第一章审计概论

第一章审计概论第一节审计概念与审计特点第二节审计分类与审计内涵（重点内容）第三节审计模式与审计发展（重点内容）第四节审计过程与审计循环第五节注册会计师审计及其管理第一节审计概念与审计特点一、西方注册会计师审计的起源与发展注册会计师起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国发达的资本市场，是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。一、西方注册会计师审计的起源与发展注册会计师审计的萌芽在16世纪的意大利经营权与所有权分离导致查账鉴证的需求。参与经营的合伙人有责任向不参与的合伙人证明自己诚实履行了合伙契约；不参与管理经营的出资人需要监督企业资金、财务状况和合伙利润的计算与分配是否正确合理。客观上双方都需要一个独立的第三者对合伙企业进行监督检查，这便需要聘请会计专家来担任查帐和公证。意大利的合伙经营模式带来了：会计主体、审计、持续经营、复式记账。一、西方注册会计师审计的起源与发展注册会计师审计的形成在英国18世纪，英国的资本主义经济得到迅速发展，企业的所有权与经营权分离。此时要求对企业会计账目进行逐笔检查，查错防弊。（任意审计）股份有限公司的兴起使得公司的所有权与经营权进一步分离，利益相关者扩展到投资者和债权人。注册会计师审计产生的“催化剂”是1721年英国的“南海公司事件”。斯耐尔以“会计师”名义出具了“查账报告书”，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。1853年在英国成立了世界上第一个职业会计师协会苏格兰“爱丁堡会计师协会”，标志着注册会计师职业的诞生。一、西方注册会计师审计的起源与发展注册会计师审计的形成在英国从1844年到20世纪初，是注册会计师审计的形成时期。这一时期英国注册会计师审计（英式审计）的主要特点是：1、注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；2、审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；3、审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。一、西方注册会计师审计的起源与发展注册会计师审计的发展和完善在美国20世纪前后，全球经济重心逐渐由欧洲转移到美洲。美国的注册会计师事业迅速发展，在全球发挥了重要的作用和影响。美式审计前期特点：以资产负债表审计为重点，以帮助贷款人及其他债权人了解企业信用为主要目的；美式审计后期（资本主义世界经济危机后）特点：审计报告使用人扩大到社会公众，审计重点从以保护债权人为目的的资产负债表审计转向以保护投资者为目的的利润表审计。二、中国注册会计师审计的起源与发展1918年，北洋政府颁布我国第一部注册会计师法规《会计师暂行章程》；同年批准著名会计学家谢霖先生为我国第一位注册会计师，他创办的中国第一家会计师事务所“正则会计师事务所”也获批准成立。1978年以前我国推行高度集中地计划经济模式，注册会计师行业退出了经济舞台。1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师职业开始复苏。在国家法律、法规的规范下，我国注册会计师行业得到了快速发展：一是不断拓展服务领域；二是不断加强人才培养；三是不断深化职业标准建设；四是不断完善监管制度建设；五是不断推动事务所健康发展；六是不断密切国际合作。三、注册会计师审计的含义美国会计学会AAA审计基本概念委员会对审计下的定义：审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。四、审计关系五、审计特点1、审计监督经济管理，但并不直接参加具体经济业务管理；2、审计是经济监督，区别于行政监督或法律监督；3、审计是具有独立性、广泛性和权威性的经济监督。六、注册会计师审计的分类财务报表审计（注册会计师法定义务）财务报表审计是指注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础发表审计意见。适用的财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。通用目的编制基础主要是指会计准则和会计制度；特殊目的编制基础主要包括计税核算基础、现金收入和支出核算基础以及监管机构的报告要求。六、注册会计师审计的分类经营审计经营审计是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效率和效果，而对其经营程序和方法进行的审计。