BEPS行动计划简介及中国落地实践(吴建民)

BEPS行动计划简介及

中国落地实践2017年11月目录ontentsPart01BEPS行动计划产生原因Part02BEPS行动计划的简介Part03BEPS行动计划在中国落地Part04结合企业现状探讨BEPS行动计划产生原因ontents1BEPS注释BaseerosionandprofitshiftingBEPSBase税基Erosion侵蚀Profit利润Shifting转移2014年全球因BEPS导致的税收流失约1000亿至2000亿，相当于全球企业所得税总额的4%--10%2BEPS后果BEPS行动计划产生原因ontents3BEPS行动计划的起因税收权益与实质经济活动的错配，经济活动发生地没有留下应有的利润，也没有获得应有的税收。生产要素的跨境配置受到扭曲，税收公平面临挑战，国际税收秩序受到严重威胁，因此国际社会必须携手改革现有的国际税收规则体系。BEPS行动计划也就应运而生BEPS行动计划产生原因ontents4BEPS起因分析4.1税收管辖权的差异4.2各国的所得税率的差异4.3各国税法中的漏洞BEPS行动计划产生原因ontents4.1税收管辖权的差异地域税收管辖权要求纳税人就来源于本国领土范围内的全部收益，所得和财产缴税属地原则居民税收管辖权只要该居民为本国的不论其境内还是境外所得，国家均享有征收权利属人原则双重管辖权同时运用上述管辖权多数国家采用BEPS行动计划产生原因ontents4.1税收管辖权的差异差异导致管辖的真空通过纳税主体的跨国移动进行国际避税企业的设立地点通过征税对象的跨国移动进行国际避税纳税项目的分配转移BEPS行动计划产生原因我国现状我国对税收管辖权的选择，以个人所得税为例：境内工作期间所得来源：具体情况不超过90天或协定183天超过90天或协定183天满一年但不超过5年连续超过5年且又满1年（第6年）中国境内企业支付或负担按境内工作期间征税属于境内工作期间征税全额征收全额征收中国境外企业支付并负担不征收属于境内工作期间征税全额征收，但兼职（境外）可扣除全额征收境外所得不征收不征收不征收全额征收BEPS行动计划产生原因ontents4.2各国的所得税率的差异中国基本所得税税率25%日本基本所得税税率32%左右美国15%--38%，根据收入档次按起征递进的，一般为35%爱尔兰12%香港16.5%BEPS行动计划产生原因BEPS行动计划产生原因ontentsBEPS行动计划产生原因BEPS行动计划产生原因ontents苹果案例分享：AOI:苹果公司国际运营公司（AppleOperationsInternational）AOE:苹果欧洲运营公司（AppleOperationalEurope）ASI:苹果国际销售公司(AppleSalesInternational)BEPS行动计划产生原因

ontentsAOIAOI从子公司取得高额股息（2009—2011年300亿美元）未在任何国家缴纳爱尔兰确定公司的税收居民身份，根据公司核心管理和控制的所在地美国确定其居民身份依据公司注册成立地ASIASI在中国雇佣了非关联的合约制造商以组装产品，并将产成品出售给欧洲和亚洲的分销子公司ASI与其最终母公司签订了成本分摊协议。ASI拥有苹果公司知识产权在美国以外的经济权利。ASI在2010年收入220亿美元，缴税1000万美元，2011年收入120亿美元，缴税700万美元，2009—2012年使440亿美元的收入实现避税。BEPS行动计划产生原因ontents五个因素：爱尔兰和美国对于公司居民身份的定义；无形资产转让定价规则；美国的受控外国公司（“CFC”）制度；美国的税格勾选制度（check-the-boxregime）；低税收管辖区。BEPS行动计划产生原因ontents美国的受控外国制度（ControlledForeignCorporation）CFC为避免CFC的利润被允许无限制的保留而对其进行课税。但关键美国的CFC制度中包含了一个例外性规定：如果CFC本身是制造商，且为产品增加了实质性的价值，那么对该CFC的收入就可以免于当期征税（当初规定）2008年对这项例外性规定的前提要求放宽：如果CFC对产品作出了“实质性贡献”即使其本身并非制造商，也符合会例规定。1BEPS行动计划产生原因ontents2美国的税格勾选制度允许纳税人自由选择符合条件的实体的类型。可以选择作为独立公司或者穿透实体（apass-throughentity）穿透实体：非税法上的纳税主体。如我国的合伙企业（穿透实体）及其合伙人如何征税，其税收不需合伙企业缴纳而由合伙人作为纳税主体来缴纳。此案例中ASI经过勾选被视为不存在，成为AOI的一部分，而AOI被视为直接从终端客户取消销售收入。根据主动经营例外原则，该收入不属于CFC制度的征税范围。ASI与销售公司之间的集团内销售实际上被当作没有发生，勾选制度通过将集团内交易视为不存在，使CFC实际丧失效力。BEPS行动计划产生原因ontents3低税收管辖区：税率低：12.5%爱尔兰可以利用欧盟成员国法律，规避它们开展经营活动的高税收成员国的公司税和增值税。爱尔兰对跨国公司存在“宽容”的税收制度

