第九章会计政策

第九章会计政策、会计估计变更和差错更正

第一节会计政策及其变更一、会计政策变更

（一）会计政策及其变更的概念

1．会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

在理解会计政策时，要注意：会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法三个层次。（1）发出存货成本的计量（2）长期股权投资的后续计量（3）投资性房地产的后续计量（4）固定资产的初始计量（5）无形资产的确认（6）非货币性资产交换的计量（7）收入的确认（8）合同收入与费用的确认（9）借款费用的处理（10）合并政策（11）其他重要会计政策2．会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来的会计政策改用另一会计政策的行为。

3．会计政策变更的条件

（1）企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，下列两种情况可以变更会计政策：

①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》体系。

②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息（2）应注意的是，下列情形不属于会计政策变更

①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别采用不同方法进行处理，不属于会计政策变更。

②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。（二）会计政策变更的会计处理

1．企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理2．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。

（1）追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

（2）追溯调整法在会计处理时有四个步骤：①计算确定会计政策变更的累积影响数

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整②进行相关的账务处理，即将累积影响数及相关项目记录到变更年度中。

③调整会计报表相关项目

企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。

④附注说明【例1】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。

2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司2007年所得税税率为33%，2008年起所得税率为25%；甲公司按净利润10%提取法定公积金。

按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。（1）计算累积影响数累积影响数计算表

单位：万元项目变更会计政策前确认的收益变更会计政策后确认的收益税前差异（利润总额）所得税影响（所得税费用25%）税后差异（净利润）累积影响数2007年10028018045135小计100280180451352007年按照成本模式计算的收益＝租金收入200－土地使用权摊销100＝100（万元）

2007年按照公允价值模式计算的收益＝租金收入200＋公允价值变动80＝280（万元）

2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元（1000－100），产生应纳税暂时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元（180×25%）。

（2）2008年进行相关的账务处理

①调整累积影响数

借：投资性房地产——成本1000

——公允价值变动80

投资性房地产累计摊销100

贷：投资性房地产1000

利润分配——未分配利润135

递延所得税负债45

②由于净利润的增加调增的盈余公积

借：利润分配——未分配利润13.5

贷：盈余公积（135×10%）13.5

（3）调整会计报表相关项目

（略）（4）编写会计报表附注：企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

①会计政策变更的性质、内容和原因。

②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况（略）例2公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年1月1日，该办公楼的原价为3300万元，已提折旧300万元。2009年1月1日，公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年1月1日的公允价值为2800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税率为25%。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2900万元。假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。要求：1、编制公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录；2、将2009年1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表；3、编制2009年12月31日投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。借：投资性房地产——成本2800

投资性房地产累计折旧300

递延所得税资产50

利润分配——未分配利润150

贷：投资性房地产3300借：盈余公积15

贷：利润分配——未分配利润152009年1月1日调整数（略）借：投资性房地产——公允价值变动100

贷：公允价值变动损益100借：所得税费用25

贷：递延所得税资产25例3甲公司2005年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款的方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元（不考虑增值税），合计5000万元。成本为3000万元，至2006年12月31日甲公司已按合同规定收到2000万元的货款。2007年1月1日前，甲公司执行企业会计制度，甲公司于2007年1月1日首次执行企业会计准则。假定2007年1月1日应收金额的公允价值为2775.09万元，实际利率4%要求：1、编制2007年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录；2、编制2007年12月31日——2009年12月31日收款、确认财务费用的会计分录。2007年1月1日借：长期应收款3000

贷：主营业务收入2775.09

未实现融资收益224.91借：主营业务成本1800

贷：分期收款发出商品1800注：3000—600×2=18002007年12月31日借：银行存款1000

贷：长期应收款1000借：未实现融资收益111

贷：财务费用111（2775.09×4%）做表，摊销（略）例4甲公司2008年12月1日购入一栋商业大楼，初始入账成本5000万元，预计使用寿命50年，假定无残值。2009年初甲公司将其出租给乙公司使用，采用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式计量口径。2010年1月1日，由于房地产交易市场的成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本计量模式转换为公允价值模式计量。2010年初大楼的公允价值为5100万元。甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为25%1.借：投资性房地产——成本5100投资性房地产累计折旧100贷：投资性房地产5000递延所得税负债50利润分配——未分配利润1502.借：利润分配——未分配利润15贷：盈余公积153.以前年度的未分配利润少算135万元。3．确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

因此，会计政策变更的会计处理方法，通俗地说，就是可追溯的要进行追溯，采用追溯调整法；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。二、会计估计变更

