第二章 所得税会计

第二章所得税会计所得税会计的产生会计与税法的差异资产负债表债务法所得税会计产生的原因：目的目标标准财务会计与税法的区别税法：课税核算依据会计：如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量税法：对企业利润中超过税法扣除标准的成本、费用等支出要依法纳税会计：反映某一时期收支相抵后的利润总额税法：收付实现制和权责发生制混合计量会计：权责发生制税法：现行税法会计：会计准则所得税会计：是研究如何处理会计准则和税收法规在所得税有关的确认和计量方面的差异的会计理论与方法。会计和税法的差异——基于利润表永久性差异会计核算作为收入，税法不作为收入会计核算不作为收入，税法作为收入国债利息收入某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异永久性差异企业自己的产品对外捐赠会计核算作为费用或支出，税法不作为罚没支出非广告性赞助支出会计核算不作为费用或支出，税法作为非公益性捐赠支出按税法规定可以加计扣除的研发费用永久性差异会计核算作为费用或支出，税法不作为会计核算作为收入，税法不作为收入会计核算不作为收入，税法作为收入会计利润<税收利润会计核算不作为费用或支出，税法作为会计利润>税收利润某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的时间不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异时间性差异固定资产80000会计8年10000税法4年20000时间性差异应纳税时间性差异可抵扣时间性差异会计确认当期收益，税法以后确认税法确认当期费用，会计以后确认交易性金融资产固定资产折旧税法确认当期收益，会计以后确认会计确认当期费用，税法以后确认房地产公司销售期房的收入产品质量保证支出会计利润>税收利润会计利润<税收利润投资性房地产的公允价值变动收益企业计提的资产减值损失所得税的核算方法演进史应付税款法纳税影响会计法资产负债表债务法利润表债务法递延法资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过分析暂时性差异产生的原因及其性质，将其对外来所得税的影响分别确认为递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上倒推出各期所得税费用的一种方法。资产负债表债务法的基本核算程序：1、确定资产和负债的账面价值按照会计准则的规定确定的在资产负债表中应列示的金额。2、确定资产和负债的计税基础按照会计准则中对计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础确定。3、确定递延所得税比较资产、负债的账面价值和计税基础，确定递延所得税资产或递延所得税负债。4、确定当期所得税按照适用税法规定计算确定当期应纳税所得额，以应纳税所得额乘以适用的所得税税率计算确定当期应交所得税。5、确定利润表中的所得税费用利润表中的所得税费用由当期所得税和递延所得税两部分构成。资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，税法允许作为成本或费用于所得税前扣除的金额。资产的计税基础=该资产未来期间可税前列支的金额资产取得时的计税基础=该资产初始确认的账面价值（成本）某资产负债表日资产的计税基础=资产初始确认成本-该资产以前期间已税前列支的金额会计对固定资产的后续计量税法对固定资产的后续计量1、固定资产成本-累积折旧-固定资产减值准备成本-准予税前扣除的已提折旧额折旧方法不同导致的差异会计准则——企业应当根据与固定资产有关的经济利益预期实现方式合理选择折旧方法。年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法税法——固定资产一般按直线法计提折旧，由于技术进步等原因确需加速折旧的，也可以采用双倍余额递减法或年数总和法。【例1】2×11年12月25日，华联实业股份有限公司购入一套环保设备，实际成本为800万元，预计使用年限为8年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。假定税法对该类固定资产折旧年限和净残值的规定与会计相同，但可以采用加速折旧法计提折旧并于税前扣除。华联公司在计税时采用双倍余额递减法计列折旧费。要求：2×12年12月31日，华联公司该项固定资产的账面价值和计税基础。账面价值=800-800/8=700（万元）计税基础=800-800×25%=600（万元）该项固定资产因会计处理和计税时采用的折旧方法不同，导致其账面价值大于计税基础100万元，该差额将于未来期间增加企业的应纳税所得额。折旧年限不同导致的差异会计准则——折旧年限由企业根据固定资产的性质和使用情况自行合理确定。税法——对每一类固定资产的最低折旧年限作出了明确规定。【例2】2×11年12月25日，华联实业股份有限公司购入一套环保设备，实际成本为800万元，预计使用年限为8年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。假定税法对该类固定资产折旧年限为10年，并要求采用年限平均法计提折旧。要求：2×12年12月31日，华联公司该项固定资产的账面价值和计税基础。账面价值=800-800/8=700（万元）计税基础=800-800/10=720（万元）该项固定资产因会计处理和计税时采用的折旧年限不同，导致其账面价值小于计税基础20万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。