ASI在爱尔兰由于居民身份，故其来源于国外的收入在爱尔兰免税1、发起人OECD(经济合作与发展组织G20（20国集团）消除国际税收问题BEPS行动计划产生原因ontentsBEPS行动计划产生原因签订税收协定对各项所得税规定税收管辖权交叉时，限制来源国征税权，如特许权使用费率限制税率5%联属企业条款，在国际上赋予了关联企业间的交易不符合独立交易原则，缔约国一方国家可以做出调整的权利BEPS十五项行动计划2、方法ontentsBEPS行动计划产生原因BEPS行动计划简介ontents1BEPS十五项行动计划概况描述了数字经济的显著特征，以及由此带来的商业模式变革。这些特征和变革加重了BEPS问题。（数字化的显著存在；确认数据或信息作为新商业模式中的重要作用和价值如何征税，对B2C数字化商品服务征收VAT的建议方案）----讨论探讨中AP1AP2混合错配安排：提出了国内立法建议和税收协定应对措施，以应对同一支出多重扣除、一国扣除而另一国不计收入、同一税收多国抵免等现象，将大大提高有关所得税处理的跨国协调能力。（债权、股权。税基谁先被侵蚀谁就行动作为首要原则）受控外国公司规则：防止纳税人将利润转移至低税国受控外国公司从而逃避或递延税收的制度。报告没有要求各国统一进行受控外国公司立法，而仅就立法要素、所得认定、外国税收抵免、境外股息免税等提出“最佳实践”方法，以供各国参考。中国企业所得税法第四十五条：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。AP3BEPS行动计划简介ontents1BEPS十五项行动计划概况“固定扣除率”（流量指标，与创造利润相关）；集团扣除率（高于固定扣除率）；行业特殊性的考虑（银行和保险业）；类似于以往的资本弱化。AP4AP5有害税收实践：旨在消除或限制各国的不当税收竞争，要求各国给予税收优惠时必须判断是否有相配套的实质经济活动，否则不应给予税收优惠。防止协定滥用：各国同意在税收协定中加入反滥用条款，包括应对择协避税的最低标准。制定税收协定范本相关条款并为国内法规的修订提供建议，从而防止在不符合享受协定待遇的情况下赋予协定待遇。AP6BEPS行动计划简介ontents1BEPS十五项行动计划概况AP7AP8无形资产：确保转让定价结果与企业价值创造相匹配。制定相关规定以防止跨国公司通过在集团内成员企业间转移无形资产来实现税基侵蚀和利润转移，具体包括：更宽泛明确的定义无形资产，确保无形资产转让所产生的利润与价值创造想匹配，针对难以估值的无形资产制定特别规定，并细化对成本分摊协议的法律指引AP9防止在没有法律依据的情况下规避常设机构，包括通过匿名代理安排及其他特定行为。