第三章合并报表

第三章合并报表

CAS33合并财务报表及指南、解释合并范围的确定、合并报表的编制和列报（1）合并财务报表的定义和编制原则（2）合并范围的确定（3）编制的前期准备事项及程序（4）需调整抵消项目的处理（5）本期增加子公司和减少子公司的合并处理第一节合并财务报表概述概念：合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。一、合并财务报表的组成合并资产负债表企业集团，一定时点、财务状况合并利润表企业集团，一定时期，经营成果合并股东权益表母公司，一定时期，股东权益变动合并现金流量表企业集团，一定时期，现金流动附注二、合并财务报表的编制原则符合财务报表编制的一般原则和基本要求,包括真实可靠、内容完整。反映母公司和子公司组成的企业集团整体财务情况，是若干个法人共同形成的会计主体财务情况原则：以个别财务报表为基础编制，客观性原则将母公司和所有子公司视为一个会计主体，抵消问题按重要性原则，决定报表某项目和内部某交易和事项是否合并及合并的方法和程序第二节合并范围的确定合并范围以控制为基础确定控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有回报，并有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额。控制三要素，当且仅当。一个或多个发生变化，则要重新判断。一、投资方对被投资方是否拥有权力在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：（1）相关活动；（2）如何对相关活动进行决策；（3）何方有现实能力主导这些活动；（4）何方从这些活动中获得回报（一）识别被投资方相关活动及其决策机制1.相关活动相关活动是对被投资方的回报产生重大影响的活动。不同企业可能不同，据行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况判断包括但不限于：（1）商品或劳务的销售和购买（2）金融资产的管理（3）资产的购买和处置（4）研究与开发活动（5）确定资本结构和获取融资2.决策机制就相关活动作出决策的例子包括但不限于：（1）就被投资方的经营、融资等活动做出决策，包括编制预算（2）任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。

重点关注被投资方设立的目的及其设计，如何作出有关下列活动：变更战略方向，包括收购和处置子公司主要资本性资产的购买和处置委任董事及其他关键人员，确定其酬劳批准年度计划、预算及股利政策相关活动的决策视被投资方的治理结构不同而不同，一般由企业章程及协议中约定的权力机构，如股东大会、董事会，也可能按合同和协议约定的专门管理委员会，合伙人大会，普通合伙人或投资管理公司等机构或人员案例：A投资管理公司设立投资公司B,A占B30%股权，与A无关联关系的公众投资者分散占70%股权，B向公众发行债务工具，所筹资金进行金融资产组合投资，该投资组合均投资债务工具，面临本、利不能收回的风险。如组合投资别人违约，则B的权益工具持有人首先承担，再由债务工具持有人承担。损失超过权益工具金额之前，A公司管理B公司投资组合，之后，由债务工具持有人指定的其他方管理。相关活动是什么？3.在判断哪个投资方对被投资方拥有权利时，投资方考虑的因素可能包括：当两个或以上投资方能分别主导被投资方不同相关活动时，能主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。判断时应考虑（1）被投资方的设立目的（2）影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素（3）各投资方拥有的与这些决定因素相关的决策职权范围，对被投资方回报的影响程度；（4）投资方对于可变回报风险敞口的大小案例：A、B共同投资C,C的主营业务活动是药品研发与销售，根据C的章程和合作协议，在所研发的药品获得监管部门批准前，A可单方面主导C药品研发，获批后，则由B单方主导生产和营销。相关活动是研发、生产、营销，除考虑上述因素外还要考虑获批的不确定性和难易程度A成功开发并获批的记录、产品定位、目前药品所处开发阶段、所需开发时间、同类药品开发难易程度、取得同类药品营销渠道的难易程度、谁可控制经营等（二）赋予投资方对被投资方权力（

