一章总则4一、制定目的和依据4二、相关定义5三、监督审计目标6四、适用范围6第二章初步业务活动6一、初步业务活动的目的6二、初步业务活动的内容7（一）实施相应的质量控制程序7三、监督审计业务约定书9（一）监督审计的前提条件9（二）监督审计业务约定书的内容9四、对小型慈善组织监督审计的特殊考虑11（一）确定被监督审计慈善组织是否属小型慈善组织11（二）业务约定书的签订需考虑的特殊事项11第三章监督审计计划工作13一、总体监督审计策略13（一）监督审计范围13（二）监督审计的时间安排14（三）监督审计方向15（四）监督审计资源调配16二、具体监督审计计划16（一）风险评估程序16（二）计划进一步实施的审计程序17（三）计划实施的其他监督审计程序17三、慈善组织监督审计业务的补充考虑17四、对小型慈善组织监督审计的特殊考虑18第四章风险评估18一、了解被监督审计慈善组织及其环境18（一）行业状况、法律环境和监管环境以及其他外部因素18（二）被监督审计慈善组织的基本情况19（三）目标、战略以及运营风险22（四）对会计政策的选择与运用22（五）财务业绩的衡量和评价23二、评估重大错报风险24（一）识别和评估重大错报风险的程序24（二）可能表明慈善组织存在重大错报风险的情况和事项24（三）识别与评估重大错报风险25（四）需要特别考虑的重大错报风险27（五）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险28（六）对风险评估的修正28三、对小型慈善组织监督审计的特殊考虑28（一）总体要求28（二）了解小型慈善组织及其环境时的特殊考虑29第五章了解内部控制29一、内部控制要素30（一）控制环境30（二）风险评估过程31（三）与财务报告相关的信息系统（包括相关业务流程）与沟通32（四）控制活动33（五）对控制的监督33二、识别和评价业务流程中的内部控制34（一）了解业务流程的主要步骤34（二）确定错报可能发生的环节35（三）了解和识别相关控制37（四）执行穿行测试39三、对小型慈善组织监督审计的特殊考虑40（一）、总体要求40（二）了解小型慈善组织内部控制的特殊考虑40（三）小型慈善组织因控制环境薄弱导致的重大错报风险41第六章进一步监督审计程序41一、控制测试41（一）一般要求41（二）控制测试程序43二、实质性程序46（一）实质性程序的一般要求46（二）实质性程序审计目标46（三）重要项目实质性程序47三、对小型慈善组织监督审计的特殊考虑59（一）、总体要求59（二）、考虑主要采取实质性审计程序59（三）、实施实质性程序时应当特别关注的情况60第七章审计报告60一、完成审计工作60二、审计报告的基本内容61第一章总则一、制定目的和依据为了规范广州市属范围内慈善组织管理监督机构和社会监督审计组织开展对慈善组织进行慈善活动、使用慈善资金的监督审计业务，为具体执行审计业务提供参考，同时也为了明确监督审计工作要求，统一规范及保证对广州市属慈善组织的监督审计工作质量，根据中国注册会计师审计准则（以下简称监督审计准则）、《民间非营利组织会计制度》、《慈善法》《公益事业捐赠法》、《社会团体登记管理条例》《基金会管理条例》及其他有关法律法规，制定本指引。本指引由广州市慈善组织社会监督委员会和广州注册会计师协会共同制订，提供给广州市属范围内的注册会计师在执行慈善组织审计业务时中参考，并非强制性或规范性规定。本工作指引是按照风险导向审计思路，着重突出对广州市慈善组织开展慈善活动，募集及使用慈善资金、政府扶持资金监督审计工作的特殊方面。对于未在本工作指引中予以规范的广州市属范围内慈善组织监督审计工作所涉其他事项，慈善监督机构及社会审计组织需要遵守相关审计准则及法律法规的规定。二、相关定义本指引所称慈善组织指广州市属范围内依法成立，符合《慈善法》规定，以面向社会开展慈善活动为宗旨的非营利性组织。慈善组织的主要特征是：中介性与服务性，公益性与社会，非营利性。主要包括依据国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、社会服务机构和其他民办非企业单位等。本指引所称慈善组织监督审计是指广州市政府慈善组织主管部门及其指定的慈善组织监督机构利用自身力量或委托社会审计组织等第三方审计机构通过特定的程序和方法对广州市属范围内的慈善组织开展慈善活动，包括募集和使用慈善资金进行外部或第三方审计监督活动。其意义在于通过对广州市慈善资金监督审计来评价慈善事业的发展环境，健全相关的慈善法律、法规制度；促进广州市属慈善组织查漏补缺，完善自身的管理制度；反映广州市属慈善资金在组织、管理过程中存在的不足，纠正慈善资金管理、使用过程中存在的错误行为，对涉及到违纪、违法的行为还必须移交市相关部门依法处理，最大程度防止社会慈善资产的流失，并提出合理化的建议和对策；帮助广州市属范围内的慈善组织及时总结经验，促进广州市属范围内的慈善组织进一步管理好、使用好慈善资金，提高慈善资金的使用效益。本指引所称政府慈善组织主管部门及其指定的慈善组织监督机构是指广州市依法对非营利性社会组负有监督管理职能的政府机构或其授权管理部门。本指引所称社会审计组织是指依法可在广州市属范围内承接受托审计业务的会计师事务所、执业注册会计师及其承接慈善组织监督审计业务后成立的项目组。本指引所称慈善组织的财务报表包括资产负债表、业务活动表、现金流量表以及财务报表附注。财务报表附注是为便于财务报表使用者理解财务报表的内容，对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。本指引所称小型慈善组织是指资产总额或业务活动收入较低，专兼职人数较少，管理权和执行权集中于少数个人，并具备下列一项或多项特征的慈善组织：（1业）务活动范围有限，收入来源单一；（2会）计记录简单；（3内）部控制有限，存在管理层凌驾于内部控制之上的可能性。三、监督审计目标通过计划和执行监督审计工作，对慈善组织的财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，对其财务报表是否在所有重大方面按照《民间非营利组织会计制度》的规定编制以及对慈善组织所募集慈善资金管理使用的内部控制制度是否适当发表监督审计意见，出具监督审计报告。四、适用范围本指引仅供广州市属范围内政府慈善组织管理监督机构以及受托社会审计组织执行对慈善组织的监督审计业务时进行参考。第二章初步业务活动一、初步业务活动的目的开展初步业务活动有助于政府慈善组织管理监督机构及社会审计组织识别和评价可能对计划和执行监督审计工作产生负面影响的事项或情况，有助于其在计划监督审计工作时达到下列要求：（1）具备执行业务所需的独立性和专业胜任能力；（2）不存在因社会审计组织、被监督审计慈善组织管理层诚信问题而可能影响政府慈善组织管理监督机构委托、社会审计组织承接该项业务意愿的事项；（3）政府慈善组织管理监督机构与社会审计组织、被监督审计慈善组织之间以及社会审计组织与被监督审计慈善组织之间不存在对业务约定条款的误解。