1．会计估计是指，企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限等等。（1）存货可变现净值的确定（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值（5）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定（6）合同完工进度的确定（7）权益工具公允价值的确定（8）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定（9）预计负债初始计量的最佳估计数的确定（10）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人未实现融资收益的分配（11）金融资产公允价值的确定（12）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定（13）其他重要会计估计2．会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常情况下，企业可能由于以下原因发生会计估计变更：

（1）赖以进行估计的基础发生了变化。例如，固定资产使用年限原预计为30年，后因发生地震，导致建筑物的结构受到一定影响，应将使用年限缩短为25年。

（2）取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化。例如，对甲公司原按10%计提坏账准备，新的信息表明，甲公司的财务状况发生恶化，计提比例改为20%3．会计估计变更的会计处理

（1）对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。

会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

（2）如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，也应按会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理【例5】甲公司2006年12月购入一台管理用电子设备，原价为32万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元。购入时，企业采用直线法计提折旧。

2008年1月1日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由2万元改为1万元，折旧年限由5年改为4年。

要求对2008年会计估计变更采用未来适用法进行处理。假设甲公司按原直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用资产负债表债务法核算，2008年所得税税率为25%（1）会计估计变更前2008年折旧额＝（32万－2万）÷5＝6（万元）

（2）会计估计变更后2008年折旧额＝应计提折旧总额×尚可使用年限/年数总和＝（32万－6万－1万）×3÷6＝25×3÷6＝12.5（万元）

3）会计估计变更对净利润的影响数＝（6－12.5）×（1－25%）＝－6.5×75%＝－4.875（万元），即由于估计变更，使2008年净利润减少了4.875万元。

[注：2008年末固定资产账面价值为13.5万元（32－6－12.5），计税基础为20万元（32－6－6），可抵扣暂时性差异为6.5万元（20－13.5），故在增加递延所得税资产1.625万元（6.5×25%）同时，减少所得税费用1.625万元]

（4）在会计报表附注中披露：会计估计变更的内容和原因、会计估计变更的影响数（略）。

例6

甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值100万元，原估计使用年限10年，预计净残值4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税率33%。要求：1、计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额；2、计算上述设备2009年计提的折旧额；3、计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。1、设备2007年计提的折旧额=100×20%=20万元设备2008年计提的折旧额=（100—20）×20%=16万元2、2009年1月1日设备的账面净值=100—20—16=64万元设备2009年计提的折旧额=（64—4）÷（8—2）=10万元3、按原会计估计，设备2009年计提的折旧额=（100—20—16）×20%=12.8万元上述会计估计变更使2009年净利润增加=（12.8—10）×（1—33%）=1.876万元三、前期差错更正（★★）

1．会计差错的类型

（1）会计差错分为本期差错和前期差错。本期差错直接更正当期相关项目，更正后才编制会计报表，不存在“重述”报表问题。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息（2）前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及固定资产盘盈等。

应特别注意的是，固定资产盘盈作为差错进行更正，改变了原会计制度计入当期营业外收入的做法。具体包括：（1）计算以及账户分类的错误（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等所不允许的会计政策（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整（5）漏记已完成的交易（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入（7）资本性支出与收益性支出划分错误例如，2005年6月购入一台设备，价值100万元，货款未付；2007年末财产清查时，盘盈设备一台，应作为会计差错更正，借记“固定资产”科目，贷记“应付账款”科目，同时补提折旧。这种做法，比原制度将盘盈结果100万元转入营业外收入要合理得多。

2．前期差错的处理办法

（1）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外①追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。比如，2007年年报中的收入为1100万元，在2008年10月发现多计收入100万元；在编制2008年年报时，应重编2007年年报，视同该差错在2007年没有发生过，即2007年的年收入应改为正确的1000万元②企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。这里应注意：

a.在发现前期重要差错时，才需要采用“追溯重述法”；如果不是重要差错，可以直接调整当期损益等相关项目。

b.在发现当期的财务报表中，调整前期比较数据比如，2007年12月发现2006年少提折旧500万元，则在编制2007年年报时，调整2007年利润表中作为比较基础的2006年利润表中的相关数据；调整2007年资产负债表的年初数③企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：前期差错的性质；各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况④在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

（2）确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。即对于前期重要差错，本应追溯重述，但因无法取得数据等原因无法重述，则不重述。

【例7】甲公司2007年财务报告在2008年4月30日批准报出，报告年度为2007年度。甲公司的所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年度所得税申报在2008年3月15日完成；按净利润的10%提取盈余公积（1）如果2007年12月5日，发现2007年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2007年12月补提折旧：

借：管理费用300

贷：累计折旧300

（注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目）（2）如果2007年12月5日，发现2006年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2007年12月会计处理如下：