authority，power）的权利（right，interest）1.主导相关活动的现时权利权力来源于权利2.赋予投资方对被投资方权力的权利方式如表决权或潜在表决权利、委派或罢免的权利、决定或否定某项交易的权利、管理合同授予的决策权利。这些权利单独或组合赋予对被投资方的权力3.实质性权利和保护性权利判断时应予以区分(1)实质性权利：在判断投资方是否拥有对被投资方的权利时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利。实质性权利是持有人有实际能力行使的、在对相关活动进行决策时可执行的权利。通常是当前可执行的权利，某些情况下目前不可行使的权利也可能是。如远期。（2）保护性权利：是仅为了保护持有人权益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利，通常只能在被投资方发生更本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，既没有赋予持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资人拥有权力。（三）权力源自于表决权1.持有被投资方半数以上表决权2.持有被投资方半数以上表决权但无权力持有投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，并不拥有对被投资方的权利。3.持有被投资方半数或半数以下表决权持有被投资方半数或半数以下表决权的投资方，或者虽持有半数以上表决权，但表决权的比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方，应综合考虑具体事实和情况，判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力4.潜在表决权在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。（四）权力源自于表决权之外的其他权利在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。

二、可变回报投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方的业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。三、权力与回报之间的联系只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报金额时，投资方才控制被投资方。因此，拥有决策权的投资方在判断其是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行还是以代理人的身份进行。此外在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。代理人代表其他方（主要责任人）行动并服务于该其他方的利益。主要责任人可能将其对被投资方的某些或全部决策权授予代理人，但在代理人代表主要责任人行使此类权力时，代理人并不对投资方拥有控制。在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人而非代理人。在决定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。（1）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。（2）除（1）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。四、实质代理人当投资方，或有能力主导投资方活动的一方有能力主导其他方，代表投资方行动时，则该方为投资方的实质代理人。投资方在评估对被投资方是否存在控制时，应将其自身，和其实质代理人的决策权及其通过实质代理人而间接承担或这享有的可变回报的风险或权利与其自身的权利一并考虑。五、对被投资方可分割部分（单独主体）的控制通常判断是否控制被投资方整体。如有确凿证据表明同时满足下列条件，且符合相关法律法规规定，应将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该单独主体：（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流相关的权利。

六、控制的持续评估控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实和情况表明发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。七、投资性主体（一）母公司属于投资性主体的条件（1）以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（2）唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。（3）按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。（二）合并处理1.母公司是投资性主体则母公司应仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，而应按公允价值计量且其变动计入当期损益。2.投资性主体的母公司本身不是投资性主体则应将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所简接控制的主体，纳入合并财务报表范围。3.母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围外，自转变日起对其他子公司不再予以合并，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则会计处理。4.母公司由投资性主体转变为非投资性主体，应将原未纳入合并范围的子公司于转变日纳入合并范围，原未纳入合并范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。案例A为上市公司，与B合资设立C，注册资本5亿，其中A出资3亿，B出资2亿，分别占注册资本60%和40%。2014年3月，A/B与D信托投资公司签署增资协议，由D发起设立“某股权投资集合信托计划”，向C增资5亿。增资完成后，C的注册资本增至10亿，A、B和某信托计划分别持有30%、20%、50%股权。根据协议，A仍然控制C，C定期向某信托计划支付固定收益的利息，3年后，信托计划收回所投入全部资金。问题：A合并报表中对C的合并比例是60%还是30%？案例解析：信托计划有期限，到期收回所有投资，C需对其支付固定利息，因此法律上信托计划是股权投资方，但交易实质是A通过D从外部引入新的债权人，C应将信托计划分类为负债，A仍享有C60%的权益，C作为合并比例60%的子公司合并。第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项统一母子公司的会计政策:会计原则、会计程序和会计处理方法，子公司与母公司保持一致，为此，可能要重编报表，或调整。统一母子公司资产负债表日及会计期间：母公司须调整子公司的报表，或要求子公司按照母公司的资产负债表日及会计期间另行编制、报送。

对子公司以外币表示的报表进行折算：折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。现行汇率法。收集编制合并财务报表的相关资料：合并报表由母公司编制，应要求子公司提供（1）子公司相应期间财务报表（2）内部购销、债权债务、投融资及其现金流和未实现损益的期初期末余额及变动（3）子公司所有者权益变动和利润分配（4）其他二、合并财务报表的编制程序1.设置合并工作底稿；参见25-1.2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，加总，计算各项目的合计数；3.编制调整分录和抵消分录；关键和主要内容4.计算合并数；资产类，负债类和所有者权益类，收益类，费用成本类，得到合并数5.填列合并报表。据合并数填列。三、编制合并报表需要抵消的项目参见后续内容第四节同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并前，合并方应在自身的个别报表中做：借：长期股权投资（相对于最终控制方的被合并方所有者权益账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）应收股利应享有被投资方已宣告但尚未发放的现金股利或利润贷：有关资产合并对价账面价值

