财务会计第四章

第四章投资性房地产第一节投资性房地产的定义、特征及范围第二节投资性房地产的确认和初始计量第三节投资性房地产的后续计量第四节投资性房地产的转换和处置本章近四年主要考点：（1）投资性房地产的初始确认；（2）投资性房地产范围；（3）投资性房地产后续计量；（4）投资性房地产后续计量模式的变更；（5）投资性房地产转换。

第一节投资性房地产的定义、特征及范围一、投资性房地产的概念投资性房地产----指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。二、投资性房地产的范围（一）属于投资性房地产的项目1.已出租的土地使用权2.持有并准备增值后转让的土地使用权3.已出租的建筑物（二）不属于投资性房地产的项目1.自用房地产（自用建筑物，自用土地使用权）；2.作为存货的房地产。某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。【区分下列特殊项目】

1.企业出租给本企业职工居住的宿舍：不属于投资性房地产。

2.暂时闲置的投资性房地产，企业的意图是继续用于对外出租：属于投资性房地产。

3.企业以经营方式租入建筑物或土地使用权再转租给其他单位或个人的，不属于投资性房地产，也不能确认为企业的资产。融资租入的固定资产再通过经营租赁的方式转租的，也作为本企业的投资性房地产核算。

4.按照国家有关规定认定的闲置土地：不属于投资性房地产。

5.作为存货的房地产，如房地产公司的商品房以及房地产开发企业持有并准备增值后出售的土地使用权：不属于投资性房地产。

6.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。【2013年判断题】企业将采用经营租赁方式租入的土地使用权转租给其他单位的，应该将土地使用权确认为投资性房地产。（）×【判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。（

）【判断题】企业出租的建筑物或土地使用权，只有能够单独计量和出售的才能确认为投资性房地产。（）×√第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：1．与该资产相关的经济利益很可能流入企业；2．该投资性房地产的成本能够可靠地计量。投资性房地产应当按照成本进行初始计量。（一）外购的投资性房地产的确认和初始计量对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。（二）自行建造的投资性房地产的确认和初始计量企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。【计算分析题】2×10年6月1日，甲公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。6月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将其出租给乙公司，租赁期为10年。8月1日，甲公司实际购入写字楼，支付价款共计90000000元，假定不考虑其他因素，甲公司采用成本模式进行后续计量。要求：作出甲公司的会计处理。

【答案】甲公司的账务处理如下：借：投资性房地产——写字楼90000000贷：银行存款90000000【教材例题】2×10年2月，甲公司从其他单位购入一块使用寿命为50年的土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房，2×10年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租，2×10年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为900万元，至2×10年12月5日，土地使用权已摊销16.5万元；两栋厂房的实际造价均为1200万元，能够单独出售，为简化处理，假设两栋厂房分别占用这块土地的一半面积，并且以占用的土地面积作为土地使用权划分依据。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。要求：作出甲公司的会计处理。甲公司的账务处理如下：

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产＝

900×（1200÷2400）＝450（万元）借：固定资产——厂房1200投资性房地产——厂房1200

贷：在建工程——厂房2400借：投资性房地产——已出租土地使用权450累计摊销（16.5÷2）8.25

贷：无形资产——土地使用权

450

投资性房地产累计摊销

8.25二.与投资性房地产有关的后续支出(一)资本化的后续支出原理：满足投资性房地产确认条件的资本化；否则费用化。注意：资本化后续支出通过“投资性房地产——在建”核算，不同于固定资产资本化后续支出的核算（在建工程）。【例题】2×10年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。2×10年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程，2×10年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司，假定甲公司采用成本计量模式。要求：作出甲公司的会计处理。（1）2×10年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程借：投资性房地产——厂房——在建40000000投资性房地产累计折旧10000000贷：投资性房地产——厂房50000000

注意：不应通过“在建工程”科目核算。

（2）2×10年5月31日至2×10年12月31日，发生改扩建支出借：投资性房地产——厂房——在建5000000贷：银行存款5000000

（3）2×10年12月31日，改扩建工程完工借：投资性房地产——厂房45000000贷：投资性房地产——厂房——在建45000000(二)费用化的后续支出

借：其他业务成本贷：银行存款等科目【提示】投资性房地产的后续支出与固定资产基本一致，可参照固定资产后续支出原则来理解。第三节投资性房地产的后续计量

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产1.增加投资性房地产2.按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。3.收租----其他业务收入4.存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。【提示】投资性房地产成本模式的帐务处理

