第10章关联方关系及其交易

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第十章2023/2/21湖北经济学院.会计学院

第十章关联方关系及其交易本章结构:第一节关联方关系及其披露第二节关联方交易及其披露第三节关联方交易的会计处理本章应重点应掌握以下内容：关联方关系的判断标准；关联方交易的披露。2023/2/22湖北经济学院.会计学院

第一节关联方关系及其披露一、关联方的概念及其特征(一)关联方的定义一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。具体如下:1、该企业的母公司。2、该企业的子公司。3、与该企业受同一母公司控制的其他企业。4、对该企业实施共同控制的投资方。5、对该企业施加重大影响的投资方。6、该企业的合营企业。7、该企业的联营企业。8、该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。9、该企业或者母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。10、该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。2023/2/23湖北经济学院.会计学院二、与关联方有关的几个概念（一）控制有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制可以采取不同的途径：通过所有权（直接、间接、直接或间接拥有对方半数以上的表决权资本）的方式控制；以所有权和其他方式（章程或协议）达到控制的目的；以法律或协议的形式（合同承包）达到控制的目的。（二）共同控制按照合同约定对某项经济活动所共同的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。其特点是两个或两个以上的合营者受同一项合同约定的约束。分为三种类型：共同控制经营；共同控制资产和共同控制实体。（三）重大影响对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制订。主要包括在董事会或类似的权利机构中派有代表，参与政策的制订过程，互换管理人员，使对方依附于自己的技术资料。一般，如果拥有对方20%——50%的表决权资本，或虽然不到20%，但是实际参与财务和经营决策的制订。2023/2/24湖北经济学院.会计学院（四）合营企业按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。

合营企业是以共同控制为前提的，投资企业通过与其他资企业一起达到共同控制合营企业的目的。（五）联营企业投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。通常情况下：联营企业与重大影响相联系。（六）母公司与子公司母公司：是指能直接或间接控制其他企业的企业。子公司：是指被母公司控制的企业。控制与被控制关系的存在，是确定是否存在母子公司关系的关键，而母子公司关系的存在又是以投资与被投资关系作为先决条件的。即当一方与另一方具有投资与被投资关系，并且具有控制与被控制关系时，才构成母、子公司。控制可能不存在投资与被投资关系，但母、子公司之间必须存在投资与被投资关系。2023/2/25湖北经济学院.会计学院注意：控制与合并会计报表一方对另一方投资并能控制＝》是形成母子公司的必要条件一方对另一方控制＝》不一定形成母子公司存在形成母子公司＝》要编制合并会计报表无投资关系而达到的控制＝》一般不需要编制合并会计报表控制、共同控制或重大影响与权益法长期股权投资是否采用权益法，投资关系与控制、共同控制、重大影响是判断的必要条件；如果没有投资关系，即使存在控制、共同控制和重大影响也不能采用权益法。（七）主要投资者个人能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。(直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本)（八）关键管理人员及与其关系密切的家庭成员关键管理人员指有权利并负责计划、指挥和控制企业活动的人员；与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。2023/2/26湖北经济学院.会计学院

三、关联方关系的判断标准

在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果有两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。

控制共同控制重大影响不构成企业的关联方：1、与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。2、与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。3、与该企业共同控制合营企业的合营者。仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。2023/2/27湖北经济学院.会计学院（一）判断关联方关系的主要形式

A一方能够控制、共同控制另一方1、纵向看:B能对另一方施加重大影响

如:A与CB与C

2、横向看:两方或多方同受一方控制,则该两方或多方之间视为关联方如:B、C、D、E、之间为关联方ABCACDEB该企业主要的投资者个人、关键管理人员以及与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业与该企业作为关联方。2023/2/28湖北经济学院.会计学院（二）关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的横向和纵向存在关联方关系的侧重点不同纵向的关联方关系：存在控制、共同控制和重大影响三种情况下均视为关联方。横向关联方关系：仅仅指共同控制，而不包括间接的共同控制。ABCACDEB2023/2/29湖北经济学院.会计学院四、关联方关系主要类型（一）关联方关系类型的判定①控制:纵向:直接控制、间接控制、直接和间接控制横向:同受直接、间接、直接和间接控制的各方②共同控制：仅指直接共同控制不包括:间接、直接和间接控制及同受共同控制的各方③重大影响：