①补提折旧：

借：以前年度损益调整（2006年管理费用）300万

贷：累计折旧300万

②将调减的净利润转入未分配利润

借：利润分配——未分配利润300万

贷：以前年度损益调整300万

（注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2006年所得税申报后补提2006年折旧不得在税前抵扣；固定资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异）③调减盈余公积

借：盈余公积（300万×10%）30万

贷：利润分配——未分配利润30万④在2007年年报中调整比较数据

对于2007年利润表，应调增上年度（2006年）管理费用300万元；对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调减固定资产（调增累计折旧）300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元（300万×90%）；在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润30万元和270万元。⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额（略）。（3）2007年12月5日，发现2005年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重要差错），则在2007年12月会计处理如下：

①补提折旧：

借：以前年度损益调整（2005年管理费用）300万

贷：累计折旧300万②将调减的净利润转入未分配利润

借：利润分配——未分配利润300万

贷：以前年度损益调整300万③调减盈余公积

借：盈余公积（300×10%）30万

贷：利润分配——未分配利润30万④在2007年年报中调整比较数据

对于2007年利润表，因只有2006年和2007年发生额，故不做调整；对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调减固定资产（调增累计折旧）300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元；在所有者权益变动表中，应在上年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润30万元和270万元。⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额（略）。

（4）如果在资产负债表日后期间发现报告年度或前期会计差错，按《企业会计准则——资产负债表日后事项》进行处理。例8A公司2008年度的财务会计报表于2009年4月20日批准报出。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年3月20日A公司发现2007年和2008年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性）要求：对上述会计差错进行会计处理借：以前年度损益调整300

贷：累计折旧300借：利润分配——未分配利润300

贷：以前年度损益调整300借：盈余公积30

贷：利润分配——未分配利润30例8A公司2008年12月31日发现2007年有一项行政管理部门使用的固定资产漏提折旧100万元，所得税申报中也未包括这项费用，A公司所得税率33%，按净利润的10%计提法定盈余公积，假定税法允许2007年少计提的折旧可调整应交所得税。要求：编制更正上述会计差错的会计分录1、调整少计提的折旧借：以前年度损益调整100

贷：累计折旧1002、调整应交税费借：应交税费——应交所得税33

贷：以前年度损益调整333、转入未分配利润借：利润分配——未分配利润67

贷：以前年度损益调整674、调整利润分配借：盈余公积6.7

贷：利润分配——未分配利润6.7例甲公司2007年初开始对某无形资产进行摊销，原价为100万元，摊销期为5年（税法的摊销口径为10年），2007年末该无形资产的可收回价值为72万元，2009年末的可收回价值为30万元，假定2010年初发现企业2009年未进行无形资产的摊销和减值准备的计提，企业的所得税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税处理。企业的法定盈余公积提取比例为10%（1）借：以前年度损益调整18贷：累计摊销18（2）借：以前年度损益调整6贷：无形资产减值准备6（3）借：应交税费——应交所得税2.5贷：以前年度损益调整2.5（4）借：递延所得税资产3.5贷：以前年度损益调整3.5（5）借：利润分配——未分配利润18贷：以前年度损益调整18（6）借：盈余公积——法定盈余公积1.8贷：利润分配——未分配利润1.8

本章总结：会计政策、会计估计和会计差错三大事项处理方法事项采用的方法会计政策变更追溯调整法

未来适用法会计估计变更未来适用法前期重大差错更正追溯重述法历年试题

【例题1】甲公司2006年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2004年10月购入的专利权摊销金额错误。该专利权2004年应摊销的金额为120万元，2005年应摊销的金额为480万元。2004年、2005年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重大会计差错采用追溯调整法进行会计处理，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年年初未分配利润应调增的金额是（）。（2006年）

A.217.08万元B.241.2万元

C.324万元D.360万元

【答案】A

【解析】2006年年初未分配利润应调增的金额＝[480×2－（120＋480）]×（1－33%）×（1－10%）＝217.08（万元）【例题】下列项目中，属于会计估计变更的有（）。（2001年）

A.因固定资产改扩建而将其使用年限由5年延长至10年

B.将发出存货的计价由后进先出法改为加权平均法

C.将坏账准备按应收账款余额3%计提改为按5%计提

D.将某一已使用的电子设备的使用年限由5年改为3年

E.将固定资产按直线法计提折旧改为按年数总和法计提折旧

【答案】CDE

【例题】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）。（2002年）

A.坏账的核算由直接转销法改为备抵法

B.固定资产预计使用年限由8年改为5年

C.对不重要的交易或事项采用新的会计政策

D.发出存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法

【答案】AD【例题】某股份有限公司2001年开始执行《企业会计制度》。该公司2002年发生或发现的下列交易或事项中（均具有重大影响），会影响其2002年年初未分配利润的有（）。（2003年）

A.发现2001年漏记管理费用100万元

B.2002年1