二、初步业务活动的内容（一）实施相应的质量控制程序针对委托和承接具体监督审计业务实施质量控制程序，并且根据实施相应程序的结果作出适当的决策是政府慈善组织管理监督机构与社会审计组织控制监督审计风险的重要环节。在接受监督审计委托时，政府慈善组织管理监督机构与社会审计组织均需要执行针对委托和承接具体监督审计业务的质量控制程序。政府慈善组织管理监督机构与社会审计组织需要根据具体情况获取必要的信息，以确定委托关系和监督审计业务的接受是否恰当。下列信息可以帮助政府慈善组织管理监督机构与社会审计组织作出判断：1．被监督审计慈善组织关键管理人员和治理层是否诚信。项目组可以考虑的事项包括：（1）慈善组织关键管理人员及治理层的身份和信誉；（2）慈善组织的业务活动性质，包括其收入和公益活动的特征及规模；（3）慈善组织关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计制度等的态度；（4）监督审计工作范围受到不适当限制的迹象；（5）慈善组织可能涉嫌舞弊或其他违反法律法规行为的迹象；（6）经常变更会计师事务所的理由；（7）关联方的名称、特征和商业信誉。在实务中，政府慈善组织管理监督机构与社会审计组织获取信息的来源包括以下主要方面：（1）通过与被监督审计慈善组织管理层、治理层和其他人员沟通获取的财务和其他信息，如年度报告等；（2）从监管机关（如慈善组织的业务主管单位、登记管理机关）等第三方获取的信息；（3）询问法律顾问和慈善组织的同行等第三方；（4）从相关数据库中搜索慈善组织的背景信息；（5）其他方面获取的信息。2．社会审计组织是否具有专业胜任能力及必要的时间和资源。可以考虑的事项包括：（1）社会审计组织及其项目组成员是否熟悉慈善组织的行业特征或业务对象；（2）社会审计组织及其项目组成员是否了解相关监管要求或报告要求，或具备有效获取必要技能和知识的能力；（3）社会审计组织及项目组成员是否拥有必要的专业知识和经验；（4）需要时是否能够得到专家的帮助；（5）如需实施项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员；（6）社会审计组织及项目组能否在提交报告的最后期限内完成业务。3．以前监督审计中发现的重大事项、政府慈善组织管理监督机构收到投诉和举报等以及其可能对保持政府慈善组织管理监督机构、社会审计组织和慈善组织关系的影响。（二）评价遵守相关职业道德要求（包括独立性要求）的情况评价遵守相关职业道德要求（包括独立性要求）的情况也是一项非常重要的初步业务活动。社会审计组织及其项目组应按照行业职业道德守则对包括诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为在内的职业道德的要求执行。政府慈善组织管理监督机构在选择社会审计组织时应对其是否能够遵守职业道德守则情况进行了解，并对其独立性作出必要的判断。（三）就监督审计业务约定条款与社会审计组织达成一致意见在作出委托或接受监督审计业务的决策后，政府慈善组织管理监督机构需要按照《合同法》和审计准则的规定，在监督审计业务开始前与社会审计组织就监督审计业务约定条款达成一致意见，规范双方的责、权、利，以避免双方对监督审计业务的理解产生分歧。三、监督审计业务约定书（一）监督审计的前提条件政府慈善组织管理监督机构需要执行下列程序，以确定监督审计的前提条件是否存在：1．确定被监督慈善组织属于慈善监督审计的监督范围；2．就被监督慈善组织管理层认可并理解对其进行监督审计以及其管理层责任与被监督慈善组织达成一致意见。被监督慈善组织管理层的责任包括：1．按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；2．设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；3．向社会审计组织及项目组提供必要的工作条件，包括允许接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），提供监督审计所需要的其他信息，允许在获取监督审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。如果监督审计的前提条件不存在，政府慈善组织管理监督机构与社会审计组织需要进行沟通，并根据具体情况判断本项委托监督审计业务是否适当。（二）监督审计业务约定书的内容1．监督审计业务约定书的具体内容可能因被监督审计慈善组织的不同而存在差异，但需要包括下列必备条款：（1）慈善监督审计的目标和范围；（2）社会审计组织的责任；（3）慈善组织管理监督机构的委托责任；（4）明确被监督慈善组织管理层的会计责任范围；（5）被监督慈善组织编制财务报表所适用的《民间非营利组织会计制度》；（6）提及社会审计组织提交的监督审计报告的格式和内容，以及对在特定情况下出具的监督审计报告可能不同于传统形式和内容的说明；对监督审计业务结果的其他沟通形式。（7）详细说明监督审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及所适用的职业道德守则和其他公告；（8）由于监督审计测试的性质审计的其他固有限制，以及内部控制的固有限制，不可避免地存在着某些重大错报可能未被发现的风险；（9）执行监督审计工作及时间的安排，包括审计报告出具的时间；（10）明确慈善组织管理监督机构有义务督促慈善组织管理层为社会审计组织监督审计提供必要的工作条件和协助；（11）被监督慈善组织管理层建立和维护有效内部控制的责任。（12）审计服务收费的计算基础和收费安排；（13）违约责任；（14）解决争议的方法；（15）签约双方法定代表人或其授权代表的签字签章，以及签约双方加盖公章。2．如果情况需要，监督审计业务约定书也可列明下列内容：（1）在某些方面对利用其他审计结果和专家工作的安排；（2）对监督审计涉及的被监督审计慈善组织员工协调；（3）向其他机构或人员提供监督审计工作底稿的义务；（4）预期向慈善组织管理监督机构提交其他函件或报告。除对慈善组织按照《民间非营利组织会计制度》编制的财务报表进行监督审计外，为满足慈善组织管理监督机构的需要，社会审计组织还应当在对慈善组织年度财务报表进行监督审计的基础上，对慈善组织年度工作报告中载明的当年公益事业支出占上年度总收入的比例（或占上年度基金余额的比例）、工作人员工资福利和行政办公支出占当年总支出的比例等专项信息进行审计，并在审计报告中对专项信息发表审计意见。对此，社会审计组织应当与慈善组织管理监督机构就应在审计报告中发表意见的被监督审计慈善组织专项信息内容、形式等在业务约定条款达成一致意见，以避免双方对此的理解产生分歧。四、对小型慈善组织监督审计的特殊考虑（一）确定被监督审计慈善组织是否属小型慈善组织政府慈善组织管理监督机构应当会同社会审计组织运用职业判断，综合考虑规模和性质两个方面，确定被监督审计慈善组织是否为小型慈善组织。对慈善组织是否为小型慈善组织的判断结果，并不改变监督审计目标及应当承担的审计监督责任。