第三章租赁会计

第三章租赁会计普通高校经济管理类立体化教材·财会系列

高级财务会计

2/3/20231高级财务会计本章导读

本章在简要介绍租赁的含义和分类标准基础上，分别从承租人和出租人的角度，介绍各自在融资租赁和经营租赁中的具体会计处理方法，并引用了大量的案例。本章的最后还介绍了特殊的租赁行为——售后租回的会计处理方法。相关准则：《企业会计准则第21号——租赁》学习目标掌握承租人融资租赁会计处理；学时：62/3/20232高级财务会计企业若要取得新设备，除了要求投资者投入新的资金、向银行等金融机构借款用于购置外，能不能有其他的途径呢?租赁是解决这一问题的最佳办法。租赁业务对出租人、承租人都有利。在美国，每10个公司中，有8个公司的部分或全部设备是通过租赁方式取得的。

2/3/20233高级财务会计第一节租赁概述一、租赁的概念和特点二、与租赁业务有关的概念三、租赁的分类2/3/20234高级财务会计第一节租赁概述一、租赁的概念和特点（一）租赁的概念我国2006年《企业会计准则21号—租赁》：指在约定的时期内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。（二）租赁的特点1.租赁实质上是资产的使用权的转移2.资产的使用权的转移是有偿的2/3/20235高级财务会计二、与租赁业务有关的概念(一)租赁开始日与租赁期1.租赁开始日：是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。一般是起租日。2.租赁期：指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。(租赁期开始日—租赁期届满日）。注：如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。2/3/20236高级财务会计（二）租金、履约成本、余值、担保余值、未担保余值1.租金(1)正常租金：金额固定，每期支付的租金。(2)或有租金：指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。（确定或有租金的目的是出租人为了降低租金的货币贬值风险或出租资产的经营风险而设置的一项补偿措施。）2.履约成本：指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询费和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。二、与租赁业务有关的概念2/3/20237高级财务会计3.资产余值：指在租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值。根据是否有担保，分为担保余值和未担保余值。担保余值又分为承租人担保余值和出租人担保余值。4.担保余值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。1）承租人担保余值=由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。2）出租人担保余值=承租人担保余值+独立第三方担保余值。

二、与租赁业务有关的概念2/3/20238高级财务会计确定担保余值的目的是为了促使承租人谨慎使用租赁资产，尽量减少出租人的风险和损失。5.未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值后的资产余值。未担保余值实际上是风险由出租人自己承担的那部分资产余值。2/3/20239高级财务会计

资产余值担保余值未担保余值承租人：承租人或与承租人有关的第三方担保的余值出租人：就承租人而言的担保余值加担保公司担保的余值2/3/202310高级财务会计（三）最低租赁付款额和最低租赁收款额1.最低租赁付款额是站在承租人角度的一个概念。是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额=租金+担保余值（承租人）+优惠购买价

注：①“最低”是指不包含或有租金或履约成本；②担保余值（承租人）和优惠购买价通常不会同时出现。2/3/202311高级财务会计2.最低租赁付款额的内容1）租赁开始日不能合理确定将行使购买选择权A租赁期内承租人每期支付的租金；B租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；C租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。2）租赁开始日可以合理确定将购买选择权A自租赁开始日起至优惠购买权行使日止即整个租赁期内承租人每期支付的租金；B承租人行使优惠购买权而支付的买价。2/3/202312高级财务会计3.最低租赁收款额是站在出租人角度的一个概念。是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有担保能力的第三方担保的资产余值。最低租赁收款额=最低租赁付款额+担保余值（独立第三方）=租金+优惠购买价+担保余值（承租人）+担保余值（独立第三方）2/3/202313高级财务会计假设A公司从B公司租入设备一台，租期四年，每年租金30万元，期满后资产价值10万元。2/3/202314高级财务会计最低租赁付款额转移资产所有权有廉价选择权租金租金+担保余值无廉价选择权租金+购买价款不转移资产所有权2/3/202315高级财务会计假设A公司从B公司租入设备一台，租期四年，每年租金30万元，期满后资产价值10万元。2/3/202316高级财务会计例题M租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给N企业。双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满N企业归还给M公司设备。每6个月月末支付租金525万元，N企业担保的资产余值为300万元，N企业的母公司担保的资产余值为450万元，另外担保公司担保金额为450万元，未担保余值为150万元，初始直接费用10万元。则最低租赁收款额为（）万元。