计提固定资产减值准备导致的差异会计准则——企业在持有固定资产期间，如果固定资产发生了减值，应当对固定资产计提减值准备。税法——企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。实质性损失——存货出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：1、已霉烂变质；2、已过期且无转让价值；3、经营中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值；4、其他足以证明已无使用价值和转让价值。固定资产固定资产出现下列情形之一时，应当确认为发生永久或实质性损害：1、长期闲置不用，且已无转让价值；2、由于技术进步原因，已经不可使用；3、已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值；4、因本身原因，使用后导致企业产生大量不合格品；5、其他实质上已经不能再给企业带来经济利益。无形资产无形资产出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：1、已被其他新技术所替代，且已无使用价值和转让价值；2、已超过法律保护期限，且已不能为企业带来经济利益；3、其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值。投资投资出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：1、被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；2、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；3、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以上；4、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算。【例3】2×10年12月25日，华联实业股份有限公司购入一套管理设备，实际成本为200万元，预计使用年限为8年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。假定税法对该类设备规定的最短折旧年限、净残值和折旧方法与会计相同。2×12年12月31日，华联公司估计该设备的可收回金额为100万元，计提减值准备。要求：2×12年12月31日，华联公司该项固定资产的账面价值和计税基础。计提减值准备前的账面价值=200-200/8×2=150（万元）应计提的减值准备=150-100=50（万元）计提减值准备后的账面价值=150-50=100（万元）计税基础=200-200/8×2=150（万元）该项固定资产因计提减值准备，导致其账面价值小于计税基础10万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。教材例2-3～～例2-42、无形资产（1）企业内部研发形成的无形资产根据企业会计准则规定，内部研究开发活动开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化，计入有关无形资产成本；除资本化研发支出以外的其他研发支出应予费用化，计入支出当期损益。而按照税法的规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用：未形成无形资产而计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，以开发过程中该资产符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出作为成本，并按照无形资产成本的150%摊销。也就是按照会计确定的成本费用基础上加计50%确定其计税基础。由此产生了无形资产的账面价值与其计税基础之间的差异。【例4】2×11年12月31日，华联实业股份有限公司开发的一项新技术达到预定用途，作为无形资产确认入账。华联公司将开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出1000万元确认为该项无形资产的成本，并从2×12年度起分期摊销。要求：初始确认时，华联公司该项无形资产的账面价值和计税基础。账面价值=入账成本=1000（万元）计税基础=1000×150%=1500（万元）该项自行研发的无形资产因符合税法加计扣除的规定，其初始确认的账面价值小于计税基础500万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。由此产生了无形资产的账面价值与其计税基础之间的差异。（2）使用寿命不确定的无形资产导致的差异。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在适用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。根据企业会计准则规定，所有无形资产的成本均应在一定期间内摊销。而税法要求【例5】2×12年1月1日，华联实业股份有限公司以200万元的成本取得一项无形资产，由于无法合理预计其使用寿命，将其划分为使用寿命不确定的无形资产。2×12年12月31日，华联公司对该项无形资产进行了减值测试，结果表明未发生减值。假定税法规定，该无形资产应采用直线法按10年进行摊销，摊销金额允许税前扣除。要求：2×12年12月31日，华联公司该项无形资产的账面价值和计税基础。账面价值=入账成本=200（万元）计税基础=200-200/10=180（万元）该项使用寿命不确定的无形资产因会计处理和计税时的后续计量要求不同，其账面价值大于计税基础20万元，该差额将于未来期间增加企业的应纳税所得额。