1、从规模方面，主要考虑了解慈善组织的收入规模，资产规模和人员规模，本指引所指小型慈善组织并非按有关法规或标准所确定的小型单位。2、从性质方面，主要充分了解慈善组织的有关情况，包括所有权结构和管理权分配、收入来源、会计系统、内部控制的设计与执行等。对于政府慈善组织管理监督机构及社会审计组织而言，对上述情况的了解，既要依赖业务承接时进行前期了解的过程中从网络等渠道获取的公开信息、与慈善组织交流中获取的信息，也要充分利用在执行风险评估程序时所获取的信息。（二）业务约定书的签订需考虑的特殊事项1、小型慈善组织监督审计业务的承接小型慈善组织可能具有所有权和管理权过于集中、缺乏充分的分工和牵制、没有正式的控制程序、会计记录不够完整等特点，可能使社会审计组织及其项目组无法设计和实施必要的审计程序，无法获取充分、适当的审计证据，难以降低的审计风险。因此，政府慈善组织管理监督机构及社会审计组织应当充分了解小型被审计单位的基本情况，初步评价审计风险，以确定是否进行监督审计以及若进行监督审计后可能导致出具非标准审计意见的后果充分沟通并达成一致意见。（1）评估对小型慈善组织监督审计的可行性所谓监督审计的可行性，是指拟进行的监督审计业务具备执行财务报表审计业务的必备基础和特征，预期通过执行审计准则规定的程序可以获取充分、适当的审计证据，并发表恰当的审计意见。政府慈善组织管理监督机构及社会审计组织双方均应当了解被监督审计的小型慈善组织基本情况，初步评价审计风险，充分关注监督审计的可行性，以确定是否继续委托进行监督审计。在评估小型被监督审计慈善组织的可行性时，着重要考虑几方面的因素：会计记录的完整性。会计记录的完整性，是指所有应当记录的交易和事项均已记录。应当在初步了解小型慈善组织情况和初步评价审计风险的过程中，保持应有的关注，尽可能充分地了解有关情况，密切关注可能表明会计记录不完整的迹象，包括：会计凭证、账簿、报表体系不健全；某些业务活动在会计账簿、报表中没有体现；会计处理上不当导致少计相应的收入、费用等，以适当评估小型慈善组织会计记录的完整性。内部控制的存在性。通过询问、观察等程序初步了解小型慈善组织是否存在内部控制。当小型慈善组织缺乏成文的内部控制时，应当运用专业判断确定监督审计的可行性。如果仍然确定存在可行性，通常应当在设计进一步审计程序时直接运用实质性方案。管理层的诚信度。如果管理层缺乏诚信，小型慈善组织会计记录和其他资料的可信度就比较差，发生因舞弊导致的风险就比较高，存在违反法规行为的可能性也比较大，从而导致较高的审计风险。可通过了解小型慈善组织管理层是否存在如下诱因来评价管理层的诚信度，这些动因主要包括：希望通过降低收益使税负最小化；倾向于把个人费用记入慈善组织账户；出资者本人或管理者本人的个人财务状况面临困境；出资人或管理者将慈善组织视为牟利的机构等。2、针对评估确认存在监督审计可行性应采取的措施经过评估，如果认为小型慈善组织监督审计具有可行性，决定委托社会审计组织进行监督审计，签订委托审计业务约定书时应考虑增加载明慈善组织管理层和社会审计组织双方责任和审计结果不可预测性两个方面的内容。（1）载明双方责任小型慈善组织的出资人和管理层更有可能不能正确地理解政府慈善组织管理监督机构及社会审计组织的监督责任和审计责任，甚至会错误地认为经过监督审计之后，就可以解脱或减轻出资人和管理层对财务报表的责任。（2）载明审计结果不确定性由于对小型慈善组织监督审计的可行性的判断来源于政府慈善组织管理监督机构及社会审计组织对被监督审计慈善组织的初步了解，在监督审计实施过程中，若其实际情况同前期了解的情况存在较大差异将可能导致出据保留意见、否定意见、拒绝表示意见的审计结果，甚至于出现社会审计组织中断审计程度的问题，因此应当于业务约定书中载明如出现无法实现审计目标的情况下，双方认可社会审计组织可根据其专业判断出具审计结果。第三章监督审计计划工作监督审计计划工作包括针对监督审计业务制定总体监督审计策略和具体监督审计工作计划。社会审计组织监督审计计划工作十分重要，社会审计组织应当在接受委托后，在现场审计工作开始前作出并提交慈善组织管理监督机构审阅讨论，以提高计划过程的效率和效果。一、总体监督审计策略社会审计组织应当为受托慈善监督审计制定总体监督审计策略，以确定监督审计工作的范围、时间和方向以及审计资源的调配，并指导制定具体的监督审计工作计划。（一）监督审计范围社会审计组织需要根据慈善组织适用的《民间非营利组织会计制度》、法律法规规定、慈善组织管理监督机构的监督要求以及被监督审计慈善组织的具体业务活动分布等情况，确定监督审计范围。在确定监督审计范围时，可以考虑下列事项：1．慈善组织编制财务报表适用的《民间非营利组织会计制度》；2．慈善组织管理监督机构的审计要求；3．预期监督审计工作涵盖的范围，包括业务活动涉及的分支机构、业务活动数量及地点；4．慈善组织与发起人或实际控制人之间存在的控制关系的性质；5．由其他第三方审计机构已审计部分及范围；6．慈善组织使用服务机构的情况（如会计服务、代发工资服务等），以及社会审计组织如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；7．预期可利用的在以前监督审计工作中或慈善组织管理监督机构从其他途径获取的监督审计证据；8．信息技术及第三方数据平台的使用对监督审计程序的影响，包括对数据的可获得性和对使用计算机辅助监督审计技术的适用性；9．与被监督审计慈善组织人员及其他志愿人员的时间协调和相关数据的可获得性。（二）监督审计的时间安排总体监督审计策略的应当制定明确的监督审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括现场审计的时间安排、提交审计结果的时间以及与慈善组织管理监督机构沟通的重要日期等。为明确审计报告目标、时间和与慈善组织管理监督机构、慈善组织所需沟通内容、范围等，社会审计组织和项目组可以考虑下列事项：1．慈善组织管理监督机构对被监督审计慈善组织监督结果的现场监督和对外公布监督结果的时间表；2．协同慈善组织管理监督机构与被监督慈善组织管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；3．与慈善组织管理监督机构讨论拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向慈善组织管理监督机构及被监督慈善组织通报的其他事项；4．预期与被监督慈善组织讨论就整个监督审计业务中对监督审计工作的进展进行的沟通；5．与其他可利用的审计结果沟通所需的时间安排，以及预期利用专家工作进行的有关沟通；6．项目组成员之间沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排。（三）监督审计方向在确定监督审计方向时，可以考虑下列重要因素：1．重要性在制定总体监督审计策略时，需要按照政府有关部门的相关规定、慈善活动的性质以及慈善组织管理监督机构的重大关注，确定财务报表整体的重要性，可考虑下列事项：（1）为确定重要性与慈善组织管理监督机构就其关注事项进行沟通；（2）初步识别重要组成部分和重要的交易、账户余额和披露；（3）在审计过程中就业务活动的性质、经济环境发生重大变化重新考虑重要性。