第二章国际比较会计(上)：会计发展与分类

第二章国际比较会计（上）：

会计发展与分类研究会计发展的意义一、发展二、比较发展模式三、分类

研究会计发展的意义如果我们能够辩明什么导致会计发展，我们也许就能够影响或干预其方向和变化幅度。通过了解影响会计发展的因素，我们能够更好地理解为什么一国的会计具有自身的特点。

一、发展缪勒认为：会计对其环境作出反映，不同的文化、经济、法律和政治环境就会产生不同的会计制度，而类似的环境也会产生类似的制度。

每个国家的会计准则和实务都是经济、历史、制度和文化等因素相互作用的结果。任何两个国家的上述因素的组合都不可能完全相同，所以，其会计准则和实务也必然存在差异。不同国家会计之间的差异实际上反映了不同国家企业所处环境之间的差异。以下是8个影响会计发展的主要环境因素。

1．法律制度

在大多数法典型会计体系的国家内，会计准则和制度是法律法规的组成部分。其特点是：趋向于高度的指示性和程序性。非法典型会计体系中会计准则和制度是由专业组织和民间机构制定，其内容多是根据会计师在实践中的惯例总结和归纳。优点是：具有更强的适应性和创造性。世界范围内的会计体系分为法典型会计体系和非法典型会计体系。法典2．筹资来源

筹资来源不同，对企业会计有不同的要求。企业资本主要来自于分布广泛的股权投资者。企业资本主要来自银行和其他债权人，所有者投资比例小，所有权比较集中，政府在控制国家资源中发挥重要作用，并在必要的时候向企业投资或贷款，从而能够保证企业得到足够的资本。企业可以从国际资本市场上获得资金来源。3．税收体制

有的国家税法税则就是会计规则，会计报告中列示的利润与纳税申报的利润必须一致，企业会计实务就按税法的规定发展，会计实务和税法的规定趋于一致；税法税则中与会计和财务报告有关的问题是对会计计量规则规定的详细程度。有的国家在财务会计和税务会计之间存在着时间性差异。

有的国家在税法不作详细具体规定的环境下，税务当局较多地运用判断确定公司的纳税事项，对企业的会计实务有较小的影响。4．政治和经济联系

国家之间的政治和经济联系推动了会计的发展。随着这种联系的不断密切，各国家经济的互补作用越来越明显，这有利于各国的会计实务互相借鉴和互相促进，也会使得各国家会计实务越来越接近。会计体系和政治体制、思想意识一样，可以在国与国之间输入或输出。这也是不同的国家有相似的会计体系的原因。5．通货膨胀水平

币值变动的幅度越大，根据历史成本提供的会计信息质量就越差。德国和日本一直坚持历史成本原则，与这两个国家最近几年的通货膨胀幅度较低不无关系。南美国家由于长期以来一直受到高通货膨胀率的困扰，因此这些国家中的公司要定期地根据物价水平调整资产的价值。

6．经济发展水平

不同的经济发展阶段，对会计的需求有很大差别，包括对会计计量方法和手段及会计信息的披露内容和范围，都会有不同要求，因而对会计的发展产生直接的影响。

某些经济欠发达国家中的会计体系较为落后，提供的信息过于简单，不能够满足其他国家信息使用者的要求，在一定程度上抑制了投资行为，妨碍了经济的发展。7．教育水平

会计职业教育状况直接影响着会计人员的业务水平和技能高低，

健全完善的职业后续教育和在岗培训制度可以保证现有会计人员不断吸收新知识，促使新方法和新技术的开发和应用。

一般教育水平决定着一个国家会计人员的素质，从而决定着该国的会计工作水平和会计发挥作用的大小。8．文化文化可以看作是一个社会共同的价值和观念。一个国家的文化取向，主要是其中的价值取向，影响着该国家会计实务的发展过程和方向。

例如针对我国目前的“假账”，最近社会上流行一幅对联，上联是：“上级压下级，层层加码，马到成功”；下联是：“下级骗上级，层层注水，水到渠成”；横批：“不是假账”。这是不是一种“造假文化”？会计文化取向是指由一个国家文化取向所决定的会计发展倾向。

Gray提出将各种文化取向与会计价值观联系在一起的模式：文化维度个人主义权力距离不确定规避阳刚之气会计价值观职业主义统一性稳健主义保密性+----+？+-+++？？--西方许多学者在研究文化与会计的关系中，提出“文化决定论”的观点。文化决定论认为：会计理论和会计方法的选择、对各种会计现象的认识和解释、会计模式的形成以及会计实务的发展方向等在很大程度上由会计所处的文化环境决定的，文化是一个国家会计制度形成中的重要决定因素。这种观点认为，在各国间对于什么是最佳会计实务缺乏统一认识的根本原因不在技术方面，而在文化方面。二、比较发展模式

缪勒教授于1967年根据企业经营环境和会计发展环境，将市场经济体制下观察到的四种发展模式引入到会计体系的比较分析中，提出了四种不同的会计发展模式，从而对会计模式研究作出了开创性的贡献。

他强调一个国家中存在的会计规则和会计实务是该国政治、经济和其他环境因素综合影响的产物。按宏观经济要求发展会计在这种发展模式中，会计与国民经济政策密切相关，公司的目标要服从国民经济政策。为了提高经济和企业经营的稳定性，一般都鼓励企业将各年利润平滑化，折旧率的调整要适应刺激经济增长的需要，并且为了鼓励投资而允许建立特种储备，为了宏观经济的需要而重视增值表、社会责任会计和税务会计。瑞典是这种模式的例子。以微观经济学为基础发展会计