根据企业会计准则规定，企业在持有无形资产期间，如果无形资产发生了减值，应当对无形资产计提减值准备；而根据税法的规定，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。（3）计提无形资产减值准备导致的差异。【例6】（计提减值准备）2×10年1月1日，华联实业股份有限公司购入一项专利权，实际成本为600万元，预计使用年限为10年，采用直线法分期摊销。假定税法有关使用年限、摊销方法的规定与会计相同。2×12年12月31日，华联公司估计该专利权的可收回金额为300万元。要求：2×12年12月31日，华联公司该项无形资产的账面价值和计税基础。计提减值准备前的账面价值=600-600/10×3=420（万元）应计提的减值准备=420-300=120（万元）计提减值准备后的账面价值=420-120=300（万元）计税基础=600-600/10×3=420（万元）教材例2-5～～例2-63、以公允价值进行后续计量的资产税法：在持有期间，计税时不考虑公允价值的变动，计税基础仍为取得成本。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产采用公允价值模式计量的投资性房地产可供出售金融资产会计：期末账面价值为该时点的公允价值【例7】2×12年9月20日，华联实业股份有限公司自公开市场购入A公司股票200万股并划分为交易性金融资产，支付购买价款（不含交易税费）1800万元。2×12年12月31日，A公司股票的市价为1500万元。要求：2×12年12月31日，华联公司该项交易性金融资产的账面价值和计税基础。账面价值=期末公允价值=1500（万元）计税基础=初始入账成本=1800（万元）该项交易性金融资产因按公允价值进行后续计量，其账面价值小于计税基础300万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。教材例2-7～～例2-84、采用权益法核算的长期股权投资会计税法初始投资成本调整后的投资成本确认投资损益及获得现金股利享有被投资单位其他权益变动账面价值初始投资成本计税基础教材例2-95、其他计提了减值准备的资产会计税法实际成本资产减值准备账面价值实际成本计税基础扣除【例8】2×12年12月31日，华联实业股份有限公司原材料的账面余额为1000万元，经减值测试，确定原材料的可变现净值为900万元，华联公司计提了存货跌价准备100万元。假定在此之前，华联公司从未对原材料计提过存货跌价准备。要求：2×12年12月31日，华联公司该项原材料的账面价值和计税基础。账面价值=1000-100=900（万元）计税基础=入账成本=1000（万元）该项存货因计提减值准备，其账面价值小于计税基础100万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。教材例2-10～～例2-11（二）负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额为0，其计税基础即为账面价值。负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。1、企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债按照企业会计准则的规定，企业对于提供售后服务预计将会发生的支出，在同时满足预计负债确认条件时，应当确认为销售当期费用，同时确认预计负债。如果按照税法规定，(1)与销售商品相关的支出应于未来实际发生时从税前全额扣除，即其计税基础为0，则产生了负债账面价值与计税基础之间的差异。(2)只允许部分税前扣除，计税基础为预计负债的账面价值减去未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的部分。(3)一律不准税前扣除的，计税基础等于账面价值。【例9】华联实业股份有限公司对销售的产品承诺提供三年的保修服务。2×12年12月31日，该公司资产负债表中列示的因提供产品售后服务而确认的预计负债金额为200万元。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。要求：2×12年12月31日，华联公司该项预计负债的账面价值和计税基础。账面价值=入账金额=200（万元）计税基础=200-200=0该项预计负债的账面价值与计税基础之间产生了200万元的差额，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。【例10】2×10年8月20日，华联实业股份有限公司与B公司签订担保协议，为B公司一笔金额为2000万元的银行借款提供全额担保，该项担保与华联公司的生产经营活动无关。借款到期时，因B公司未能如期还款，银行已提起诉讼，华联公司成为该诉讼的第二被告，截至2×12年12月31日，法院尚未作出判决。由于B公司经营困难，华联公司估计很可能要承担连带还款责任。综合考虑B公司目前的财务状况、法院审理进展并咨询了公司的法律顾问后，华联公司预计最有可能承担的还款金额为1000万元。为此，华联公司确认了1000万元的预计负债。根据税法的有关规定，企业对外提供与本企业生产经营活动无关的担保，相关担保损失不得在税前扣除。要求：2×12年12月31日，华联公司该项预计负债的账面价值和计税基础。由于华联公司提供的担保与其生产经营活动无关，因而计入当期营业外支出的担保损失不允许税前扣除，并且在以后期间也不得从税前扣除，即该项预计负债未来期间允许扣除的金额为0。因此，该项预计负债的计税基础为1000万元（1000-0），等于其账面价值，二者之间不存在差异。