在经营审计中，审计对象不限于会计，还包括组织结构、计算机信息系统、生产方法、市场营销以及注册会计师能够胜任的其他领域。类似管理咨询。六、注册会计师审计的分类合规性审计合规性审计是指注册会计师确定被审计单位是否遵循了特定的法律、法规、程序或规则，或者是否遵守将影响经营或报告合同的要求。合规性审计的结果通常报送给被审计单位管理层或外部特定使用者。注册会计师在对财务报表进行审计时，也应当充分关注被审计单位违反法律法规、程序、规则或合同可能对财务报表产生的重大影响。第二节审计分类与审计内涵一、按审计主体分类审计按不同主体可以划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，三类审计组织机构各有内涵，分工不同，作用互补，共同构成一个国家的审计监督体系。但是三类审计组织机构不能各自为政，应当相互沟通与协助。一、按审计主体分类政府审计或叫国家审计（国家监督权威性，主导）；政府审计机关代表政府依法进行的审计。三种类型：由议会直接领导并对议会负责；政府内部领导并对政府负责；财政部领导，财审合一。内部审计(内部监督，自律性、基础）；单位内部设置的专门机构和人员实施的审计，监督本单位的财务收支和内部控制与经营管理活动。社会审计又叫民间审计或称注册会计师审计（社会监督，鉴证性、补充）；由注册会计师事务所进行的审计。一、按审计主体分类注册会计师审计与政府审计的关系都属于外部审计，具有一定的独立性。审计目标和对象不同：营利和非营利单位；各级政府部门财政收支和公共资金运用等情况。依据的审计标准不同：《注册会计师法》和注册会计师审计准则；《审计法》和国家审计准则。经费和收入来源不同：审计客户；财政预算。取证权限不同：没有行政强制力；有行政强制力。审计监督性质和问题处理方式不同：社会和政府、发表意见和处罚权。独立性水平不同：双向独立；单向独立。一、按审计主体分类注册会计师审计与内部审计的关系审计目标不同：被审计单位财务报表的合法公允；内部控制的有效性、财务信息的真实完整以及经营活动的效率和效果。独立性不同：双向独立；相对的独立，较弱。接受审计的自愿程度不同：委托受托关系；内部组织必须接受内部审计人员的监督。遵循的审计标准不同：《注册会计师法》和注册会计师审计准则；内部审计准则。审计时间不同：每年一次；定期或不定期。二、按审计关系分类审计按审计人与被审计人的不同关系，可以分为外部审计和内部审计，两者之间虽然分工不同，但也可以互为补充。外部审计是指由被审计单位以外的审计机构所进行的审计。政府审计和社会审计都是外部审计。内部审计是指由被审计单位内部设置字体的审计机构或人员所进行的审计。部门单位审计是内部审计。二、按审计关系分类任何一种外部审计在对一个单位进行审计时，都要对其内部审计的情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。这是由于：1、内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分；2、内部审计和外部审计在工作上具有一致性；3、利用内部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。第三节审计模式与审计发展账项基础审计在审计发展的早期（19世纪以前），注册会计师审计的重心在资产负债表，旨在发现和防止错误与舞弊，审计方法是详细审计。在详细审计时期，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和会计账簿的详细检查。随着组织规模的扩大，注册会计师开始采用审计抽样技术，只是抽查数量仍然很大，而且在抽查样本的选择上仍然以判断抽样为主。当时注册会计师并没有认识到内部控制有效性在审计中的作用。第三节审计模式与审计发展制度基础审计资产负债表审计阶段：对被审计单位一定时期内资产负债表的所有项目余额的可靠性、真实性的审查，判断被审计单位的财务状况与偿债能力。会计报表审计阶段：判断被审计单位的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营成果，采用的会计政策和方法是否符合会计准则和制度，并提出改进经营管理的意见。采用以内部控制评价和测试为基础、结合抽样审计的审计方法。第三节审计模式与审计发展风险导向审计20世纪80年代以来，风险导向审计一直成为当今主流的审计方法，它要求注册会计师必须从更高层次，综合考虑企业的环境和面临的经营风险，分析企业经营业务中可能出现的错误和舞弊。以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线，有效地配置审计资源，提高审计工作的效率和效果，降低审计风险。审计风险模型审计风险=重大错报风险×检查风险