会计被视为是企业经济学的分支，强调经济活动的中心是私人和企业。会计在其计量和计价过程中要反映经济活动的现实，这意味着会计规则既要成熟又要有灵活性。基本的会计概念是要保持公司资本的真实价值，因此重置成本会计得到重视。

荷兰会计属于这种模式。作为独立学科发展会计

将会计视为能够自我发展、自成体系的独立学科，因而会计形成了自我发展的模式。会计不从属于政府的政策和任何经济理论，而是通过成功企业的实务逐渐形成了自己的概念结构，并且在会计实务中经常使用“公认会计原则（GAAP）”的表述。美国会计是这种模式的代表以统一的模式发展会计

政府将会计作为管理企业的一种手段，制定和实施统一的会计制度，使得会计实务有比较高的统一性。会计可以用于衡量业绩、分配资金、控制价格、收取税金等。法国会计是这种模式的典型。缪勒教授早期的这种分类方法，不足之处在于他并不是直接按照各国会计实务上的不同，而是间接地按照在特殊的社会制度中的政治经济和企业因素的重要性的不同来对会计模式进行分类。缪勒教授在日后作了改进，他以四种变量因素为分类基础：（1）经济发展的阶段；（2）企业经营达到的复杂程度；（3）政治方向的影响；（4）对一套专门法律的依赖程度。缪勒将不同的企业环境分为10组，每一组至少在一个经营环境的重要方面不同于其他各组。美国/加拿大/荷兰英联邦国家（加拿大除外）德国/日本欧洲大陆（不包括德国、荷兰和斯堪的纳维亚国家）斯堪的纳维亚国家以色列/墨西哥南美中东和远东的发展中国家非洲国家（南非除外）共产主义国家1994年，缪勒教授在上述分类的前提下，对各国企业和资本提供者之间的关系、与其他国家之间的政治和经济联系、法律体系、通货膨胀水平、企业规模和复杂程度、管理和财务部门的结构、一般教育水平等影响会计的因素进行了细致的分析比较，以上述因素对会计的影响程度和方式为标志，将世界范围内的会计实务划分为以下几种模式：（1）英-美模式（含加拿大、以色列、南非、澳大利亚、菲律宾、香港等43个国家和地区）这种模式的特点是以满足投资和贷款人的信息需求作为国家会计体系的主要目标。

（2）大陆模式（包括大部分欧洲大陆国家和日本，共计28个国家和地区）其特点是通过法律制度来约束和规范企业会计行为，要求会计实务必须严格符合相应的法律，而且支持稳健惯例的广泛应用。

（3）南美模式（覆盖阿根廷、智利等9个国家）这种模式继承了英-美模式的一些特点，但是这些国家通货膨胀比较严重，因而这种模式的主要特点是采用必要方法和手段对会计信息进行调整，以消除、减轻或揭示因恶性通货膨胀对会计信息质量产生的不良影响。（4）混合经济模式（涉及俄罗斯、罗马尼亚、波兰等独联体和东欧地区的25个国家）属于这个模式的国家正在或已经经历过剧烈的经济制度变化，从政府集权经济到私有制，对会计体系产生了巨大的影响。这个时期的会计模式体现了不同经济制度交替时期的矛盾和无序状态。（5）正在形成的模式，包括穆斯林国家中普遍使用的伊斯兰教模式和在大型跨国公司中普遍认可的国际会计准则模式。（6）共产主义国家的会计，包括中国和古巴等国家。缪勒教授进行会计模式分类属于判断性分类，其理论前提是，会计环境相似的国家会有相似的会计实务。但是他并没有全面考察不同国家环境和会计实务的异同之处。也就是说，他的判断性分类有待于实证分析的检验。三、分类分类是在研究发展的基础上按照各国财务会计制度的共同要素和突出特点对其进行分组。其作用在于：一国可能会从同组的其他国家的经验中得益；分类是会计国际协调的基础；作为发展中国家制定会计准则的参照；有利于不同国家会计语言的沟通。国际会计分类的工作通过两种方法完成：判断性分类和实证性推断分类。尽管这两种分类方法有实质性的差别，但是他们得出的结果大致相符。1．判断性分类1983年，英国学者努拜斯发展了缪勒的研究成果，提出了等级体系的假设性分类模式。他选择了9个鉴别因素作为分类的依据。（1）对列举公司所颁布帐目使用者的类型；（2）法律和准则详细规定程度；（3）计量中规则的重要性；（4）稳健主义和慎重性；（5）历史成本应用的精确性；（6）在主要和附注帐目中重置成本调整的可能性；（7）合并的实务；（8）大量备抵以及收益均匀化的能力；（9）企业间会计规则应用的一致性。努拜斯借用生物学的划分方法，按“纲”、“亚纲”、“族”、“种”等，将不同国家的会计模式进行分层分类。这种分类方法不仅反映两个特定国家分类上的不同，而且能反映他们之间接近或者不接近的程度。努拜斯所做的分类在很大程度上借鉴了前人的研究成果。他界定的两个主要类别“微观基础”和“宏观统一”严格对应于“法典型会计”和“非法典型会计”，其次，努拜斯所划分的四个亚纲与缪勒提出的四个比较发展模式一一对应。

努拜斯的分类虽然有其独到之处，但分类的面太窄，既没有发展中国家，也没有社会主义国家。近几年来，努拜斯的分级分类方法经过他和其他研究人员的不断探索，所包含的国家不断增加。1988年发表在美国《会计杂志》的分类已经包括了48个国家。其中包含中国，将中国特点总结为强制性的政府指令下的会计体系。2．实证型推断分类弗郎克通过对不同国家的会计准则和会计实务进行实证性研究，将世界范围内不同国家的会计分为4个组：英联邦