2．存在的可能有较高重大错报风险的领域；在慈善组织监督审计中，通常被可能存在较高重大错报风险的领域主要包括：（1）慈善资金可能被发放给不符合条件的甚至是虚构的受助人；（2）慈善资金收入可能被募集者蓄意隐瞒或占用；（3）限定性和非限定性的收入和净资产可能被错误划分；（4）费用支出可能未恰当分类或完整反映。社会审计组织及项目组需要运用职业判断，考虑在较高风险领域所需获取的监督审计证据的数量和质量以及需投入的监督审计资源。3．评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督和复核的影响；4．就项目组成员选择及工作分工，包括向重大错报风险较高的领域分派具备适当经验的人员；5．以前监督审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括识别出的缺陷的性质和应对措施；6．与慈善组织管理监督机构讨论其他收到的投诉、其他部门反馈等可能对监督审计产生影响的事项；7．慈善组织管理层对设计、执行和维护内部控制重视程度的证据，包括有关这些内部控制得以适当记录的证据；8．募集慈善资金量及规模，以确定若信赖内部控制是否使监督审计工作更有效率；9．被监督审计慈善组织全体人员（含志愿人员）对内部控制在业务活动中有效运行重要性的认识；10.影响被审计慈善组织业务的重大发展变化，例如公开信息要求和业务流程的变化、关键管理人员的变动及志愿人员大量流失等；11．社会公众对行业认识及政府法规对慈善组织要求的重大发展变化情况，如行业法规（包括税法的变化）和公众对审计报告披露内容要求的变化；12．非营利组织会计制度的变化；13其.他相关重大变化，如影响行业发展的其他法律、法规变化。（四）监督审计资源调配在审计策略中应明确说明审计资源调配情况，主要包括：1．向具体审计领域调配的资源，包括项目组人员的选调以及将具备适当经验的人员分派到可能存在的高风险领域、就特殊和复杂问题利用专家等；2．项目预算，包括为可能存在较高重大错报风险的领域在预算工作时间时适当倾斜，以及审计过程中何时调配监督审计资源；3．如何管理、指导和监督对这些审计资源的利用，包括对指导、监督项目组成员的工作以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围进行预算等。二、具体监督审计计划项目组需要为监督审计工作制定具体审计计划。具体监督审计计划要比总体监督审计策略更加详细，其内容包括项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围,具体包括风险评估程序、计划进一步实施的审计程序和其他程序：（一）风险评估程序项目组需要按照规定，为了识别和评估存在的重大风险，评估和分析风险评估程序的性质、时间安排和范围。项目组还需要兼顾针对特定项目（如舞弊、关联方、违反法律法规行为等）在计划阶段拟实施的程序。（二）计划进一步实施的审计程序项目组需要按照规定，针对识别和认定的重大错报风险、舞弊、违反法律法规行为等确定拟进一步监督审计程序的性质、时间安排和范围。完整、详细的进一步审计程序的计划会包括对各类交易、账户余额和列报实施的具体审计程序的性质、时间和范围，包括抽取的样本量等等。项目组可以统筹安排进一步审计程序的先后顺序，如果对某类交易、账户余额或列报已经作出计划，则可以安排先行开展工作，与此同时再制定其他交易、账户余额和列报的进一步审计程序。（三）计划实施的其他监督审计程序项目组需要根据审计准则的规定，计划需要实施的其他监督审计程序。计划实施的其他监督审计程序可以包括上述进一步监督审计程序中没有涵盖的、根据审计准则以及慈善组织管理监督机构的要求需要执行的既定监督审计程序（如阅读含公开信息或开展业务活动文件中的其他信息等）。需要注意的是，审计计划工作并不是监督审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正完善的过程，计划工作贯穿整个监督审计业务的全过程。例如，由于非预计事项的出现、条件的变化或通过实施审计程序获取的审计证据等原因，项目组需要根据实际情况，对总体监督审计策略和具体审计计划进行更新和修正，包括相应对原计划的进一步审计程序的性质、时间安排和范围作出修改。三、慈善组织监督审计业务的补充考虑由于慈善组织管理监督机构委托社会审计组织进行监督审计，不具有连续审计的前提，多数情况下社会审计组织及其项目组缺乏在对该慈善组织可借鉴的前期经验，因而可能需要向其他方面扩展计划活动。因此在制定总体监督审计策略和具体监督审计计划时，项目组可额外考虑的事项有：（1）除非法律法规另有规定，对慈善组织已报送管理机构的审计、报表信息等进行查阅，如查阅以前年度的审计报告、报备的业务活动情况等；（2）与慈善组织管理监督机构以及通过慈善组织管理监督机构与管理层沟通慈善组织本身存在的可能接受监督审计涉及的有关重大问题，以及这些重大问题对总体审计策略和具体审计计划的造成的影响；（3）针对以前年度慈善组织管理过程中出现在问题设定追踪审计程序；（4）为达到政府慈善组织管理监督机构对审计质量控制的要求在审计业务中需要实施的其他程序。例如，复核慈善组织的活动内容是否与向社会公众公开信息一致，慈善业务活动预期效果与实际情况是否存在差异等。四、对小型慈善组织监督审计的特殊考虑（一）较少项目组成员在对小型慈善组织监督审计中，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易沟通和协调。需要提示的是，尽管针对小型慈善组织的特殊情况，审计工作由一个很小的项目组执行，但是依然应当有明确的分工和相应的督导，坚持项目组内部的讨论，以及遵循社会审计组织业务质量控制规范的有关要求。（二）审计计划的适当简化在对小型慈善组织监督审计中，总体审计策略和具体审计计划可以相对简单，或将总体审计策略和具体审计计划合二为一。第四章风险评估了解被监督审计慈善组织及其控制环境（包括内部控制），评估重大错报风险，是实施进一步监督审计程序的基础。一、了解被监督审计慈善组织及其环境（一）行业状况、法律环境和监管环境以及其他外部因素社会审计组织及其项目组可能需要通过了解和分析下列主要情况：1.慈善组织所处的行业状况，包括（1）所在地区慈善组织的类别和数量，慈善组织及其公益活动发展水平和业务活跃程度。（2）所在区域的经济发展状况对慈善组织开展业务活动的影响。（3）同类、同级别、同地区慈善组织开展业务活动的竞争情况。（4）可获取的社会资源分布是否合理，募集资金的规模、来源、途径、类型。（5）慈善组织本身的行业信誉和媒体关注度。2．慈善组织整体所处法律环境及监管环境，包括：（1）了解被监督审计慈善组织是否遵循《民间非营利组织会计制度》及相关规定。（2）慈善组织开展业务活动应受到的法律规范及监管了解被监督审计慈善组织适用的相关法律法规及其完善程度、发展变化，登记管理机关、业务主管部门制定的相关监管制度要求。