风险和资本：制定相关规定以防止跨国公司通过在集团内成员企业间转移风险或通过将过多资本集中于特定集团成员来实现BEPS,具体包括制定措施防止仅因其提供了资本或根据合同约定承担了风险就获得了不合理的利润BEPS行动计划简介ontents1BEPS十五项行动计划概况衡量和监控BEPSAP11AP12强制披露控制：给希望通过立法要求税收筹划强制披露的国家提供了很好的指引。AP10其他高风险交易：制定相关规定以防止纳税人通过进行一些独立企业间不会或很少会出现的交易来实现BEPS，具体包括：对关联方交易按经济实质重新定性，明晰转移定价方法在全球价值链中的应用，限制对以侵蚀税基为目的管理费，总部费用的列支BEPS行动计划简介ontents1BEPS十五项行动计划概况国别报告：旨在引导纳税人自我评估是否遵循独立交易原则，提升信息透明度，要求纳税人向税务管理机关提供高水平的转让定价资料，包括三部分：主文档、地方文档和国别报告。（2016年第42号公告）AP13AP14争议解决：提高相互协商程序效果和效率的措施。多边工具：为快速实施BEPS成果，各国业已形成共识，即制订一个多边法律工具，对各国面对的共性问题，以及全球3000多个税收协定一次性应对和修改。AP15BEPS行动计划简介ontents2BEPS十五项行动计划基本原则BEPS15项行动计划内容和技术十分庞杂，但最终要遵循2014年2月G20财长与央行行长悉尼会议达成的原则，即税收要与实质经济活动和价值创造相匹配。主要包括：一、保持跨境交易相关国内法规的协调一致二、突出强调实质经营活动并提高税收透明度三、提高税收确定性，即国家征税必须通过法律形式，事先规定课税对象和额度。3142BEPS最低标准包括6、7、8、9、10、5、14、13等8项，其约束性最强，将纳入监管执行机制。分析报告和实践包括1、11和15。共同方法包括：2、4等2项，是未来可能发展为最低标准的规则，但目前统一监管执行时机尚不成熟。最佳实践包括3、12等2项，是推荐使用的，约束性相对低一些的规则BEPS行动计划简介BEPS行动计划简介ontents序号报告内容成果（按时间顺序）1低附加价值集团内劳务修改转让定价指南（“指南”）第VII章2独立交易原则的应用指引（风险及重新定性）修改指南第I章.D节3大宗商品交易修改指南第II章4利润分割法的修订框架修改指南第II章5成本（贡献）分摊协议(CCAs)修改指南第VIII章6无形资产（HTVI）修改指南第VI章7融通资金交易公开征求意见3BEPS转让定价第8、9、10行动计划形成了相关主旨报告，包括7个方面内容：我国针对BEPS的具体操作ontents