教材例2-12～～例2-132、预收账款在通常情况下，企业会计准则与税法对预收账款的处理规定是相同的，即其计税基础等于账面价值。如果在某些情况下，税法规定预收账款应计入收款当期应纳税所得额，则该项预收账款的计税基础为0，并由此产生了负债账面价值与计税基础之间的差异。【例11】2×12年12月20日，华联实业股份有限公司预收了一笔合同款，金额为500万元，因不符合收入确认条件而作为预收账款入账。假定按照税法规定，该款项应计入收款当期应纳税所得额计算应缴纳所得税。要求：2×12年12月31日，华联公司该项预收账款的账面价值和计税基础。账面价值=入账金额=500（万元）计税基础=500-500=0该项预收账款的账面价值与计税基础之间产生了500万元的差额，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。教材例2-143、应付职工薪酬应付职工薪酬根据职工提供服务的受益对象，计入有关成本费用，同时确认为负债。税法规定，企业发生的合理的职工薪酬，计入有关成本费用，同时确认为负债（应付职工薪酬），比如工资薪金；但是对于有些职工薪酬，只能按照标准进行税前扣除，比如企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予税前扣除；还有些职工薪酬，不能税前扣除，比如商业保险费。综上所述，对于发生当期准予税前扣除的职工薪酬，以后期间不存在税前扣除问题，因此，所确认的负债的账面价值等于计税基础；对于超过税前扣除标准支付的职工薪酬以及不得税前扣除的职工薪酬，在以后期间也不允许税前扣除，因此，所确认的负债的账面价值也等于计税基础。【例12】2×12年12月，华联实业股份有限公司计入成本费用的职工薪酬总额为5600万元，其中，应支付的工资薪金为3500万元，应缴纳的社会保险费和住房公积金为1500万元，应支付的职工福利费为600万元。上列职工薪酬至2×12年12月31日均未实际支付，形成资产负债表中的应付职工薪酬。按照税法规定，计入当期成本费用的职工薪酬中，工资薪金、社会保险费和住房公积金均可予税前扣除，职工福利费可予税前扣除的金额为490万元（3500×14%）工资薪金、社会保险费和住房公积金均允许当期税前扣除，不存在以后期间税前扣除问题；职工福利费大于允许税前扣除金额的差额110万元（600-490）不允许当期税前扣除，并且在以后期间也不得从税前扣除，即应付职工薪酬未来期间允许扣除的金额为0。因此，应付职工薪酬的计税基础为5600万元（5600-0），等于其账面价值，二者之间不存在差异。教材例2-15（三）暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。暂时性差异按照对未来期间应纳税所得额的影响，可以分为：应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异1、应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值>计税基础负债的账面价值<计税基础产生应纳税暂时性差异资产的账面价值——企业在持续使用和最终处置该项资产时将取得的经济利益总额。资产的计税基础——资产在未来期间可予税前扣除的金额。负债的账面价值——企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出。负债的计税基础——账面价值-未来期间允许税前扣除的金额。负债的计税基础实质上市税法规定就该项负债不能在未来期间税前扣除的金额。负债的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。需要注意的是：负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额【例1】2×11年12月25日，华联实业股份有限公司购入一套环保设备，实际成本为800万元，预计使用年限为8年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。假定税法对该类固定资产折旧年限和净残值的规定与会计相同，但可以采用加速折旧法计提折旧并于税前扣除。华联公司在计税时采用双倍余额递减法计列折旧费。要求：2×12年12月31日，华联公司该项固定资产的账面价值和计税基础。账面价值=800-800/8=700（万元）计税基础=800-800×25%=600（万元）该项固定资产因会计处理和计税时采用的折旧方法不同，导致其账面价值大于计税基础100万元，该差额将于未来期间增加企业的应纳税所得额。【例5】2×12年1月1日，华联实业股份有限公司以200万元的成本取得一项无形资产，由于无法合理预计其使用寿命，将其划分为使用寿命不确定的无形资产。2×12年12月31日，华联公司对该项无形资产进行了减值测试，结果表明未发生减值。假定税法规定，该无形资产应采用直线法按10年进行摊销，摊销金额允许税前扣除。要求：2×12年12月31日，华联公司该项无形资产的账面价值和计税基础。账面价值=入账成本=200（万元）计税基础=200-200/10=180（万元）该项使用寿命不确定的无形资产因会计处理和计税时的后续计量要求不同，其账面价值大于计税基础20万元，该差额将于未来期间增加企业的应纳税所得额。2、可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值<计税基础负债的账面价值>计税基础产生可抵扣暂时性差异【例2】2×11年12月25日，华联实业股份有限公司购入一套环保设备，实际成本为800万元，预计使用年限为8年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。