（3）税收法规政策了解慈善组织目前执行的税收法律环境，特别是慈善组织本身适用的税种及相关税率，企业所得税免税资格、税收优惠政策的规定；以及慈善组织开展业务活动可能涉及到的公益性捐赠税前扣除资格、企业捐赠企业所得税税前扣除限额的规定等。（4）对被监督审计慈善组织产生影响的政府相关政策了解目前国家以及行业主管部门支持公益事业发展的相关政策及变化，包括对慈善组织设立的限制条件，对慈善组织业务活动进行监管的法律、法规、部门规章等具体规定，财政或行业主管部门和其他政府机构为支持社会组织发展而制定的政府购买服务或政府补贴的规定，以及这些因素对慈善组织所产生的影响。（二）被监督审计慈善组织的基本情况慈善组织应当以公益性、社会效益性为原则，不以营利性为目的。应当从下列方面从发起人或主要资金提供者结构、治理机构、内部组织结构、业务活动、投资活动等了解慈善组织的基本情况。在了解被监督审计慈善组织基本情况时，需要注意上述方面发生的重大变化，并考虑对重大错报风险的影响。1．发起人（主要资金提供者）结构应当了解被监督审计慈善组织的慈善组织发起人或主要资金提供者结构与主要控制者或主要资金提供者，识别被监督审计慈善组织募集资金或吸收社会公益资金的情况，并分析他们之间的关系是否会对财务报表的真实性产生不利影响。2．治理结构应当了解被监督审计慈善组织的独立法人地位落实情况、法人治理结构以及发起人、主要资金提供者与慈善组织管理者的责权。慈善组织是否按照法律法规和章程的规定设立包括理事会、监事和执行机构在内的治理结构，理事会成员和监事在被监督审计慈善组织任职和领取报酬情况，是否为主要捐赠人。考虑被监督审计慈善组织治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被监督审计慈善组织业务活动及事务（包括财务报告）作出客观判断。3．内部组织结构（1）慈善组织内部部门设置及分布。包括：被监督审计慈善组织是否有通过设立分支机构、设立专项基金或合作执行机构募集资金或开展公益活动，相对来讲，慈善组织设立比较复杂的内部组织结构容易产生导致重大错报风险的问题。（2）慈善组织各部门的职能及其业务流程：包括职能设置是否清晰、业务流程设置是否有相互牵制。（3）是否建立了科学的决策机制，开展重大公益活动、重要人事任免、大额慈善资金的使用是否经集体科学决策，并按规定程序批准、备案或公示。4．业务活动情况（1）被监督审计慈善组织募集资金的规模、主要来源和募集成本，特别是非货币资产捐赠收入、现金收入、来源于其他慈善组织的捐赠收入、政府补助收入等收入占总收入的比例，被监督审计慈善组织的主要捐赠人，资金募集活动是否符合国家有关法规及章程的规定。（2）业务活动的开展情况，特别是重大公益项目的开展情况,是否具有持续性，是否形成具有良好社会影响的公益品牌。（3）由分支机构、专项基金或合作机构执行的公益项目的开展情况。（4）接受非货币资产捐赠的价值确认及管理情况。（5）承担政府购买服务及财政资金支持社会服务项目的开展情况。（6）承担突发事件紧急救助能力，是否有突发事件应急预案，能否及时、妥善处理突发事件，是否建立重大事项报告制度，以及执行情况。（7）关联方关系及交易，是否存在关联方资金占用及有失公允的关联方交易。（8）被监督审计慈善组织员工薪酬及管理情况（如专职工作人员情况，劳动合同签订情况，薪酬管理制度建立及执行情况，以及缴纳社会保险、住房公积金、企业年金等情况）。（9）被监督审计慈善组织是否存在募集资金不足及存在对外不规范融资方面的风险。（10）被监督审计慈善组织现金收取或支付方面的情况，是否存在风险。（1）1资金提供者对慈善组织开展业务活动设置的限制。（12）在登记管理机关开展的慈善组织评估中所取得的评估等级，获得登记管理机关或其他政府部门的奖励及处罚情况。5．投资活动（1）对外投资的发生与处置方面，了解拟实施或已实施的对外投资活动，是否遵循了合法、安全、有效的原则，是否做到符合慈善组织的宗旨，维护慈善组织的信誉、遵守与捐赠人的约定，是否影响公益支出的实现，以及是否涉及对关联方投资或向关联方借款，对外投资收益是否用于捐赠人约定用途或慈善活动，是否存在用投资收益对发起人或主要资金提供者分配等情况。（2）资本性投资活动。包括重大固定资产和无形资产的投资，以及近期或计划变动情况。（3）其他投资。6．信息公开发布情况（1）是否以从慈善业务活动的公益性和社会效益性考虑，大力推进业务活动、财务收支、慈善资金使用情况的信息公开系统建设，通过构建信息公开网络平台，大力推进阳光慈善的信息公开化；（2）信息公开系统的公开信息是否符合慈善组织业务活动、资金规模的需要，并满足政府监督管理部门、社会公众和捐赠人的需要；（3）信息公开系统运行是否真实、及时和适当，是否可连续、系统、准确政府监督管理部门、社会公众和捐赠人等所需要的信息，是否能够与政府监督管理部门、其他慈善组织实现信息共享；（4）是否实行信息公开系统操作权限分级管理，保障网络安全，保护捐赠人、受捐人隐私。（三）目标、战略以及运营风险被监督审计慈善组织的运营风险源于对实现定立切实可行的目标和战略的能力产生不利影响的重要状况、事项而导致的风险。监督审计应考虑与被监督审计慈善组织的目标、战略和运营风险相关下列事项：（1）因经济环境不良导致社会捐赠额及捐赠意愿下降，以及以前期间已承诺的捐赠事项无法兑现或全额兑现。（2）未能保持从政府机构或其他社会公共机构获取拨款所需达到的特定条件，导致退还拨款或申请被拒。（3）主要出资人自身经济环境或战略出现重大变化。（4）对部分主要捐赠者过度依赖，普通公众捐赠数量和金额出现大幅下降。（5）失去重要资源或关键员工，难以应对业务活动的需要和变化。（6）被政府监管机构调查或受到社会公众的质疑。（7）注销或被撤销。（8）现金流入存在滞后性，如来重依赖支出发生后才得以报销方式从捐赠者或主要资金提供者获取资金补偿。（9）自有资金或资源，以及非限定性资金不足以为业务活动提供持续支持。（10）收入下降可能导致慈善组织管理层采用激进的方式获取资金。（四）对会计政策的选择与运用了解被监督审计慈善组织对会计政策的选择和运用是否符合《民间非营利组织会计制度》及国家有关法律法规的规定，是否符合被监督审计慈善组织的具体情况的需要，是否能体现到慈善组织的非营利性和公益性。1．慈善组织会计核算的特点慈善组织是公益组织，会计核算应体现其非营利性和公益性。慈善组织在某些交易和事项的会计处理上具有一定的特殊性：（1）收入的确认特殊性：慈善组织的业务活动收入分为交换交易收入和非交换交易收入，作为业务活动的主要收入非交换交易收入的捐赠收入应在捐赠款物收到或取得控制权时确认收入；劳务捐赠及公允价值无法确定的非货币资产捐赠不确认收入。（2）结余划分为限定性收入及限定性净资产。根据法律法规或资产提供者对资产的使用是否设置时间限制或（和）用途限制，慈善组织的收入可分为限定性收入和非限定收入，相应形成的业务收支结余也划分为限定性净资产和非限定性净资产。（3）受托代理业务。慈善组织在业务活动中,其有可能依据其社会地位和影响度作为中间人,协助捐赠人将款项或其他资产转赠给指定其他单位或个人，此时慈善组织起到的是中介作用，其无权改变捐赠人捐助的相关款项和资产的用途或变更指定受益人。