有关负债（注师教材此处有问题）

贷：资本公积——资本溢价或股本溢价贷方差额

或若为借方差额，依次

借：资本公积——资本溢价或股本溢价盈余公积

利润分配——未分配利润(注意：不是其他资本公积金）合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理问题。借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等费用）贷：银行存款合并底稿中抵消分录为：借：股本（实收资本）（被合并方所有者权益各项目数据）

资本公积

盈余公积

未分配利润贷：长期股权投资

少数股东权益注意：1.抵消分录不涉及商誉2.同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中股属于合并方的部分，应自合并方资本公积——资本溢价或股本溢价转入留存收益。合并底稿中应做分录：借：资本公积——资本溢价或股本溢价贷：盈余公积（合并方占被合并方份额数）

未分配利润（合并方占被合并方份额数）例3-1甲20*2年1月1日以28600万元取得A80%的股权。A净资产公允价值35000万元。甲支付审计等相关费用120万元，以银行存款支付。甲与A为同一控制下的企业，会计政策一致。甲先应在个别账簿和报表中做借：长期股权投资25600=32000*80%

资本公积——资本溢价或股本溢价3000

贷：有关资产28600借：管理费用1200000贷：银行存款1200000甲在对A投资进行如上账务处理后编制的资产负债表，以及A合并日当日的资产负债表如表25-1（注师教材P433题目中最后一行见表25-2应更正为见表25-1）然后，应做调整分录:借：股本20000

资本公积8000

盈余公积1200

未分配利润2800贷：长期股权投资25600

少数股东权益6400①借：资本公积——股本溢价3200贷：盈余公积960=1200*80%

未分配利润2240=2800*80%②表25-1合并工作底稿项目甲A合计数抵消分录少数股东权益合并数借方贷方流动资产：

货币资金900042001320013200

公允价值

金融资产4000180058005800

应收票据4700300077007700

应收账款5800392097209720

预付账款200088028802880

应收股利4200042004200

其他应收款0000

存货31000200005100051000

其他流动资产

1300120025002500项目甲A合计数抵消分录少数股东权益合并数借方贷方流动资产合计62000350009700097000非流动资产：可供出售金资1140001140011400持有至到期投资1000001000010000长期股权投资2560002560025600①0固定资产21000180003900039000在建工程2000034002340023400无形资产4000160056005600商誉2000020002000其他非流动资产0000非流动资产合计94000230001170002560091400资产总计1560005800021400025600188400流动负债：短期借款1200050001700017000项目甲A合计数抵消分录少数股东权益合并数借方贷方公允价值负债3800038003800应付票据1000030001300013000应付账款1800042002220022200预收账款3000130043004300应付职工薪酬6000160076007600应交税费2000120032003200应付股利4000400080008000其他应付款0000其他流动负债120070019001900流动负债合计60000210008100081000非流动负债：长期借款4000300070007000应付债券2000020002200022000项目甲A合计数抵消分录少数股东权益合并数借方贷方长期应付款2000020002000其他非流动负债0000非流动负债合计2600050003100031000负债合计8600026000112000112000股东权益：股本40000200006000020000①40000资本公积100008000180008000①②6800盈余公积110001200122001200①②

11960未分配利润90002800118002800①②

11240股东权益合计70000320001020003200070000少数股东权益6400①6400负债股东权益总计15600058000214000320006400188400二、直接投资、同一控制下取得子公司，合并日后合并财务报表的编制（一）将长期股权投资成本法核算结果调整成为权益法核算的结果1.投资当年在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润份额，借：长期股权投资贷：投资收益应承担的亏损与之相反对于当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司除净损益外所有者权益的其他变动借或贷：长期股权投资贷或借：资本公积——本年2.连续编制合并报表本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并报表时涉及股本或实收资本、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并报表调整和抵消分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”、“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。（1）调整以前年度子公司盈亏借：长期股权投资贷：未分配利润——年初若为亏损则做相反分录（2）调整子公司本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整子公司本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司以前年度分派现金股利借：未分配利润——年初贷：长期股权投资（5）调整子公司当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——年初（7）调整子公司本年除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年（二）合并抵消处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本——年初——本年