假定税法对该类固定资产折旧年限为10年，并要要求采用年限平均法计提折旧。要求：2×12年12月31日，华联公司该项固定资产的账面价值和计税基础。账面价值=800-800/8=700（万元）计税基础=800-800/10=720（万元）该项固定资产因会计处理和计税时采用的折旧年限不同，导致其账面价值小于计税基础20万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。【例3】2×10年12月25日，华联实业股份有限公司购入一套管理设备，实际成本为200万元，预计使用年限为8年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。假定税法对该类设备规定的最短折旧年限、净残值和折旧方法与会计相同。2×12年12月31日，华联公司估计该设备的可收回金额为100万元，计提减值准备。要求：2×12年12月31日，华联公司该项固定资产的账面价值和计税基础。计提减值准备前的账面价值=200-200/8×2=150（万元）应计提的减值准备=150-100=50（万元）计提减值准备后的账面价值=150-50=100（万元）计税基础=200-200/8×2=150（万元）该项固定资产因计提减值准备，导致其账面价值小于计税基础10万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。【例4】2×11年12月31日，华联实业股份有限公司开发的一项新技术达到预定用途，作为无形资产确认入账。华联公司将开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出1000万元确认为该项无形资产的成本，并从2×12年度起分期摊销。要求：初始确认时，华联公司该项无形资产的账面价值和计税基础。账面价值=入账成本=1000（万元）计税基础=1000×150%=1500（万元）该项自行研发的无形资产因符合税法加计扣除的规定，其初始确认的账面价值小于计税基础500万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。【例6】（计提减值准备）2×10年1月1日，华联实业股份有限公司购入一项专利权，实际成本为600万元，预计使用年限为10年，采用直线法分期摊销。假定税法有关使用年限、摊销方法的规定与会计相同。2×12年12月31日，华联公司估计该专利权的可收回金额为300万元。要求：2×12年12月31日，华联公司该项无形资产的账面价值和计税基础。计提减值准备前的账面价值=600-600/10×3=420（万元）应计提的减值准备=420-300=120（万元）计提减值准备后的账面价值=420-120=300（万元）计税基础=600-600/10×3=420（万元）【例7】2×12年9月20日，华联实业股份有限公司自公开市场购入A公司股票200万股并划分为交易性金融资产，支付购买价款（不含交易税费）1800万元。2×12年12月31日，A公司股票的市价为1500万元。要求：2×12年12月31日，华联公司该项交易性金融资产的账面价值和计税基础。账面价值=期末公允价值=1500（万元）计税基础=初始入账成本=1800（万元）该项交易性金融资产因按公允价值进行后续计量，其账面价值小于计税基础300万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。【例8】2×12年12月31日，华联实业股份有限公司原材料的账面余额为1000万元，经减值测试，确定原材料的可变现净值为900万元，华联公司计提了存货跌价准备100万元。假定在此之前，华联公司从未对原材料计提过存货跌价准备。要求：2×12年12月31日，华联公司该项原材料的账面价值和计税基础。账面价值=1000-100=900（万元）计税基础=入账成本=1000（万元）该项存货因计提减值准备，其账面价值小于计税基础100万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。【例9】华联实业股份有限公司对销售的产品承诺提供三年的保修服务。2×12年12月31日，该公司资产负债表中列示的因提供产品售后服务而确认的预计负债金额为200万元。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。要求：2×12年12月31日，华联公司该项预计负债的账面价值和计税基础。账面价值=入账金额=200（万元）计税基础=200-200=0该项预计负债的账面价值与计税基础之间产生了200万元的差额，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。【例11】2×12年12月20日，华联实业股份有限公司预收了一笔合同款，金额为500万元，因不符合收入确认条件而作为预收账款入账。假定按照税法规定，该款项应计入收款当期应纳税所得额计算应缴纳所得税。要求：2×12年12月31日，华联公司该项预收账款的账面价值和计税基础。账面价值=入账金额=500（万元）计税基础=500-500=0该项预收账款的账面价值与计税基础之间产生了500万元的差额，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。四、递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量资产负债表日，企业应通过比较资产、负债的账面价值与计税基础，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，进而根据适用税率，确认递延所得税负债、递延所得税资产及相应的递延所得税费用（或收益）。