慈善组织从事受托代理业务而收到的资产不确认收入，在确认一项受托代理资产时，同时确认一项受托代理负债。2．会计政策的变更了解被监督审计慈善组织审计期间范围内的会计政策是否发生重大变化，包括对以前期间未发生而本期新发生业务活动或事项选用的会计政策等。如果被监督审计慈善组织变更了重要的会计政策，则需要关注该变更的原因及其适当性，如：会计政策的变更是否是法律法规、《民间非营利组织会计制度》的要求，能否提供更可靠相关的会计信息。（五）财务业绩的衡量和评价了解法律法规及慈善组织内部管理制度对慈善组织财务业绩的衡量和评价的规定，以确定被监督慈善组织内部或外部的业绩衡量和评价要求可能对慈善组织管理层采取不当措施改善财务业绩或导致粉饰财务报表产生的压力。（1）慈善组织公益事业支出总额和比例的限制规定。（2）慈善组织工作人员工资福利和行政办公支出总额和比例的限制。（3）登记主管机关开展的慈善组织评估工作评审要求，慈善组织获取公益性捐赠税前扣除资格及企业所得税免税资格的要求，慈善组织治理机构的相关指标和要求，登记管理机关或社会机构的信息公布要求或排名评奖指标要求等。二、评估重大错报风险监督审计需要在了解被审计慈善组织及其环境的基础上，根据被监督慈善组织的业务活动特性，结合政府监督管理机构和社会公众对披露财务报表中各类交易、账户余额和有关信息的考虑，识别和评估财务报表的重大错报风险，确定需要特别考虑的重大错报风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对风险评估的结果作出修正。（一）识别和评估重大错报风险的程序1．在了解慈善组织及其环境的整个过程中，并考虑财务报表中各类交易、账户余额和列报。2．将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。3．考虑识别的风险导致错报的可能性，以及潜在错报的程度是否足以导致重大错报。4.评估识别的风险，并评价其是否广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。（二）可能表明慈善组织存在重大错报风险的情况和事项监督审计过程中应当关注下列表明慈善组织可能存在重大错报风险的情况和事项：1．慈善组织所处的行业环境、政策环境、社会公众舆论发生变化。2．受到相关法律法规、登记管理机关或业务主管部门严格监管。3．未来收入来源的不确定性对慈善组织未来持续运营存在重大影响。4．通过以网络或现金形式募集慈善资金的完整性。5．接受非货币资产捐赠的估算价值是否公允。6.违反法律法规及章程规定开展业务活动，如：不符合慈善组织章程的有偿营利性业务活动，虚增捐赠收入或支出，违背捐赠人的意愿、未按限定用途和时间使用限定性捐赠。．策划新的社会关注度大的公益项目或尝试建立新的专项慈善基金。．慈善组织内部控制薄弱，内部控制制度、不兼容岗位设置不健全或超越内部控制开展业务活动。9．关键管理人员如秘书长、财务主管等变动。10．缺乏具备专业胜任能力的会计人员。1．1发生其他非经常性事项或重大社会影响事件。12．会计政策和会计估计发生重大变化。1．3以往发现的重大错报或政府主管部门、监督管理机构发现可能存在重大会计调整和违规业务事项。14．发生重大、异常交易（如发生一次性大额捐赠收入、公益事业支出等）。1．5发起人、主要资金提供者或管理层诚信或过多地干预会计处理或按特定意图记录交易。16．公益事业支出比例、工资福利与行政办公支出比例接近法律法规规定的压力。17受.到有关媒体、社会公众及业务主管部门、监督管理机构的公开指责或曝光。监督审计过程需要充分关注表明被审计慈善组织财务报表可能存在重大错报风险的上述事项和情况，并考虑此风险的影响程度是否重大，以及最终可能导致财务报表存在重大错报的必然性。（三）识别与评估重大错报风险在对慈善组织可能存在的重大错报风险进行识别和评估后，要进一步判断识别的重大错报风险是仅与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关。1．识别与评估的财务报表层次的重大错报风险某些重大错报风险可能与财务报表整体都存在关联性，进而影响多项认定。如:慈善组织发起人或主要资金提供者以及其管理层缺乏诚信或承受外部异常压力可能引发的舞弊风险就与财务报表整体存在广泛相关。薄弱的控制环境可能对财务报表产生广泛影响从而导致财务报表层次的重大错报风险，监督审计中应该采取适当的总体应对措施；例如，慈善组织管理层忽视内部控制的重要性，没有建立完善的内部控制或者管理层超脱于内部控制之外。2．识别与评估的认定层次的重大错报风险某些重大错报风险可能只与特定的交易、账户余额和披露的认定相关。例如，将认捐或承诺捐赠而实际尚未收到或未取得控制权的捐助款项或非货币资产作为应收账款、存货、投资、固定资产入账，接受的非货币资产未进行账务处理或公允价值确认依据不足、无法确定的非货币资产未予披露，业务活动成本与管理费用界限划分不清，捐赠固定资产支出与自用固定资产划分不清或购置资产计入当期费用形成账外资产；可能存在的舞弊，如募集资金收入、支出舞弊，可能将应税收入计入免税项目，违规变换形式支付募集资金回扣，编造业务活动项目预算以获取更多的财政和有关政府部门补助；慈善组织违规设立捐助收款银行账号隐匿资金，开展营利性活动违规收费，管理者违规侵占或挪用资金，独立核算分支机构财务收支未纳入被监督审计慈善组织财务报表等，上述情况均可能导致相应的交易、账户余额和披露存在重大错报风险。在识别和评估由于可能因舞弊导致的重大错报风险时，应当基于募集的慈善资金在确认收入的完整性存在舞弊风险的假定，考虑和分析哪些业务活动产生的收入或认定导致舞弊风险。如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用慈善组织业务的实际情况，从而不考虑将收入作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，那么就应当在监督审计工作底稿中记录得出该结论的充分理由。由于内部控制有助于慈善组织防范或发现并纠正认定层次的重大错报，在评估重大错报风险时，应当结合所了解的内部控制与认定进行综合考虑。在评估重大错报发生的可能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑慈善组织建立的内部控制对风险的降低和遏制作用。有效的内部控制可以减少错报发生，而控制程序设置不当或缺乏有效控制，错报就有可能实际发生。例如，由于慈善组织内部控制存在缺陷，缺乏必要的审批和稽核，就可能导致收入反映不完整，业务活动支出及费用虚列；接受捐赠款物财务入账手续不完善，公允价值确认依据不足，捐赠物资实物收发管理存在缺陷，可能导致慈善资金、资产的安全和完整得不到保证等。.考虑财务报表的可审性若在了解慈善组织的内部控制后，如果发现不存在必要的内部控制或者评估财务报表整体认定存在较高风险，导致可能对财务报表的可审性产生怀疑，譬如风险高到无法审计的程度，则需要考虑出具无法表示意见或者否定意见，甚至直接向委托方、慈善组织主管部门或授权慈善监督机构报告。