（一）、意义1.积极参与了国际税收规则的制定，提高了话语权和影响力。2.有利于推动中国未来税制改革，完善税收立法和税收征管体系。3.有利于中国更广泛地参与国际税收合作，包括双边和多边合作。4.有利于保护中国的税基，使中国在跨国公司全球利润与分配中获得理应分享的部分。此外，通过税收法治的完善和征管体系的建设，为纳税人的税收遵从提供方便，并为纳税人的跨境交易提供稳定透明的税收环境。我国针对BEPS的具体操作ontents

（二）、BEPS项目在中国成果转化的三项基本原则1.不全盘照抄，要考虑中国国情，结合中国具体的问题出台相应法规。2.促进经济发展和维护税收权益相结合。3.加强管理和促进遵从相结合。通过税收情报交换工作，税收征管体系建设、跨国税收合作等措施加强跨境税源管理。公平合理的分配，保护跨国纳税人的权益。我国针对BEPS的具体操作ontents

（三）、

我国现有法律法规体系分类框架一般性各类公告等规范性文件中等中华人民共和国企业所得税法及实施条例最高级我国签订的104个避免双重征税协定我国针对BEPS的具体操作ontents1、特别纳税调整涉及主要的法律、协定、规范行文件名称：（1）、《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得税免双重征税和防止偷漏税的协定》第九条：联属企业当母子公司和共同受控企业，不能真实反映利润水平，可以对其进行调整，前提是联属企业间的交易不符合公平市场原则该部分被调整的利润可以避免双重征税当双方发生争论，可通过相互协商机制解决我国针对BEPS的具体操作ontents1、特别纳税调整涉及主要的法律、协定、规范行文件名称：（2）、BEPS行动计划8、9、10项：无形资产、风险和资本、其他高风险交易（后再做重点讲述）（3）、BEPS行动计划13项：转让定价同期资料和分国信息披露指引（4）、《中华人民共和国所得税法》第41条—48条，《中华人民共和国企业所得税实施条例》第109—123条在国内法律层面，赋予税局对关联交易不符合独立交易原则进行纳税调整的权利和内容。（5）、关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知国税发（2009）第2号我国针对BEPS的具体操作ontents1、特别纳税调整（6）、.关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告—国家税务总局公告2015年第16号，列明4种不符合独立交易原则，在计算企业所得税时不能扣除向未履行功能，承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用因接受不能为企业带来直接或间接经济利益的劳务而支付的费用该企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应考虑关联方对该无形资产价值的贡献程度，确定各自应当享受的经济利益企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资公司上市活动产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费我国针对BEPS的具体操作ontents1、

特别纳税调整（7）、关于规范成本分摊协议管理的公告《国家税务总局公告2015第45号，废止2号第69条：企业应自成本分摊协议达成之日起30日内层报国家税务总局备案，税务机关制定成本分摊协议是否符合独立交易原则，经层报国家税务总局审核（8）、关于完善管理申报和同期资料管理有关事项的公告（国税公告2016第42号）（9）、关于完善预约定价安排管理有关联事项的公告《国家税务总局公告2016年64号》（10）、国家税务总局一般避税管理办法（试行）国家税务总局会第32号（兜底解决企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整）我国针对BEPS的具体操作ontents2、

防止协定滥用（1）、BEPS行动计划第6、7项（2）、关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人员”的通知（国税函（2009）601号，国家税务总局关于认定税务协定中“受益所有人”身份公告《国家税务总局公告2012年30号》

我国针对BEPS的具体操作ontents3、

国际间征管协作

（1）、BEPS行动计划第14项，让争端解决更有效（2）、BEPS行动计划第15项：开发多边工具促进行动计划实施（3）、《新加坡和中国关于对所得税避免双重征税和防止偷漏税的协定》第24条：相互协商程序（4）、上述协定第25条：情报交换（5）、多边税收征管互助公约（6）、转让定价国别报告多边主管当局协议（7）、非居民金融账号涉税信息尽职调查管理方法（征求意见稿）我国针对BEPS的具体操作ontents（四）、

如何判断企业职能风险承担与利润分配是否一致

1、在华成员企业是集团重要生产基地甚至伴有研发职能，中国市场构成集团重要市场份额，但在华成员企业仅获得很少的集团利润占比；2、高新技术企业定位与税收表现不一致。享受高新技术企业优惠而处于低利状态，同时向境外支付大额特许权使用费；3、未动态审视在华子公司经营活动的变化，伴随集团业务的发展或重组，应根据实际情况调整企业定位和利润归属，职能风险的调整应考虑相应补偿。我国针对BEPS的具体操作ontents（五）、对无形资产本地化研发和委托研发给予合理回报

1、本土化研发或受托研发即使是在总部总体决策指导下，仍有具体决策、风险承担、资产使用、重要人员投入等特征，在价值创造中发挥特定作用。2、受托研发不是一般性集团内劳务，不能仅按低成本加成率予以回报。3、仅拥有无形资产的法律所有权或仅提供资金，未承担相关风险、履行相应职能的企业，只能按独立交易原则获取与之相应的补偿，不能享有无形资产的超额回报。我国针对BEPS的具体操作ontents（六）、如何根据价值贡献来使用适当的转让定价方法