=固有风险×控制风险×检查风险第四节审计过程与审计循环一、审计过程风险导向审计模式要求注册会计师在审计过程中，以重大错报风险的识别、评估和应对作为工作主线，审计过程可分为以下几个阶段：1、接受业务委托会计师事务所应当执行有关客户接受与保持的程序，以获取如下信息：（1）考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；（2）具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；（3）能够遵守相关职业道德要求。第四节审计过程与审计循环2、计划审计工作计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划等。计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程。3、实施风险评估程序风险评估程序是指注册会计师为了解被审计单位及其环境，以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险而实施的审计程序。风险评估程序是必要程序，了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。第四节审计过程与审计循环4、实施控制测试和实质性程序注册会计师在评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降低至可接受的水平。5、完成审计工作和编制审计报告考虑持续经营假设、或有事项和期后事项；获取管理层声明；汇总审计差异，提请被审计单位调整或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。第四节审计过程与审计循环二、审计循环财务报表审计的组织方式大致有两种：1、对财务报表的每个账户余额单独进行审计，此法称为账户法；2、将财务报表分为几个循环进行审计，即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一循环中，按业务循环组织实施审计，此法称为循环法。第四节审计过程与审计循环二、审计循环账户法虽然与账户设置及财务报表格式相吻合，具有操作方便的优点，但它将紧密联系的相关账户人为地予以分割，容易造成整个审计工作的脱节和重复，不利于审计效率的提高；循环法则更符合被审计单位的业务流程和内部控制设计的实际情况，不仅可以加深审计人员对被审计单位经纪业务的理解，还可以增强审计人员分工的合理性，有助于提高审计工作的效率与效果。第四节审计过程与审计循环二、审计循环对控制测试通常采用循环法实施；对交易和账户余额的实质性程序，即可采用账户法实施，也可采用循环法实施；为有利于实质性程序与控制测试的衔接，提倡采用循环法。第四节审计过程与审计循环二、审计循环在本教材，我们将交易和账户余额划分为：销售与收款循环应收账款收入采购与付款循环固定资产

生产与存货循环存货人力资源与工薪循环投资与筹资循环货币资金第四节审计过程与审计循环二、审计循环第五节注册会计师审计及其管理一、注册会计师业务范围1、审计业务（法定业务，非注册会计师不得承担、三方）①审查企业财务报表，出具审计报告《公司法》规定:公司应当在每一会计终了时编制财务会计报表，并依法经会计师事务所审计，审计报告具有法定证明效力。②验证企业资本，出具验资报告《公司法》规定：股东缴纳出资后、发行股份的股款缴足后或者申请变更注册资本后，应当提交验资报告，验资报告具有法定证明效力。③办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告合并、分立和清算相应的审计报告具有法定证明效力。④办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告A.按照特殊目的编制基础编制的财务报表；B.单一财务报表或财务报表特定要素；C.简要财务报表。相应的审计报告具有法定证明效力。第五节注册会计师审计及其管理2、审阅业务（非法定业务、三方）随着经济的发展和社会的需求，注册会计师及时调整专业服务的性质，拓展服务的范围和领域，除了承办传统审计业务，还承办其他鉴证业务，以增强信息使用者对所鉴证信息的信赖程度。审阅业务的目标：是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的财务报告编制基础编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。相对于审计而言，审阅程序简单，保证程度有限，审阅成本也较低。第五节注册会计师审计及其管理3、其他鉴证业务（非法定业务、三方）除了审计和审阅业务外，我国注册会计师还承办其他鉴证业务，如预测性财务信息审核、系统鉴证等，这些鉴证业务可以增强使用者的信任程度。4、相关服务（非法定业务、双方）A.对财务信息执行商定程序B.代编财务信息C.税务服务D.管理咨询E.会计服务第五节注册会计师审计及其管理二、会计师事务所的组织形式根据《注册会计师法》的规定，我国会计师事务所分为合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种形式。纵观各国会计师事务所的组织形式，会计师事务所有以下四种组织形式：1、独资会计师事务所（个人无限、事务所无限）最有利于强化和约束注册会计师的执业责任2、普通合伙会计师事务所（个人无限、事务所无限）