（四）需要特别考虑的重大错报风险监督审计需要运用职业判断，来确定所识别的风险中哪一部分是需要特别考虑的重大错报风险。在评估识别出的控制会对相关风险的产生抵消效果前，根据识别出的风险性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性高低，确定该风险是否属于特别考虑的重大风险。在确定识别出的风险性质时，可以考虑下列事项：（1）是否属于舞弊风险。（2）是否与会计制度和业务活动其他方面的重大变化有关。（3）业务活动的复杂程度。（4）是否涉及重大的关联方交易。（5）财务信息计量的主观程度，对不确定事项的计量存在较大弹性。（6）风险是否涉及异常或超出承担能力的重大交易。（7）非常规交易和判断事项导致的特别风险。了解与慈善组织针对特别风险专门设置的相关控制，有助于制定有效的审计方案予以应对。对特别风险，应当评价相关控制的设计是否适用，并确定其是否已经得到有效执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，慈善组织管理层应考虑设置其他措施来控制此类风险，因此需要了解慈善组织是否已针对该特别风险设计和实施了控制。例如，管理层在发现重大事项时采取的措施，包括这类事项是否交由有适当经验的专人处理、是否对该事项潜在影响进行评估、是否有考虑确定财务报表中的披露问题以及如何确定等。如果慈善组织管理层未设置或未执行有效的控制以恰当应对特别风险，则应当认为慈善组织存在值得关注的内部控制缺陷，并考虑其对风险评估产生的影响。监督审计中应将此作为值得关注的事项与慈善组织、政府慈善监督机构进行沟通事项。（五）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险在风险评估过程中，如果评估认为仅通过实质性程序无法获取充分、适当的审计证据，将识别出的认定层次重大错报风险降至能够接受的水平，那么就要评价慈善组织针对这些风险设计的控制，并确定其实际执行情况。例如，慈善组织接受现金捐赠或通过捐款箱进行资金募集所取得的收入完整性的确认，仅通过实质性程序无法获取充分、适当的监督审计证据，那么应当考虑拟依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。（六）对风险评估的修正监督审计中对认定层次重大错报风险的评估应当在获取的审计证据基础上，并考虑随着可能不断获取到的审计证据而作出相应的变更和修正。例如，由于对重大错报风险的评估可能基于预期控制能够有效运行这一判断，即相关控制可以防止或及时发现并纠正认定层次的重大错报，但如在对控制是否有效运行进行测试时，所获取的审计证据表明相关内部控制业务活动中并未有效运行和执行；或在实施实质性程序后取得的审计证据显示，可能发现错报的金额和频率高于在风险评估时预计的金额和频率；因此，如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据存在矛盾时，就要考虑对原计划实施的进一步监督审计程序作出修改。三、对小型慈善组织监督审计的特殊考虑（一）总体要求由于小型慈善组织一般规模比较小，业务活动和会计记录比较简单，对小型慈善组织及其环境的了解，可以在不违背相关审计准则及本指引实质精神的前提下，根据其实际情况，有针对性地进行适当调整和简化。了解小型慈善组织及其环境是一个持续和动态地收集、更新与分析信息的过程，必须贯穿于整个监督审计过程的全过程。对小型慈善组织及其环境的了解，应当达到足以识别和评估财务报表重大错报风险、设计和实施进一步审计程序的程度。（二）了解小型慈善组织及其环境时的特殊考虑1、小型慈善组织的治理结构和管理架构通常难以清楚界定，大部分小型慈善组织可能不存在独立于管理层的治理层。在了解小型慈善组的治理结构和管理层时，应当对此有足够充分的认识。2、应当了解小型慈善组织对会计政策的选择和运用，是否执行并遵循了《民间非营利性组织会计制度》及其补充规定。如果小型慈善组织在监督审计期间会计政策发生了重大变更了，注册会计师应当考虑变更的原因及其适当性，并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。3、小型慈善组织通常没有正式的计划和程序来确定其目标、战略及管理经营风险。应当通过询问主要出资人或管理层以及通过观察等了解小型慈善组织如何应对这些事项。4、小型慈善组织对外部对其业务活动业绩的衡量和评价达不到预期通常比较敏感，从而可能对其产生压力，促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。监督审计过程中，应当了解政府主管部门及监管机构对小型慈善组织财务业绩的衡量和评价情况，考虑这种压力是否可能导致主要出资人或管理层采取行动，以至于增加财务报表发生重大错报的风险。第五章了解内部控制内部控制是慈善组织为了合理保证财务报告的可靠性、运营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。了解慈善组织的内部控制是识别和评估重大错报风险、设计和实施进一步监督审计程序的基础。在对内部控制进行了解时，应当运用职业判断，对一项控制单独或连同其他控制是否与评估重大错报风险以及针对评估的风险设计和实施进一步监督审计程序是否相关进行分析。同时，在进行职业判断时，还需要考虑确定的重要性水平、相关风险的重要程度、慈善组织的规模和等级、慈善组织的业务特点等,包括组织结构和所有制性质、慈善组织业务活动的多样性和复杂性、适用的法律法规、内部控制情况和适用要素、一项特定控制（单独或连同其他控制）如何防止或发现以及能否纠正重大错报等因素。慈善组织由于规模、定位和组织形式的不同而存在较大差异。如较小的慈善组织主要由志愿工作人员或第三方管理，较大的慈善组织则可直接聘用专职工作人员；但确保慈善组织制定充分、有效的内部控制，以妥善管理、使用和保障慈善资金、资产的安全是慈善组织应承担的职责。一、内部控制要素内部控制五项要素包括控制环境、风险评估过程、与财务报告相关的信息系统（包括相关业务流程）与沟通、控制活动、对控制的监督。（一）控制环境控制环境是慈善组织实施内部控制的基础,是所有控制运行实施的环境。为识别那些会对财务报表错报产生普遍影响的因素,为整体审计策略的制定提供方向，需要对慈善组织控制环境进行了解。在评价控制环境的设计时，应考虑构成控制环境的下列要素以及了解这些要素如何被纳入慈善组织的具体业务流程：1.对诚信和道德价值观念的沟通与落实，例如负责创建、管理和监控内部控制人员的诚信和道德价值观念；慈善组织是否存在道德行为规范，以及这些规范如何在慈善组织内部得到沟通和落实；慈善组织管理层如何处理不诚实、非法或不道德行为，在慈善组织内部，对相关行为规范如何高级管理人员身体力行，营造和保持诚信和道德价值观念；相关法律法规的政策规定不得私设“小金库”、不得私自挪用募捐所得善款等要求以及道德行为规范应融入慈善组织日常业务活动中，并被持续地沟通、执行和监督。