（一）递延所得税负债的确认原则为了充分反映交易或事项发生后引起的未来期间纳税义务，除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应当确认相关的递延所得税负债。会计处理：交易或事项发生时影响会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的，相关的所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。【例13】2×11年9月20日，华联实业股份有限公司购入D公司股票并划分为交易性金融资产，成本为200000元；2×11年12月31日，华联公司持有的D公司股票公允价值为260000元，2×12年4月10日，华联公司将持有的D公司股票全部售出，收到价款280000元。假定除该项交易性金融资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。华联公司适用的所得税税率为25%。要求：华联公司各年资产负债表日确认递延所得税负债的会计处理（1）2×11年12月31日借：所得税费用15000贷：递延所得税负债15000解答：该项交易性金融资产期末账面价值大于计税基础的差额60000元（260000-200000）属于应纳税暂时性差异，华联公司应相应的确认递延所得税负债15000元（60000×25%）（2）2×12年12月31日借：递延所得税负债15000贷：所得税费用15000解答：华联公司出售D公司股票时确认的收益为20000元（28000-26000），而2×12年度计税时，出售D公司股票应确定的应纳税所得额则为80000元（28000-20000），二者之差60000元为2×11年度产生的应纳税暂时性差异在2×12年度全部转回所增加的本年应纳税所得额，并相应地增加了本年应交所得税15000元（60000×25%）。由于2×11年度产生的应纳税暂时性差异在2×12年度已经全部转回，即相应的递延所得税负债已经全部偿付，因此，2×12年资产负债表日，华联公司应将上年确认的递延所得税负债全部转回。【例14】2×07年12月25日，华联实业股份有限公司购入一套生产设备，实际成本为750000元，预计使用年限为5年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。假定税法对折旧年限和净残值的规定与会计相同，但允许该设备采用加速折旧法计提折旧，华联公司在计税时按年数总和法计列折旧费用。除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，假定不存在其他会计与税收的差异。华联公司适用的所得税税率为25%。要求：华联公司各年资产负债表日确认递延所得税负债的会计处理。递延所得税确认表：项目2×08年2×09年2×10年2×11年2×12年实际成本累积会计折旧期末账面价值累积计税折旧期末计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债期末余额华联公司各年年末有关递延所得税的确认情况见下表：项目2×08年2×09年2×10年2×11年2×12年实际成本750000750000750000750000750000累积会计折旧150000300000450000600000750000期末账面价值6000004500003000001500000累积计税折旧250000450000600000700000750000期末计税基础500000300000150000500000应纳税暂时性差异1000001500001500001000000递延所得税负债期末余额250003750037500250000（1）2×08年12月31日借：所得税费用25000贷：递延所得税负债25000（2）2×09年12月31日借：所得税费用12500贷：递延所得税负债12500解答：2×09年资产负债表日，递延所得税负债期末余额应为37500元，递延所得税负债期初余额为25000元，因而本期应进一步确认递延所得税负债12500元（37500-25000）（3）2×10年12月31日解答：2×10年资产负债表日，递延所得税负债期末余额应为37500元，递延所得税负债期初余额为37500元，因而本期不需确认递延所得税负债。（4）2×11年12月31日借：递延所得税负债12500贷：所得税费用12500解答：2×11年资产负债表日，递延所得税负债期末余额应为25000元，递延所得税负债期初余额为37500元，因而本期应转回原已确认的递延所得税负债12500元（37500-25000）（5）2×12年12月31日借：递延所得税负债25000贷：所得税费用25000解答：2×12年资产负债表日，递延所得税负债期末余额应为0，递延所得税负债期初余额为25000元，因而本期应将递延所得税负债账面余额全部转回。教材例2-21～～例2-22（二）递延所得税资产的确认原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。交易或事项发生时影响会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的调整；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应计入所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的，其所得税影响应相应调整购买日确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额。