A.5400B.4960

C.4210D.5410『答案解析』最低租赁收款额=最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值＝（525×8＋300＋450）＋450＝5400（万元）2/3/202317高级财务会计三、租赁的分类（一）按照租赁资产风险和报酬的归属不同：1.融资租赁

2.经营租赁（二）按照出租人取得租赁资产的来源不同：1.直接租赁

3.售后租回

4.转租赁2/3/202318高级财务会计1.融资租赁在实质上转移与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。符合下列条件之一的，可认定为融资租赁：1）出租人在租赁期满时将资产所有权转移给承租人；2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。2/3/202319高级财务会计融资租赁“远低于”一般是指购价低于行使选择权时租赁资产的公允价值的5％（含5％）3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。这是一条时间性标准，是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的大部分（75％以上，含75％）。如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。2/3/202320高级财务会计符合融资租赁的判定标准

已使用年限=租赁期占租赁资产尚可使用年限=2/3/202321高级财务会计不属于融资租赁的判定标准

租赁期占租赁资产尚可使用年限=2/3/202322高级财务会计融资租赁4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这是一条价值标准。几乎相当于是指90％以上，含90％。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。2/3/202323高级财务会计2.经营租赁：融资租赁以外的租赁为经营租赁。主要是为生产经营中的临时、季节性需要而向出租人短期租用某种资产的行为。3.直接租赁：出租人以自有资金或筹借的资金购入资产租给承租人，同时收回租金；4.售后租回：是指设备的所有者将其拥有的设备卖给租赁公司，然后再从租赁公司租回来的一种租赁形式。5.转租赁是指由出租人从另外一家租赁公司或直接从制造商处租入设备后再转租给承租人的一种租赁方式。2/3/202324高级财务会计第二节承租人会计承租人会计，根据租赁的类型分为承租人融资租赁会计和承租人经营租赁会计（自学）.融资租赁资产的风险和报酬实际上已经转移给了承租人，所以承租人应将融资租赁资产入账，并视同自有资产计提折旧。相应的出租人就不再对该资产计提折旧。融资租赁业务的实质是一种融资行为，只不过其提供的不是货币资金，而是实物。所以其会计处理应能反映其业务实质，如应反映融资本金、融资利息等信息。2/3/202325高级财务会计承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理（二）初始直接费用的会计处理（三）未确认融资费用分摊的会计处理（四）租赁资产折旧的计提（五）履约成本的会计处理（六）或有租金的会计处理（七）租赁期届满时的会计处理（八）相关会计信息的披露2/3/202326高级财务会计（一）租赁期开始日的会计处理在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。设最低租赁付款额A，最低租赁付款额的现值B，租赁资产公允价值C。

借：固定资产——融资租入固定资产

min（B，C）

未确认融资费用A-min（B，C）

贷：长期应付款——应付融资租赁款A

2/3/202327高级财务会计（二）初始直接费用的会计处理在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，包括印花税、佣金、律师费、差旅费等。初始直接费用应当计入租入资产的成本。设初始直接费用D。