资本公积——年初——本年

盈余公积——年初——本年

未分配利润——年末（子公司）贷：长期股权投资（母公司）

少数股东权益（子公司所有者权益*少数股东投资持股比例）在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。2.母公司对子公司持有对方长期股权投资的投资收益的抵消，使合并报表反映母公司股东权益情况。个别企业利润分配来源=上年末未分配利润+当年实现净利润个别企业利润分配去向=提取盈余公积+向股东分配股利+年末未分配利润当年实现净利润分成两部分：母公司投资收益和少数股东本期收益为了使合并报表反映母公司股东权益情况，应将母公司投资收益、少数股东收益、子公司期初未分配利润，与子公司当年利润分配、年末未分配利润抵消借：投资收益少数股东权益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并报表，但所生成的合并报表应符合合并报表准则的相关规定。表25-2资产负债表会企01表

编制单位20*2年12月31日单位：万元资产甲A负债和股东权益甲A流动资产：流动负债：货币资金57006500短期借款100004800公允价值金融资产30005000公允价值负债40002400应收票据72003600

应付票据130003600应收账款85005100应付账款180005200预付账款15002500预收账款40003900应收股利48000应付职工薪酬50001600其他应收款5001300应交税费27001400存货3700018000应付股利50004500其他流动资产18001000其他应付款300700流动资产合计7000043000其他流动负债2000900资产甲A负债和股东权益甲A流动负债合计6400029000非流动负债非流动资产：长期借款40005000可供出售金融资产80000应付债券200007000持有至到期投资130004000长期应付款60000长期股权投资400000其他非流动负债00固定资产2800026000非流动负债合计3000012000在建工程130004200负债合计9400041000无形资产60001800商誉20000股东权益：其他非流动资产00股本4000030000非流动资产合计11000036000资本公积100008000盈余公积180003200未分配利润180006800股东权益合计8600038000资产总债股东权益总制单位：表25-3利润表会企02表

20*2年度单位：万元项目甲A一、营业收/p>

减：营业成本9600073000

营业税金及附加18001000

销售费用

52003400

管理费用60003900

财务费用1200800

资产减值损失600300

加：公允价值损益（损失以“—”号填列）00

投资收益（损失以“—”号填列）9800200项目甲A二、营业利润（损失以“—”号填列）4900012600

加：营业外收入16002400

减：营业外支出26001000

其中：非流动资产处置损失三、利润总额（亏损总额以“—”号填列）4800014000

减：所得税费用120003500四、净利润（亏损总额以“—”号填列）3600010500五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀释每股收益编制单位：表25-4股东权益变动表会企04表

20*2年度单位：万元项目甲乙股本资本公积盈余公积未分配利润股东合计股本资本公积盈余公积未分配利润股东合计一、上年年末余额4000010000110009000700002000080001200280032000加：会计政策变更

前期差错更正二、本年年初余额4000010000110009000700002000080001200280032000三、本年增减变动金额（减少以“—”号填列）项目甲A股本资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计股本资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计（一）净利润（二）直接计入股东权益的利得和损失1.可供出售金融资产公允价值变动净额2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响额3.与计入股东权益项目相关的所得税影响4.其他上述（一）和（二）小计（三）股东投入和减少资本1.所有者投入资本2.股份支付计入股东权益的金额项目甲A股本资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计股本资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计3.其他（四）利润分配1.提取盈余公积70007000200020002.对股东的分配2000020000450045003.其他（五）股东权益内部结转1.资本公积转赠股本2.盈余公积转增股本3.盈余公积弥补亏损4.其他四、本年年末余额40000100001800018000860002000080003200680038000例题25-2.接例题25-1甲于2002年1月1日，以28600万元取得A80%的股权，使其成为子公司。甲和A2002年个别报表如25-2、25-3、25-4。甲对A长期股权投资取得时账面价值25600万元，2002年12月31日仍为25600万元，甲当年确认投资收益3600万元。解答：对于应享有子公司当期实现净利润份额，借：长期股权投资8400=10500*80%贷：投资收益8400①对于当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益3600=4500*80%贷：长期股权投资3600②经过上述调整分录后，甲对A长期股权投资的账面价值为30400=25600+8400-3600，与甲在A股东权益中所有的份额相等=38000*80%合并底稿中抵消分录为：借：股本20000