仅指直接重大影响不包括:间接、直接和间接控制及同受重大影响的各方2023/2/210湖北经济学院.会计学院

（二）关联方关系的类型在我国会计准则中，给出了关联方关系存在的主要形式，包括：1、企业与企业之间

A、控制（母子公司）

定量：投资持股比例大于50％。

定性：实质上达到控制。

直接或间接的控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业。通过控制和被控制关系形成的关联方关系主要有：①母子公司之间；②同一母公司下的各个子公司之间。

2023/2/211湖北经济学院.会计学院B、不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间。

如承包一家无投资关系的企业。C、合营企业（共同控制），是指按合同规定经济活动由投资双方或若干方共同控制的企业。

关联方关系存在于合营企业的投资者与合营企业之间。

共同控制通常仅指直接共同控制，不包括间接共同控制。

同受共同控制的两方或多方之间不视为关联方。D、联营企业（重大影响），是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。

定量：投资持股比例大于等于20％但小于等于50％。

定性：实质上达到重大影响。如：在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与决策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。

重大影响通常仅指直接重大影响，不包括间接重大影响。

同受重大影响的两方或多方之间不视为关联方

2023/2/212湖北经济学院.会计学院2、企业与个人之间E、主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。

主要投资者个人，是指直接或间接地控制一个企业10％或以上表决权资本的个人投资者；关键管理人员，是指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员；关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员。3、企业通过个人与另外企业之间F、受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方。

（三）关联关系只存在企业与企业之间，企业和部门之间，而不包括部门和部门之间。2023/2/213湖北经济学院.会计学院例1：A公司拥有B公司40%的表决权资本并负责B公司的经营管理；E公司拥有B公司60%的表决权资本；A公司拥有C公司60%的表决权资本；C公司拥有D公司52%的表决权资本，上述公司之间存在关联方关系的有：

分析：EB、AB、AC、CD、AD2023/2/214湖北经济学院.会计学院例2：A企业由B企业、C企业和D企业投资建立。B企业拥有A企业30%的股份并负责经营管理；C企业拥有A企业60%的股份；D企业拥有A企业10%的股份；A企业拥有E企业80%的股份；C企业拥有B企业30%的股份并主要供货。F企业是C企业和D企业的合营企业。要求：根据上述资料判断哪些企业之间属于关联方？

分析：AB、AC、AE、CE、BC、CF、DF2023/2/215湖北经济学院.会计学院

（三）关联方关系的披露

1、当关联方之间存在控制和被控制关系时(母子公司)，无论关联方之间有无关联交易，均应在会计报表附注中披露：①母子企业的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称，母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。②母子公司的业务性质、注册地、注册资本（实收资本、股本）及其变化。③母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

2、当存在控制、重大影响时，在没有关联交易的情况下，可以不披露关联方关系，但当交易发生时，应当披露关联方关系的性质。也就是说关联方与本企业的关系，关联方是本企业的子公司、合营企业、联营企业、主要投资人、关键的管理人员、或者主要投资人或关键的管理人员关系密切的家庭成员等。2023/2/216湖北经济学院.会计学院

第二节关联方交易及其披露一、关联方交易

关联方交易是指在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。这一定义的要求有：按照关联方定义，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。

资源或义务的转移是关联方交易的主要特征，通常情况下，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应转移。关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。

2023/2/217湖北经济学院.会计学院二、关联方交易的类型1、购买或销售商品。通常以低于或高于正常的价格在企业之间销售，是最常见的关联企业交易。2、购买和销售除商品以外的其他资产。例如，固定资产和原材料、半成品的关联交易等等。3、提供和接受劳务。例如，企业为其关联企业提供咨询和技术服务。4、担保和抵押。主要是指在借贷和大额的交易合同中，为了保证关联企业债权债务的实现而提供担保或抵押。5、提供资金（贷款或权益性投资）。指对关联企业的实物或货币贷款以及对关联企业权益性投资的变化。6、租赁。包括经营性租赁和融资性租赁。7、代理。按照合同或协议的规定，为对方提供代理服务。例如，代理采购原材料或代理销售商品等。8、研究与开发项目的转移。企业之间存在关联关系的时候，有时某一企业所研究或开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给关联企业。2023/2/218湖北经济学院.会计学院9、许可协议。指关联企业之间通过合同或协议的约定，承诺给关联企业的某种许可，或使用自己的品牌等等。10、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。是典型的在关联企业之间转移义务的情况，从而在关联企业之间转移风险。11、关键管理人员报酬。我国一般只披露报告期和前一期的报酬总额（包括以货币、实物形式和其他形式的工资、福利、奖金、特殊待遇及有价证券等），一般不再按照类别详细披露。2023/2/219湖北经济学院.会计学院三、关联方交易的披露（一）披露原则：重要性原则、实质重于形式原则对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易（金额大），应当分别关联方以及交易类型披露；如果属于非重大交易，可按类型相同的，在不影响信息提供的情况下，可以合并披露；判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对财务状况和经营成果的影响程度来确定。（二）披露内容交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。（三）不需要披露的关联方交易在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易。在与合并报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。2023/2/220湖北经济学院.会计学院