2.对胜任能力的重视。例如慈善组织管理层对于特定工作所需的胜任能力水平的设定，以及对达到该水平所必需的知识和能力的要求；主要管理人员是否能够胜任所承担的工作和职责；财务会计和信息技术部门人员是否具备足够的胜任能力并通过足够的培训，处理慈善组织的特殊和复杂的业务；理事会是否对高级管理人员的招聘、任用和监督的参与程度；有无持续对员工开展业务和道德培训；有无建立定期考核机制以使员工能得到正常晋升和更大的发展空间；工作人员能否就专业问题及时获得独立可行性意见等。3.管理层的理念和运营风格慈善组织管理层负责其管理以及运作策略和程序的制定、执行和监督。包括管理层对内部控制以及对具体控制实施环境的重视程度、管理层对承担和控制运营风险的偏好、管理层对财务报表的重视程度等；均会对控制环境的每个方面产生重大影响。4.组织结构及职权与责任的分配慈善组织应建立与其实际情况（包括规模、地理位置和业务性质等）相适应的机构和权责分工，比如有专人负责每年的收入情况和支出效益进行评估监督，对职责分离不充分的岗位设置足够的监督，在相对非正式的工作项目中使用的志愿者进行监督等。5.人力资源政策与实务在评价控制环境各个要素时，应当考虑控制环境各个要素是否得到执行。在确定构成控制环境的要素是否得到执行时，可采用询问慈善组织内部人员、观察、检查和穿行测试方法及其他风险评估程序相结合，以获取充分、适当的审计证据。控制环境本身并不能防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报，因此在评估重大错报风险时，应当将控制环境连同其他内部控制要素产生的影响一并考虑。例如，将控制环境与对控制的监督和具体控制活动一并考虑。（二）风险评估过程慈善组织在运营活动中会面临各种各样的风险。这些风险都对其生存和发展产生影响。很多风险并不为慈善组织自身所控制，但其管理层应当确定可以承受的风险水平，识别风险并采取相应的应对措施。可能产生风险的事项和情形包括：监管和社会经济环境的变化、资金募集风险和运用风险等。在对慈善组织风险评估过程的设计和执行进行评价时，应当确定管理层如何识别与财务报告目标相关的运营风险，如何估计该风险的重要性，如何评估风险发生的可能性，以及如何采取措施管理这些风险。如果慈善组织已建立风险评估过程，监督审计中应当了解风险评估过程及其结果。如果发现存在管理层未能识别出的重大错报风险，那么就需要评价慈善组织在其风险评估过程中是否存在应当识别出而未识别出的风险。同时还要对风险评估过程未能识别出风险的原因进行调查了解，并评价慈善组织风险评估过程是否适合其具体情况，或者确定与风险评估过程相关的内部控制是否存在值得关注的缺陷。如果慈善组织未建立风险评估过程，或只具有非正式的风险评估过程，那么就要与管理层对能否识别出与财务报告目标相关的业务活动风险以及如何应对这些风险进行讨论。同时还要对缺少记录的风险评估过程进行评价，确定是否适合具体情况，或是否表明存在值得关注的内部控制缺陷。（三）与财务报告相关的信息系统（包括相关业务流程）与沟通1．与财务报告相关的信息系统对信息系统和沟通要素进行了解和评估，需要考虑信息系统是否向理事会提供有关慈善组织内外部的信息，信息系统的开发及变更在多大程度上与慈善组织的战略计划相适应以及如何与慈善组织整体层面和业务流程层面的目标相适应，对于主要数据是否建立了重大灾难数据恢复计划等。在了解与财务报告相关的信息系统时，还应当特别关注发起人、主要资金提供者及管理层凌驾于账户记录控制之上，或规避控制行为而可能产生的重大错报风险。2．沟通慈善组织是否建立完善的内部沟通体系对于控制环境、控制活动、风险评估等各方面都起着至关重要的作用。监督审计中需要对慈善组织是否为了及时准确地收集、传递及反馈公司内部有关信息，做好内部信息管理，保持内部政令畅通和信息资源共享；是否建立沟通、学习、交流、协作的工作平台。对于慈善组织而言，通过同外部沟通获取和分享信息同等重要，例如，相关政府监督管理部门监管反馈信息；政策法规及行业标准类信息；公众反馈的信息及其投诉、业务活动及财务信息公开等。监督审计时应当了解慈善组织是否能对这些外部信息做出及时反映，并制定相应对策。同时，监督审计还需要对慈善组织是否注重信息的公开透明程度给予充分关注，确定有无建立完善的财务公开制度，定期公布慈善组织的各项重要报表，接受社会公众的监督。（四）控制活动控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序，包括与授权、目标评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。慈善组织资金募集和使用环节都存在风险，应当采用适当的控制活动来防范潜在风险。监督审计应当对其为此采取的控制活动从下列方面进行了解：1.慈善组织有无制定管理制度对慈善资金、资产的募集和使用进行规范。.慈善组织管理层对资金、资产的募集和使用有无确定清晰的目标，在其内部是否对这些目标进行清晰地记录和沟通，并对目标实施情况进行积极监控。.慈善组织对各公益项目的确定有无专门机构进行评估，并由其对项目的立项和执行的全过程进行评价和监督，防范未按照程序或规范操作公益项目的风险。.是否建立公益项目计划和报系统来识别慈善资金、资产计划用途与实际用途是否存在差异，并由有权管理层人员对此差异进行核查，及时发现更改慈善资金、资产用途的原因，防止舞弊。.不相容岗位人员的职责在何种程度上保持分离，以降低舞弊和不当行为发生的风险。.对于现金、实物捐赠，以及网络在线捐赠是否建立特别的控制，是否能够完整确认捐赠收入。（五）对控制的监督管理层的重要职责之一就是建立和维护控制并保证其持续有效运行，对控制的监督可以实现这一目标。监督是由适当的人员在适当、及时的基础上，评估控制的设计和运行情况的过程。慈善组织管理层对控制的监督包括控制有无实际有效执行，是否已根据业务活动的变化情况及时对控制作出适当修改。在实施监督审计程序时需要了解慈善组织对与财务报表相关的内部控制的监督活动，并了解如何及时采取纠正措施。监督活动还包括及时依据从慈善组织外部有关机构或人员通过沟通获取的信息，从中发现内部控制可能存在的问题或需要改进的领域。二、识别和评价业务流程中的内部控制本指引以慈善组织募集资金、捐赠支出等循环中最常见的业务流程为例，说明监督审计如何对慈善组织业务流程层面的内部控制活动进行全面的了解和评价。在执行慈善组织财务报表监督审计工作时，应当结合被监督审计慈善组织的具体业务状况，对业务流程作出相应的选择和调整。（一）了解业务流程的主要步骤1.募集资金循环对慈善组织来讲募集资金所对应的收入账户通常被确定存在较高重大错报风险。慈善组织通过接受个人、企业的无偿捐赠以及开展其他业务活动取得收入。捐赠收入主要来源为汇款、募捐箱募捐、举办慈善活动、实物捐赠、遗产捐赠等。捐赠收入流程通常包括下列主要活动：（1汇）款：根据收款凭证记录捐赠人信息及捐赠指定用途，对大额捐赠款项上门同捐赠人确认并签订协议书，向捐款人开具捐赠票据，根据汇款单、银行对账单编制记账凭证，登记收入明细账并汇总至总账，定期核对捐赠收据存根联汇