（1）充分占有信息，包括集团转让定价全球文档、国别报告、商业数据库、内部财务信息等，加强集团内部的沟通，充分了解相关信息的实质。（2）依据占有的信息，分析集团价值链的整体营运及获利情况，梳理价值链上各项职能的承担者和履行情况，识别价值创造的核心要素。如无形资产、固定资产、人员、市场等。（3）按照已确定的某个或某组核心要素指标（如资产、销售、费用、成本等），将价值链上的总利润在各职能及其承担者之间进行分配，确保利润分配结果与价值链上各方的职能和风险承担相匹配1、步骤我国针对BEPS的具体操作ontents（六）、如何根据价值贡献来使用适当的转让定价方法

2、跨国公司全球利润分配中应充分考虑地域特殊因素对利润的贡献。如政府对公共设施和服务的巨大投入、研发人员和高附加值劳务相对价格低廉、中国消费市场三大特殊因素，在利润归属中充分考虑市场溢价和成本节约，由个案推广到标准。我国针对BEPS的具体操作ontents（六）、如何根据价值贡献来使用适当的转让定价方法

3、针对跨国企业集团内劳务日益增多的特点，对提供方和接受方进行受益性测试，杜绝企业承担出于集团管理目的不应分摊的集团内劳务费用，强调补偿方式与服务实质相符，尝试对于低附加值集团内服务采用设有使用门槛前提的安全港原则

我国针对BEPS的具体操作ontents（六）、如何根据价值贡献来使用适当的转让定价方法

4、对于集团层面以生产加工为价值创造主体的企业，要突出要素投入，打破一味运用基于“单面”分析的交易净利润法的思维惯式，积极稳妥的探索运用利润分割法，价值贡献分配法，立足全球价值的全面分析引导企业自我遵从

我国针对BEPS的具体操作ontents利润分割法及价值贡献分配法利润分割法将企业与其关联方的利润或者亏损在各方之间利用合理标准进行分配的方法价值贡献分配法通过分析价值创造因素对跨国集团利润的贡献，将其合并利润在位于不同国家的关联企业之间进行分配。分配时应该充分考虑与价值贡献相关的资产、成本、费用、销售收入、员工人数等某一个或某组要素组合---不能得到税收立法的支持我国针对BEPS的具体操作ontents七三个主要报告独立交易原则的应用措施（转让定价）四个核心事项6个步骤的风险与分析方法无形资产的转让定价定义企业的确定考虑的因素：调整差异低附加值劳务（集团内劳务）管理费和总部费用不能适用简化方法的活动简化方法我国针对BEPS的具体操作ontents1独立交易原则的应用措施（转让定价）（1）四个核心事项识别关联企业间实际进行的交易，避免根据不具有经济实质的合同安排确定转让价格；合同约定的风险分配必须由实际商业决策作为支持；投入资本但不执行任何功能的企业仅能获得无风险回报，即没有经济实质类似“现金盒”性质的企业不应获得额外的回报；在交易不具备商业合理性的特殊情况下，税务机关可以否定相关交易安排。我国针对BEPS的具体操作ontents1独立交易原则的应用措施（转让定价）（2）

6个步骤的风险与分析方法识别与关联交易有关的重要经济风险；确定合同条款中相关的风险如何在关联企业间划分；分析交易参与方的企业如何承担和管理这些风险；分析合同内容和实际执行是否一致，分析承担风险的一方是否有控制该风险及经济承受的能力；如果承担风险的企业不能控制风险或没有经济能力来承担风险，税务机关可将风险分摊给实际承担了上述风险和功能的企业；对真实交易进行定价。如果交易本质不具有合理商业目的，或在独立可比情况下不可能发生该项交易，税务机关有权否定该交易我国针对BEPS的具体操作ontents2无形资产的转让定价（1）