资本公积8000

盈余公积3200

未分配利润6800贷：长期股权投资30400

少数股东权益7600③母公司对子公司持有长期股权投资的投资收益与子公司当年的利润分配的抵消，使合并报表反映母公司股东权益情况。借：投资收益8400少数股东权益2100未分配利润——年初2800贷：提取盈余公积2000对所有者（或股东）的分配4500未分配利润——年末6800④另外，A宣告分派现金股利4500万，股利尚未支付，计列应付股利；甲计列应收股利3600万元，属于母子公司之间的债权债务，编制合并报表应予抵消借：应付股利3600贷：应收股利3600⑤合并工作底稿如下表所示。25-5合并工作底稿

20*2年度项目母公司子公司合计数调整分录抵消分录少数股东权益合计数借方贷方借方贷方流动资产：货币资金570065001220012200公允价值资产3000500080008000应收票据720036001080010800应收账款850051001360013600预付账款1500250040004000应收股利480004800360051200其他应收款500130018001800存货37000180005500055000其他流动资产1800100028002800项目母公司子公司合计数调整分录抵消分录少数股东权益合并数流动资产合计非流动资产：70000430001130003600109400可供出售金融资产8000080008000持有至到期投资1300040001700017000长期股权投资40000040000840013600230400314400固定资产原价28000260005400054000在建工程1300042001720017200无形资产6000180078007800商誉2000020002000其他非流动资产0000非流动资产合计110000360001460008400360030400120400资产总计180000790002590008400360034000229800流动负债项目母公司子公司合计数调整分录抵消分录少数股东权益合并数借方贷方借方贷方短期借款1000048001480014800公允价值负债4000240064006400应付票据1300036001660016600应付账款1800052002320023200预收账款4000390079007900应付职工薪酬5000160066006600应交税费2700140041004100应付股利500045009500360055900其他应付款30070010001000其他流动负债200090029002900流动负债合计640002900093000360089400非流动负债：项目母公司子公司合计数调整分录抵消分录少数股东权益合并数借方贷方借方贷方长期借款4000500090009000应付债券2000070002700027000长期应付款6000060006000其他非流动负债0000非流动负债合计30000120004200042000负债合计94000410001350003600131400股东权益：股本40000200006000020000340000资本公积100008000180008000310000盈余公积180003200212003200318000未分配利润见后股东权益合计86000380001240004160090800项目母公司子公司合计数调账分录抵消分录少数股东权益合并数借方贷方贷方借方少数股东权益负债和股东权益总计18000079000259000229800利润表一、营业收入15000094800244800244800减：营业成本9600073000169000169000营业税金及附加1800100028002800销售费用5200340086008600管理费用6000390099009900财务费用120080020002000资产减值损失600300900900加：公允变动收益0000投资收益9800200100003600284001840046400项目母公司子公司合计数调整借方分录贷方抵消借方分录贷方少数股东权益合并数二、营业利润49000126006160036008400840058000加：营业外收入1600240040004000减：营业外支出2600100036003600三、利润总额48000140006200036008400840058400减：所得税费用1200035001550015500四、净利润36000105004650036008400840042900少数股东权益210042100股属于母公司股东权益40800一、年初未分配利润9000280011800280049000二、本年增减变动金额三、利润分配1.提取盈余公积7000200090002.对股东的分配20000450024500四、年末未分配利润180006800248003600840068003180006800413300210022800*注：*22800=24800+（8400-3600）+（13300-18000）-2100三、合并财务报表的格式合并财务报表的格式与个别财务报表的格式基本相似。合并资产负债表增加了“少数股东权益”合并利润表增加了“股属于母公司股东的净利润”和“少数股东权益”合并股东权益变动表增加了反映少数股东权益的相关项目。表格略第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制母公司编制购买日合并资产负债表，其中，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应以公允价值列示；母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值的差额，作为合并商誉列示。复习非同一控制合并成本：注师教材P395东奥P429购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。其本身的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。P64一次交易实现的企业合并，购买方应按合并成本作为长期股权投资的初始投资成本；多次交易实现的企业合并，购买日合并成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本（一）按公允价值对非同一控制下取得的子公司的财务报表进行调整母公司为进行企业合并要（请中介）对子公司的资产、负债进行评估。但子公司作为持续经营的主体，一般不将评估产生的资产、负债公允价值的变动登记入帐，其对外提供的财务报表是以各项资产、负债的账面价值为基础编制。为此，母公司编制购买日的合并财务报表必须按购买日子公司资产、负债的公允价值调整。调整通过在合并工作底稿中编制调整分录进行。相当于将各项资产、负债的公允价值变动模拟入账，再重新编制购买日子公司的财务报表。以固定资产为例，如果固定资产公允价值大于账面价值，调整分录为：