1.折旧或摊销时借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）2.取得的租金收入借：银行存款贷：其他业务收入3.投资性房地产提取减值时借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备4.计算应交营业税时借：营业税金及附加贷：应交税费――应交营业税【教材例题】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为72000000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400000元。要求：作出甲公司的会计处理。甲公司的账务处理如下：（1）每月计提折旧每月计提的折旧＝（72000000÷20）÷12＝300000（元）借：其他业务成本——出租写字楼折旧300000贷：投资性房地产累计折旧300000（2）每月确认租金收入借：银行存款（或其他应收款）400000贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入400000二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理1．设置“投资性房地产”明细科目：“成本”、“公允价值变动”2.不对投资性房地产计提折旧或进行摊销3．资产负债表日，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。4.投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。注意：待处置该投资性房地产时，将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”科目。

期末公允价值大于账面价值时借：投资性房地产――公允价值变动贷：公允价值变动损益期末公允价值小于账面价值时借：公允价值变动损益贷：投资性房地产――公允价值变动收取租金时借：银行存款贷：其他业务收入计算应交营业税时借：营业税金及附加贷：应交税费――应交营业税另外，采用此模式形成的初始入账成本应列入“投资性房地产――成本”。【例题】戊公司2006年7月1日与乙公司进行债务重组，重组当日的应收债权为3700万元，双方协议由乙公司以一幢楼房进行抵债，假定房产的公允价值也是3000万元，债务解除手续于2006年10月1日办妥，假定无其他税费。戊公司将此楼房用于出租，于2006年10月1日与丁公司签订了租赁协议，租期为10年，年租金为120万元，租金于每年年末结清。按照当地的房地产交易市场的价格体系，该房产2006年末的公允价值为3200万元，2007年末的公允价值为3120万元。对此戊公司应作如下会计处理：（1）该投资性房地产的入账成本＝3000（万元）；（2）取得该楼房时：借：投资性房地产――成本3000营业外支出700贷：应收账款3700（3）2006年末取得租金时：借：银行存款30（120/12×3）贷：其他业务收入30（4）2006年末当房产的公允价值达到3200万元时，此时的账面价值为3000万元，由此造成的增值200万元应作为当年的投资收益，具体处理如下：借：投资性房地产――公允价值变动200贷：公允价值变动损益200（5）2007年末取得租金时：借：银行存款120贷：其他业务收入120（6）2007年末当房产的公允价值达到3120万元时，此时的账面价值为3200万元，由此造成的贬值80万元应作为当年的投资损失，具体处理如下：借：公允价值变动损益80贷：投资性房地产――公允价值变动80【判断题】（2008年试题）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应根据其预计使用寿命计提折旧或进行摊销。（）【答案】X【解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或进行摊销。三、投资性房地产后续计量模式的变更1、要求规定：

（1）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

（2）成本模式符合条件的情况下可以转为公允价值模式，但公允价值模式不得转为成本模式。

（3）企业对其所有投资性房地产后续计量模式的选择要统一；同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

2.处理：成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，要进行追溯调整，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）。借：投资性房地产——成本（变更日的公允价值）投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产（账面余额）利润分配——未分配利润[（公允价值—账面价值）×90%，或借记]盈余公积[（公允价值—账面价值）×10%，或借记]【单选题】（2011年试题）投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（）。

A.资本公积B.营业外收入

C.未分配利润D.投资收益【答案】C

【单选题】关于投资性房地产后续计量模式的转换，下列说法中正确的是（）。A．成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计估计变更B．已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式C．已采用成本模式计量的投资性房地产，不得从成本模式转为公允价值模式D．企业对投资性房地产的计量模式可以随意变更【答案】B【解析】企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。第四节投资性房地产的转换和处置一、房地产的转换（一）房地产转换形式及转换日

1．转换形式“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换。

2．转换日“非投资性房地产”转换为“投资性房地产”——租赁期开始日或用于资本增值的日期。“投资性房地产”转换为“非投资性房地产”——房地产达到自用状态日期或用于对外销售的日期。（二）房地产转换的会计处理【多选题】关于投资性房地产转换日的确定，下列说法中正确的有（）。

A．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日

B．投资性房地产转为自用房地产，其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期C．自用土地使用权停止自用，改用于资本增值，其转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期D．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，其转换日为承租人支付的第一笔租金的日期【答案】ABC【解析】作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日，而不是承租人支付的第一笔租金的日期或合同签订日。1.成本模式下的转换要点：对应结转，不确认损益；涉及存货的，不确认减值准备。对应结转：指无论是投资性房地产转换为非投资性房地产，还是非投资性房地产转换为投资性房地产，应将相应的科目对应结转。