例如：甲公司2006年度有关资料如下：（1）甲公司拥有A公司60％的股份，甲公司以经营租赁方式将一台设备出租给A公司，取得租金收入20万元，该项业务对甲公司的经营成果和财务状况有一定影响。（2）甲公司拥有B公司15％的股份，B公司生产所需的某种配方由甲公司提供，甲公司每年从B公司获得定额报酬，B公司90％的产品销售给甲公司，甲公司对B公司不能实施控制。（3）A公司拥有C公司20％的股份，甲公司本年向C公司销售产品100万元。

2023/2/221湖北经济学院.会计学院（4）甲公司拥有D公司35％的股份，甲公司当年从D公司购入一台闲置不用的计算机，其账面价值为2万元，经双方协议，甲公司按照市场公允价格1.5万元购入。此项交易对甲公司的财务状况和经营成果几乎无影响。

（5）甲公司的总经理为E公司的董事长，甲公司本年向E公司提供劳务收到现金50万元。

（6）甲公司拥有F公司50％的股份，甲公司和F公司本年未发生交易。

要求：（1）判断甲公司与哪些公司具有关联方关系；

（2）说明甲公司在会计报表附注中应披露的“关联方关系”的公司；

（3）说明甲公司在会计报表附注中应披露的"关联方交易"的公司。2023/2/222湖北经济学院.会计学院（1）甲公司与下列公司具有关联方关系：5个企业

①A公司（属于控制）②B公司（B公司生产所需的某种配方由甲公司提供，属于重大影响）③D公司（属于重大影响）④E公司（属于受关键管理人员控制的企业）⑤F公司（属于重大影响）。

甲公司与C公司的关系属于间接重大影响，按准则的规定，甲公司和C公司之间不具有关联方关系。分析：2023/2/223湖北经济学院.会计学院（2）甲公司在会计报表附注中应披露的“关联方关系”的公司有：4个企业

①A公司、E公司（属于控制和被控制关系）②B公司、D公司（属于重大影响且发生了关联交易）。

甲公司与F公司的关联方关系不需披露（属于重大影响但未发生交易）。（3）甲公司在会计报表附注中应披露的“关联方交易”的公司有：

3个企业的业务①B公司（属于重大影响并发生了对财务状况和经营成果有一定影响的交易）②E公司（属于受关键管理人员控制并发生了对财务状况和经营成果有一定影响的交易）。

③与D公司的关联方交易（属于零星的关联方交易，对财务状况和经营成果影响较小）。可以合并披露。

甲公司不应披露的有：①与A公司的关联方交易（A公司已纳入合并会计报表）；

2023/2/224湖北经济学院.会计学院一、关联方交易会计处理的一般要求（一）关联方交易会计处理的一般要求1、对于公允的关联方交易，视同非关联方，按实际交易价格进行确认、计量、记录，只不过关联方交易要按照关联方准则的要求，在会计报表附注中作特别披露。2、对于企业与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期主营业务利润，计入“有关帐户”。（旧准则计入“资本公积——关联交易差价”）（二）关联方交易公允性的判断主要是将关联方之间交易与非关联方之间的同类交易（或本企业与无关联的独立第三方之间的同类交易）进行比较；如果存在较大差别，则可认为是显失公允关联方交易。判断要素有：交易条款；交易方式；交易价格的确定；付款方式及条件。第三节关联方交易的会计处理2023/2/225湖北经济学院.会计学院二、关联方交易的会计处理（一）企业出售资产给关联方的会计处理1、商品销售的含义及会计处理（1）商品销售：主要是指与企业日常经营业务有关的商品销售或劳务提供。如：制造企业销售产品；商业企业销售商品；房地产企业销售房屋；金融企业提供金融服务；医疗机构提供医疗服务等。（2）会计处理的关键在于确定同类交易的公允价格。非关联方销售比例较大（销售量占销售总量的20%及以上）时，以与非关联方之间交易的交易价格作为计量基础往往较为公允（该价格具有代表性）。非关联方销售比例较小（销售量占销售总量的20%以下）时，与非关联方的交易价格不足以表明价格的公允性。根据合适的成本利润率（一般确认为20%，可以根据实际调节）确定公允价格。2023/2/226湖北经济学院.会计学院（3）会计处理：非关联方销售比例较大时的会计处理按照对非关联方销售该类商品的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确定计入“主营业务收入”及“有关账户”的数额。借：银行存款；应收账款等贷：主营业务收入，应交税金——应交增值税（销项税额）贷：有关账户非关联方销售比例较小时的会计处理（成本利润率一般确认为20%）当实际交易价格超过商品账面价值的120%时，主营业务收入=商品的账面价值×120%，并将之与实际交易价格的差额计入有关账户。当实际交易价格不超过商品账面价值的120%时，主营业务收入=实际交易价格，不确认有关账户。2023/2/227湖北经济学院.会计学院例1：甲企业销售产品100件给联营企业，每件售价为40元，销售给非关联企业分别为：按每件38元出售200件，按每件42元销售100件。款项存入银行。非关联方销售比例=300/400=75%＞20%非关联方销售平均售价=（200×38+42×100）/（200+100）=39.33借：银行存款4680贷：主营业务收入3933贷：应交税金——应交增值税（销项税额）680贷：有关账户67例2：甲企业销售产品1000件给联营企业，每件售价为40元，账面价值33元。销售给非关联企业分别为：按每件38元出售100件，按每件42元销售100件。款项存入银行。非关联方销售比例=200/1200=17%＜20%公允售价=