借：固定资产—原价（调增数）

贷：资本公积例25-3甲20*1年1月1日定向增发公司普通股10000万股购买取得A70%股权，股票市场价格2.95元。购买日甲、A的资产负债表及A资产、负债评估值如表25-9所示，属于非同一控制下的企业合并，不考虑审计、评估、发行等费用。甲公司个别报表购买取得A70%股权作为长期股权投资借：长期股权投资——A29500①贷：股本10000

资本公积19500购买日合并报表，A资产、负债调整评估增加或减少价值借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积4000②（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理接例25-3A调整后资本公积=8000+4000=12000万元A调整后股东权益=32000+4000=36000万元表25-9资产负债表

20*1年1月1日资产甲公司A账面价值公司公允价值负债和所有者权益甲公司A账面价值公司公允价值流动资产：流动负债：货币资金900042004200短期借款1200050005000公允金融资产400018001800公允金融负债380000应收票据470030003000应付票据1000030003000应收账款580039203820应付账款1800042004200预付账款2000880880预收账款300013001300应收股利420000应付职工薪酬600016001600其他应收款000应交税费200012001200存货310002000021100应付股利400040004000其他流动资产130012001200其他应付款000流动资产合计620003500036000其他流动负债1200700700流动负债合计600002100021000非流动负债：资产甲公司A公司负债和股东权益甲公司A公司账面价值公允价值账面价值公允价值非流动资产：长期借款400030003000可供出售600000应付债券2000020002000持有至到期1100000长期应付款200000长期股权投资3200000其他非流动负债000固定资产210001800021000非流动负债合计2600050005000在建工程2000034003400负债合计860002600026000无形资产400016001600商誉00股东权益：其他非流动资产000股本4000020000非流动资产合计940002300026000资本公积100008000盈余公积110001200未分配利润90002800股东权益合计700003200036000资产总计1560005800062000负债和股东权益总计1560005800062000合并商誉=29500-36000*70%=4300万元少数股东权益=36000*30%=10800万。因此注意，母公司在子公司所有者权益份额和少数股东权益都是按资产、负债公允价值为基础调整后的金额确定的。借：股本20000资本公积12000盈余公积1200未分配利润2800商誉4300贷：长期股权投资——A29500少数股东权益10800③若为贷方差额，（所谓负商誉）则贷记盈余公积、未分配利润，因合并日不编合并利润表，不能用利润表项目营业外收入。也不存在同一控制下的