借：固定资产——融资租入固定资产

D

贷：银行存款D2/3/202328高级财务会计设最低租赁付款额A，最低租赁付款额的现值B，租赁资产公允价值C，初始直接费用D。

借：固定资产——融资租入固定资产

min（B，C）+D

未确认融资费用A-min（B，C）

贷：长期应付款——应付融资租赁款A

银行存款D例题见P582/3/202329高级财务会计（三）未确认融资费用的分摊在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付欺，不必确认当期融资费用。2/3/202330高级财务会计最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值的确定：1.折现率的选择2.最低租赁付款额的现值的计算2/3/202331高级财务会计折现率的选择A承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；B如果出租人的租赁内含利率无法知悉，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。C如果出租入的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。2/3/202332高级财务会计最低租赁付款额的现值的计算A如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则最低租赁付款额的现值＝租金的年金现值＋承租人或与其有关的第三方担保的余值的复利现值＋租赁期届满时支付的其他款项的复利现值B如果租赁合同中规定了优惠购买选择权，则最低租赁付款额的现值＝租金的年金现值＋承租人行使优惠购买选择权支付款项的复利现值注：计算现值时，使用的折现期限为租赁期限，折现率为前述三种之一。2/3/202333高级财务会计（三）未确认融资费用分摊的会计处理1.未确认融资费用的含义2.未确认融资费用的分摊方法3.未确认融资费用分摊率的确定4.未确认融资费用的计算5.未确认融资费用的会计处理2/3/202334高级财务会计1.未确认融资费用的含义是指最低租赁付款额与融资租入固定资产入帐价值（最低租赁付款额和租赁资产公允价值中较低者）的差额。实质为融资利息，需要在整个租赁期内承担并分摊的利息。2/3/202335高级财务会计2.未确认融资费用的分摊方法承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以来用直线法、年数总和法等。未确认融资费用的分摊，实质是划分每期租金中有多少是在还本，有多少是在付息。我国会计准则和国际会计准则均主要采用实际利率法。2/3/202336高级财务会计未确认融资费用分摊率的确定在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债入账价值确定的基础不同，未确认融资费用的分摊可以分为以下几种情况：1.租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值，应选择最低租赁付款额的折现率为分摊率。（可能是租赁内含利率，也可能是租赁合同利率）2.租赁资产以租赁资产公允价值为入账价值，应重新计算分摊率。2/3/202337高级财务会计分摊率的重新计算在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。即能够使下列等式成立的利率为分摊率：租赁资产公允价值＝最低租赁付款额的现值注意：应先测试，再采用内插法计算。2/3/202338高级财务会计3.未确认融资费用的会计处理借：长期应付款－应付融资租赁款贷：银行存款借：财务费用贷：未确认融资费用例题见P60金额为每期分摊的未确认融资费用除以当期月份数，每月一次金额为每期支付的租金，每期一次2/3/202339高级财务会计（四）租赁资产折旧的计提1.折旧政策

与自有资产一致计提折旧。

折旧总额：如果没有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值；如果有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。2.折旧期间

如果预计租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，则应以租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间（注意扣除租赁期的第一个月）。2/3/202340高级财务会计A公司与B公司签订了设备租赁协议，双方约定A公司租赁某设备8年，每年末支付租金30万元，该设备出租时的公允价值和账面价值均为190万元。预计租期届满时资产余值为40万元，由A公司的母公司担保25万元，由担保公司担保10万元，合同约定的年利率为7%。没有初始直接费用。A公司采用直线法计提折旧。P/A（8，7%）=5.971299P/F（8，7%）=0.582009最低租赁付款额的折现值=30×5.971299+25×0.582009=179.13897+14.550225=193.689195>190

所以该租赁是融资租赁。

A公司对租入设备的折旧处理如下：

（1）A公司应提折旧额=190-25=165（万元）；

（2）折旧期定为8年；

（3）每年折旧额=165÷8=20.625（万元）2/3/202341高级财务会计折旧的会计处理借：制造费用－折旧费（等）贷：累计折旧－融资租入固定资产

2/3/202342高级财务会计（五）履约成本的会计处理履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。履约成本名目较多，承租人在实际工作中可根据其内容分别进行处理。一般直接或分摊计入当（各）期费用。借：长期待摊费用制造费用（管理费用）贷：银行存款2/3/202343高