（1）投资性房地产转换为非投资性房地产：

（2）非投资性房地产转换为投资性房地产：【例题】大信公司2010年7月末将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至2010年7月31日，账面价值为37650000元，其中，原价50000000元，累计已计提折旧12350000元。要求：作出大信公司的会计处理。

【答案】大信公司2010年8月1日的账务处理如下：借：固定资产50000000投资性房地产累计折旧12350000贷：投资性房地产——××厂房50000000累计折旧12350000【单选题】某企业的投资性房地产采用成本计量模式。2010年1月1日，该企业将一项投资性房地产转换为固定资产。该投资性房地产的账面余额为100万元，已提折旧20万元，已经计提的减值准备为10万元。该投资性房地产的公允价值为75万元。转换日固定资产的账面价值为（）万元。A.100

B.80

C.70

D.75

【答案】C【解析】在成本模式下，将投资性房地产转为自用房地产，计入“固定资产”科目的金额为100万元，但固定资产的账面价值为70万元。2．公允价值模式

（1）投资性房地产→非投资性房地产（投资性房地产转换为自用房地产、存货）

无论公允价值高或低，公允价值与原账面价值的差额都计入“公允价值变动损益”科目。

转换日会计处理：

借：固定资产/无形资产等（投资性房地产的公允价值）

贷：投资性房地产——成本

——公允价值变动（或借记）

公允价值变动损益（或借记，金额倒挤）

【例题】2010年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。2010年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为4800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4750万元，其中，成本为4500万元，公允价值变动为增值250万元。要求：作出甲公司的会计处理。【答案】甲企业的账务处理如下：借：固定资产4800

贷：投资性房地产——写字楼——成本4500

——写字楼——公允价值变动250

公允价值变动损益50（2）非投资性房地产→投资性房地产（自用土地使用权、固定资产、存货转换为投资性房地产）◆转换日的公允价值大于账面价值的，差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目；◆转换日的公允价值小于账面价值的，差额借记“公允价值变动损益”科目。转换日会计处理：

借：投资性房地产——成本（转换日的公允价值）累计折旧（或累计摊销）固定资产减值准备（或无形资产减值准备）公允价值变动损益（或贷记资本公积——其他资

本公积）（差额，倒挤）

贷：固定资产（或无形资产）【例题】2010年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。2010年10月，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2010年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2011年1月1日，租赁期限为3年。由于该办公楼处于商业区，房地产交易活跃，该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设2011年1月1日，该办公楼的公允价值为350000000元，其原价为500000000元，已提折旧142500000元。要求：作出甲公司的会计处理。甲企业2011年1月1日的账务处理如下：当日的账面价值＝500000000—142500000＝357500000（元），公允价值为350000000元，公允价值小于账面价值的差额7500000元计入公允价值变动损益。借：投资性房地产——××办公楼（成本）350000000公允价值变动损益7500000累计折旧142500000贷：固定资产500000000【例题】承上例，假设转换日办公楼的公允价值为360000000元。甲企业2011年1月1日的账务处理如下：借：投资性房地产——××办公楼——成本360000000

累计折旧142500000

贷：固定资产

500000000

资本公积——其他资本公积

2500000【单选题】（2010年考题）自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额，正确的会计处理是（）。A.计入资本公积B.计入期初留存收益C.计入营业外收入D.计入公允价值变动损益【答案】A【解析】自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额计入“资本公积——其他资本公积”科目。【单选题】A房地产开发商于2012年1月，将作为存货的商品房转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日的商品房账面余额为1000万元，已计提跌价准备200万元，该项房产在转换日的公允价值1500万元，则转换日记入“投资性房地产”科目的金额是（）万元。A．1500B．800C．700D．1700【答案】A【解析】应按转换日的公允价值计量。二、投资性房地产的处置当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。（一）采用成本模式计量处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。（二）采用公允价值模式计量处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产（成本）”科目、贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务成本”科目。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务成本”科目。【计算分析题】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为200000000元，乙公司已用银行存款付清。假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为180000000元，已计提折旧20000000元，不考虑相关税费。要求：作出甲公司的会计处理。

【答案】借：银行存款200000000贷：其他业务收入200000000

借：其他业务成本160000000投资性房地产累计折旧20000000贷：投资性房地产——写字楼180000000【例题】甲企业是从事房地产开发业务的企业，2009年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2009年4月15日。2009年4月15日，该写字楼的账面价值为45000元，未计提存货跌价准备，转换后采用公允价值模式计量。2009年4月15日该写字楼的