借：资本公积——资本溢价或股本溢价贷：盈余公积（合并方占被合并方份额数）

未分配利润（合并方占被合并方份额数）（三）编制合并工作底稿并编制合并报表如表25-10所示合并日工作底稿表25-10合并工作底稿项目母公司子公司合计数调整分录抵消分录少数权益合并数借方贷方借方贷方流动资产：货币资金900042001320013200公允价值资产4000180058005800应收票据4700300077007700应收账款58003920972010029620预付账款200088028802880应收股利4200042004200其他应收款00存货3100020000510001100252100其他流动资产1300120025002500流动资产合计620003500097000110010098000非流动资产：可供出售6000060006000表25-10合并工作底稿项目母公司子公司合计数调整分录抵消分录少数权益合并数借方贷方借方贷方持有至到期投资1100001100011000长期股权投资3200003200029500129500332000固定资产原价3000020000500003000253000减：累计折旧900020001100011000固定资产净值210001800039000300042000在建工程2000034002340023400无形资产4000160056005600商誉00430034300其他非流动资产000非流动资产合计9400023000117000300029500430029500124300资产总计1560005800021400033600100430029500222300流动负债：短期借款1200050001700017000表25-10合并工作底稿项目母公司子公司合计数调整分录抵消分录少数权益合并数借方贷方借方贷方公允价值负债3800038003800应付票据1000030001300013000应付账款1800042002220022200预收账款3000130043004300应付职工薪酬6000160076007600应交税费2000120032003200应付股利4000400080008000其他应付款0000其他流动负债120070019001900流动负债合计60000210008100081000非流动负债：长期借款：4000300070007000应付债券2000020002200022000表25-10合并工作底稿项目母公司子公司合计数调整分录抵消分录少数权益合并数借贷方借方贷长期应付款200020002000其他非流动负债非流动负债合计2600050003100031000负债合计8600026000112000112000股东权益：股本40000200006000010000120000350000资本公积100008000180001950014000212000329500盈余公积110001200122001200311000未分配利润9000280011800280039000股东权益合计7000032000102000335003600099500少数股东权益10800310800负债和股东权益总计15600058000214000335003600010800222300*注：*222300=214000+33500-36000+10800二、非同一控制下取得子公司购买日后合并报表的编制母公司在非同一控制下取得子公司后，如未来持有该公司，则每一会计期末都应将其纳入合并范围，编制合并报表。（一）对子公司个别财务报表进行调整根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值，对子公司的报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。以固定资产为例的调整分录如下，假定其公允价值大于账面价值。1.投资当年借：固定资产—原价（调整固定资产价值）

贷：资本公积借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）贷：固定资产—累计折旧2.连续编制合并报表借：固定资产—原价（调整固定资产价值）

贷：资本公积—年初借：未分配利润—年初（年初累计补提折旧）贷：固定资产—累计折旧借：管理费用（当年补提折旧）贷：固定资产—累计折旧（二）将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法的结果，对母公司的财务报表进行相应调整。方法与同一控制下的相同。（三）抵消分录1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本—年初—年末资本公积—年初—年末盈余公积—年初—年末未分配利润—年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益*少数股东持股比例）

营业外收入（当年年末若为贷方差额，母公司）盈余公积（非投资当年贷方差额，母公司）

未分配利润—年初（非投资当年贷方差额，母公司）2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益少数股东权益未分配利润—年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润—年末（这笔分录因（二）产生）（四）编制合并工作底稿，计算合并报表各项目的合并数，编制合并报表。例25-4接例25-3甲和A20*1年12月31日的个别报表如表25-11、表25-12、表25-13所示。截止20*1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售，购买日固定资产原价评估增值系办公楼，年限平均法计提折旧，剩余折旧年限20年，其评估增值在未来20年平均摊销。表25—11资产负债表

20*1年12月31资产甲公司A公司负债及股东权益甲公司A公司资产：流动负债：货币资金57006500短期借款100004800公允价值资产30005000公允价值负债40002400应收票据72003600应付票据130003600应收账款85005100应付账款18005200预付账款15002500预收账款40003900应收股利48000应付职工薪酬50001600其他应收款5001300应交税费27001400存货37001800应付股利50004500其他流动资产18001000其他应付款300700流动资产合计7000043000其他流动负债2000900流动负债合计6400029000非流动负债资产甲公司A公司负债及股东权益甲公司A公司非流动资产：长期借款40005000可供出售的金融资产90000应付债券200007000持有至到期投资140004000长期应付款60000长期股权投资695000其他非流动负债00固定资产2800026000非流动负债合计3000012000在建工程130004200负债合计9400041000无形资产60001800商誉股东权益：其他非流动资产股本5000020000非流动资产合本公积295008000盈余公积180003200未分配利润180006800股东权益合计11550038000资产总计20950079000负债和股东权益总计20950079000表25-12利润表20*1年度项目甲公司A公司一、营业收：营业成本9600073000营业税金及附加18001000销售费用52003400管理费用60003900财务费用1200800资产减值损失600300加：公允价值变动损益（损失以“-”填列）00投资收益（损失以“-”填列）9800200二、营业利润（亏损以“-”填列）4900012600加：营业外收入16002400减：营业外支出26001000其中：非流动资产处置损失三、利润总额（亏损总额以“-”填列）4800014000减：所得税费用120003500四、净利润（净亏损以“-”填列）3600010500五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀释每股收益表25-13股东权益变动表