定义企业在商业活动中可以拥有或控制的非实物形态的非金融资产，而且该种资产的使用或转移如果发生在独立交易情况下需要得到补偿的我国针对BEPS的具体操作ontents2无形资产的转让定价（2）利润确定归属如何通过运用风险分析的概念来确定承担无形资产开发、价值提升维护、保护和利用相关风险的企业：法律所有权并不意味相关利润必须归属委从无形资产的开发、价值提升、维护、保护和利用五个环节看是否创造了价值来决定利润的归属无形资产和其他可比因素都可能是价值贡献国家我国针对BEPS的具体操作ontents2无形资产的转让定价（3）考虑的因素无形资产交易与转让定价方法的价值方法因考虑的因素：母公司提供原始技术后，子公司是否在生产流程设计、技术改进及应用方面做出贡献对于一些销售子公司，应重点分析子公司是否通过母公司营销策略的本土化应用，提升和维护了母公司原有无形资产的价值对合约研发企业，则应重点分析研发的内容和包含的技术含量，而不能仅以一个较低的成本加成来计算每个合约研发企业的利润关注地域特殊优势也能创造价值（考虑利润分割法）总之，转让定价方法应能体现所有价值贡献因素的方法，而在对无形资产进行价值评估时，建立在未来现金流折现基础上的评估方法（收益法）我国针对BEPS的具体操作ontents2无形资产的转让定价（4）调整差异当无形资产预期收益与实际收益发生差异时，税务机关可以根据“事后”信息，调整该差异

我国针对BEPS的具体操作ontents3低附加值劳务（集团内劳务）（1）管理费和总部费用遵循独立交易原则，合理分摊，利用可供选择的简化收费方法，并可设置相应的门槛。通过6种方式测试，企业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，不得扣除：需求方测试法、受益方测试法、重复性测试法、真实性测试法、补偿性测试法、价值创造测试法我国针对BEPS的具体操作ontents3低附加值劳务（集团内劳务）6种测试法需求方测试与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动受益方测试法关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动重复性测试法关联方提供的，企业已向第三方购买或者已将自行实施的劳务活动真实性测试法企业由于附属于某个集团而获得额外利益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动补偿性测试已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动价值创造测试其他不能为企业带来直接或间接经济利益的劳务活动我国针对BEPS的具体操作ontents3低附加值劳务（集团内劳务）（2）不能适用简化方法的活动研发服务、制造和生产服务、采购用于制造和生产的原材料或其他材料的活动，销售和营销活动；金融交易、自然资源提取、开采和处理，保险和再保险；高管提供的服务（符合低附加值集团内服务定义的管理监控服务除外）；另对于创造低附加值的活动.如：会计、审计、应收应付管理、人力资源，关于健康、安全、环境以及其他运营相关的标准的监控和数据编辑、沟通和公共关系支持也不适用。BEPS行动计划简介ontents3低附加值劳务（集团内劳务）（3）简化方法采用简化方法计算服务价格的前提是所有低附加值集团内服务都应分摊给跨国公司集团各个成员（包括服务的提供者）。我国针对BEPS的具体操作ontents八转让定价方法和使用1、可比非受控价格法定义:指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法选择的原因：可比非受控价格法调整公式：调增收入=（非受控价格-受控价格）X受控销售数量我国针对BEPS的具体操作ontents八转让定价方法和使用1、可比非受控价格法选择的原因购销过程的可比性：包括交易的时间、地点、交货条件、手续、支付条件，交易数量，售后服务的时间和地点等购销环节的可比性：包括生产环节、批发环节、零售环节、出口环节等购销货物的可比性：包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外形、包装等购销环境的可比性：包括社会环境（民族风俗、消费者偏好等）、财政环境（政局稳定程度等）、经济环境（财政、税收、外汇政策）BEPS行动计划简介ontents八转让定价方法和使用2、再销售价格法定义：按照从关联方购进商品销售给没有关联方关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价方法选择的条件：再销售者未对商品（产品）进行实质性增值加工（如改变外形、性能、结构、更换商标等），仅是简单加工或单纯的购销业务，并且要合理的选择确定再销售者应取得的利润水平公平交易价=再销售价-再销售