3、有限责任会计师事务所（个人有限、事务所有限）4、有限责任合伙会计师事务所（无限不连带）事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为（签字）承担无限责任，其他合伙人只承担有限责任，不承担连带责任。有限责任合伙制成为当今注册会计师职业界的主要趋势。第五节注册会计师审计及其管理三、注册会计师行业管理经过30多年的努力，我国已初步形成了一套包含法律法规、规章、规范性文件以及行业自律规范等内容的多层次、全方位的行业管理体制，其内容主要包括：1、法律法规如《注册会计师法》2、政府监督如《违反注册会计师法处罚暂行办法》3、行业自律如中国注册会计师协会结束语回顾与总结1、注册会计师审计的含义；2、注册会计师审计的分类；3、注册会计师与政府审计、内部审计的关系；4、账项基础审计、制度基础审计、风险导线审计；5、审计过程；6、审计业务范围；7、会计师事务所的组织形式。补充司法解释(不纳入考试范围)一、经营失败、审计失败和审计风险的区别二、对注册会计师法律责任的认定三、会计责任与审计责任的区别四、老三案与新三案五、2007年司法解释一、经营失败、审计失败和审计风险的区别【经营失败】企业由于经济或经营条件变化、经营管理决策不当，意外的行业竞争告示而造成无法归还贷款或无法满足投资预期，极端表现是申请破产倒闭。【审计失败】审计人员由于缺乏应有的职业谨慎或没有遵循审计准则的要求而形成或发表了不恰当的审计意见。【审计风险】财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表了不恰当审计意见的可能性。二、对注册会计师法律责任的认定【违约】合同一方或几方未能达到合同的要求。【过失】审计人员在一定的条件下，缺少应具有的合理的谨慎。普通过失通常是指审计人员没有保持职业上应有的合理的谨慎。注册会计师没有完全遵循专业标准的要求。重大过失则是指审计人员没有保持职业上应有的最低限度的谨慎没有保持最起码的职业谨慎。共同过失此时在过失行为中包括受害方自己也未能保持合理的谨慎。【欺诈】又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为，作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。三、会计责任与审计责任的区别【会计责任】被审计单位负有以下会计责任，建立健全本单位的内部控制制度；保护资产的安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法、完整。【审计责任】注册会计师对委托人和被审计单位应尽的义务，按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。四、老三案与新三案我国注册会计师法律责任的萌芽阶段（1992-1995年）：老三案发生，即深圳原野公司案、北京长城公司案及海南中水集团公司案，说明审计师的法律意识淡薄，职业道德和专业素质问题。我国注册会计师法律责任的发展阶段（1996-2006年）：我国证券市场又发生了新三案，即琼民源公司案、红光实业公司案和东方锅炉公司案。五、2007年司法解释我国注册会计师法律责任的最新进展（2007年至今）2007年6月11日最高人民法院颁布了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（简称《民事赔偿规定》或《司法解释》），共13条。五、2007年司法解释1、事务所侵权责任产生的事由第一条利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。2、利害关系人的范围第二条因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。五、2007年司法解释3、诉讼当事人的列置第三条利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。

利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。

利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。五、2007年司法解释4、执业准则的法律地位第二条、第四条、第六条和第七条等规定，明确将执业准则纳入法律程序范畴，将事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据。5、归责原则和举证责任的分配第四条会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。

会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。五、2007年司法解释6、事务所的连带责任和补充责任第五条注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：

(一)与被审计单位恶意串通；

(二)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；

(三)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；

(四)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；

(五)明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；

(六)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。

对被审计单位有前款第(二)至(五)项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。五、2007年司法解释7、事务所过失责任和过失认定标准第六条

会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。

注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：

(一)违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定；

(二)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；

(三)制定的审计计划存在明显疏漏；

(四)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；

(五)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；

(六)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；

(七)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；

(八)明知对总体结论有重大影响的特定审