20*1年度项目甲公司A公司股本资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计股本资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计一、上年末余额4000010000110009000700002000080001200280032000加：会计政策变更前期差错更正二、本年年初余额400001000011000900070000200008000120028003200三、本年增减变动（一）净利润36000360001050010500（二）直接计入股东权益的利得和损失1.可供出售公允变动净额2.权益法下被投其他所有者权益变动的影响3.与计入股东权益相关的所得税影响4.其他上述（一）（二）小计（三）股东投入和减少资本项目甲公司A公司股本资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计股本资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计1.所有者投入资本1000019500295002.股份支付计入股东权益金额3.其他（四）利润分配1.提取盈余公积70007000200020002.对股东的分配2000020000450045003.其他（五）股东权益内部结转1.资本公积转增股本2，盈余公积转增股本3.盈余公积弥补亏损4.其他四、本年年末余额5000029500180001800011550020000800032006800380001.甲20*1年末编制合并报表的相关项目计算如下：A调整后本年净利润=10500+100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（购买日固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）=9350万A调整后本年年末未分配利润=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公积）-4500（分派股利）=5650权益法下甲对A投资的投资收益=9350*70%=6545万元权益法下甲对A长期股权投资本年年末余额=29500+6545-4500（分派股利）*70%=32895万元少数股东损益=9350*30%=2805万元少数股东权益的年末余额=10800+2805-4500*30%=12255万元2.甲20*1年编制合并报表时，调整和抵消分录（1）按公允价值调整A财务报表各项目。按购买日A资产、负债的公允和账面价值差额借：存货1100

固定资产3000

贷：应收账款100

资本公积4000①因购买日A资产、负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A本年净利润的影响，调整A相关项目。借：营业成本1100

管理费用150

应收账款100贷：存货1100

固定资产150

资产减值损失100②（2）按权益法对甲财务报表项目进行调整借：长期股权投资6545贷：投资收益6545

借：投资收益3150=4500*70%（现金股利）

贷：长期股权投资3150③（3）长期股权投资与所有者权益抵消借：股本20000

资本公积12000=8000+4000

盈余公积3200

未分配利润5650

商誉4300④

贷：长期股权投资32895

少数股东权益12255（4）将甲对A投资收益与A利润分配抵消借：投资收益6545

少数股东损益2805

年初未分配利润2800贷：提取盈余公积2000

向股东分配利润4500

年末未分配利润5650⑤（5）应收股利与应付股利的抵消借：应付股利3150贷：应收股利3150⑥3.编制合并工作底稿表25-14，合并财务报表表25-14合并工作底稿（20*1年度）项目母公司子公司合计数调整分录抵消分录少数权益合并数借方贷方借贷方流动资产：货币资金570065001220012200公允价值资产3000500080008000应收票据720036001080010800应收账款85005100136001002100113600预付账款1500250040004000应收股利480004800315061650其他应收款500130018001800存货370001800055000110011100255000其他流动资产1800100028002800流动资产合计7000043000113000120012003150109850非流动资产：可供出售9000090009000项目母公司子公司合计数调整分录抵消分录少数股东权益合并数借方贷方借方贷方持有至到期投资1400040001800018000长期股权投资其中：A公司6950029500069500654533150332895440000固定资产28000260005400030001150256850在建工程1300042001720017200无形资产商誉6000180078004300478004300其他非流动资产非流动资产合计1395003600017550095453300430032895153150资产总计20950079000288500107454500430036045263000流动负债：短期借款1000048001480014800公允价值负债4000240064006400应付票据1300036001660016600