会计处理：【例15】2×11年12月31日，华联实业股份有限公司库存A商品的账面余额为600万元，经减值测试，确定A商品的可变现净值为500万元，华联公司计提了存货跌价准备100万元；2×12年度，华联公司将库存A商品全部售出，收到出售价款（不包括收取的增值税销项税额）480万元。假定除该项库存商品计提存货跌价准备产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。华联公司预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为25%。要求：华联公司各年资产负债表日确认递延所得税资产的会计处理。（1）2×11年12月31日借：递延所得税资产250000贷：所得税费用250000解答：库存A商品期末账面价值小于计税基础的差额100万元（600-500）属于可抵扣暂时性差异，因预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异，华联公司应确认递延所得税资产25万元（100×25%）。（2）2×12年12月31日借：所得税费用250000贷：递延所得税资产250000解答：华联公司出售A商品时确认的损失为20万元（500-480），而2×12年度计税时，出售A商品允许从当期应纳税所得额中扣除的损失则为120万元（600-480），二者之差100万元为2×11年度产生的可抵扣暂时性差异在2×12年度全部转回所减少的本年应纳税所得额，并相应地减少了本年应交所得税25万元（100×25%）。由于2×11年度产生的可抵扣暂时性差异在2×12年度已经全部转回，即与递延所得税资产相关的经济利益已经全部实现，因此，2×12年资产负债表日，华联公司应将上年确认的递延所得税资产全部转回。【例16】2×06年12月15日，华联实业股份有限公司购入一套管理设备，实际成本为300000元，预计使用年限为4年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定税法对该类设备折旧方法和净残值的规定与会计准则相同，但规定的最短折旧年限为6年，华联公司在计税时按税法规定的最短折旧年限计列折旧费用。假定除该项固定资产因折旧年限不同导致的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。华联公司预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为25%。要求：华联公司各年资产负债表日确认递延所得税资产的会计处理。递延所得税资产确认表项目2×07年2×08年2×09年2×10年2×11年2×12年实际成本累积会计折旧期末账面价值累积计税折旧期末计税基础可抵扣暂时性差异递延所得税资产期末余额华联公司各年年末有关递延所得税的确认情况见下表：项目2×07年2×08年2×09年2×10年2×11年2×12年实际成本300000300000300000300000300000300000累积会计折旧7500015000022500030000000期末账面价值22500015000075000000累积计税折旧50000100000150000200000250000300000期末计税基础2500002000001500001000005000000可抵扣暂时性差异250005000075000100000500000递延所得税资产期末余额6250125001875025000125000（1）2×07年12月31日借：递延所得税资产6250贷：所得税费用6250（2）2×08年12月31日借：递延所得税资产6250贷：所得税费用6250解答：2×08年资产负债表日，递延所得税资产期末余额应为12500元，递延所得税资产期初余额为6250元，因而本期应进一步确认递延所得税资产6250元（12500-6250）（3）2×09年12月31日借：递延所得税资产6250贷：所得税费用6250解答：2×09年资产负债表日，递延所得税资产期末余额应为18750元，递延所得税资产期初余额为12500元，因而本期应进一步确认递延所得税资产6250元（18750-12500）（4）2×10年12月31日借：递延所得税资产6250贷：所得税费用6250解答：2×10年资产负债表日，递延所得税资产期末余额应为25000元，递延所得税资产期初余额为18750元，因而本期应进一步确认递延所得税资产6250元（18750-12500）（5）2×11年12月31日解答：2×11年资产负债表日，递延所得税资产期末余额应为12500元，递延所得税资产期初余额为25000元，因而本期应进一步确认递延所得税资产12500元（25000-12500）（6）2×12年12月31日解答：2×12年资产负债表日，递延所得税资产期末余额应为0，递延所得税资产期初余额为12500元，因而本期应将递延所得税资产账面余额全部转回。借：所得税费用12500贷：递延所得税资产12500借：所得税费用12500贷：递延所得税资产12500教材例2-24五、所得税费用的确认和计量所得税会计的主要目的，是确定当期应交所得税以及利润表中应确认的所得税费用。在资产负债表债务法下，利润表中的所得税费用由当期所得税和递延所得税两部分组成。（一）当期所得税应纳税所得额=会计利润+计入利润表但不允许税前扣除的费用+（-）计入利润表的费用与可予税前扣除的费用金额之间的差额+（-）计入利润表的收入与计入应纳税所得额的收入金额之间的差额-税法规定的不征税收入+（-）其他需要调整的因素当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用的所得税税率（二）递延所得税递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）期末递延所得税负债=期末应纳税暂时性差异×