33×120%=39.6借：银行存款46800贷：主营业务收入39600贷：应交税金——应交增值税（销项税额）6800贷：有关账户4002023/2/228湖北经济学院.会计学院（4）注意事项在有确凿证据表明本公司该商品的成本利润率高于20%时，则应按合理方法确定能够确认的收入限额，例如采用最近2到3年的历史资料计算加权平均成本利润率。在该商品可适用的成本利润率高于20%时，主营业务收入=商品的账面价值×（1+可适用的成本利润率）和实际交易价格的低者，上述所讲的120%的比例也作相应调整。如果产品账面价值35元。公允售价=35×120%=42＞40借：银行存款46800贷：主营业务收入40000贷：应交税金——应交增值税（销项税额）68002023/2/229湖北经济学院.会计学院2、非商品销售的含义及会计处理（1）非商品销售：主要是指除商品销售（含劳务提供）以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产（如：出售固定资产；出售无形资产；出售长期股权投资等）。（2）会计处理有确凿证据表明交易价格是公允的，视同与非关联方之间进行该项交易，作相同的会计处理，只不过需要在会计报表附注中进行披露。没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认收入，与实际交易价格的差额计入“有关账户”。将应收债权转移给关联方，应将实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，记入“有关账户”。其他销售的处理比照应收债权的处理方法。2023/2/230湖北经济学院.会计学院例3：甲企业销售给关联方企业一项商标权，该商标权的账面余额为50万元，已提准备5万元，出售价格为48万元，款项存入银行。借：银行存款48借：无形资产减值准备5贷：无形资产50贷：有关账户3例4：甲企业应收账款2000万元，已提准备500万元，现其母公司以2000万元购入甲公司的应收债权，款项支付。借：银行存款2000借：坏账准备500贷：应收账款2000贷：有关账户5002023/2/231湖北经济学院.会计学院（二）关联方之间承担债务或费用（不包括债务重组）的会计处理1、关联方之间承担债务或费用的交易类型关联方的一方为另一方偿还债务关联方的一方为另一方支付货款关联方的一方为另一方支付费用关联方以其他方式为企业承担债务或费用2、关联方之间承担债务或费用的会计处理方法（1）关联方之间承担债务对于承担方承担的债务，承担方记入“营业外支出——承担关联方债务”，被承担方记入“有关账户”。（2）关联方之间豁免债务按债务重组准则的有关规定进行处理。（3）关联方之间承担费用承担方支付款项时，记入“营业外支出——承担关联方费用”；被承担方收到款项或承担方直接将费用支付给其他单位时，记入“有关账户”。2023/2/232湖北经济学院.会计学院例5：甲企业的母公司为其偿还长期银行借款2000万元，甲公司和其母公司的会计处理：甲公司：借：长期借款2000贷：有关账户2000母公司：借：营业外支出——承担关联方债务2000贷：银行存款2000例6：甲企业发生推销费10000元，其母公司为其支付给广告公司，甲公司和其母公司的会计处理：甲公司：借：营业费用10000贷：有关账户10000母公司：借：营业外支出——承担关联方费用10000贷：银行存款100002023/2/233湖北经济学院.会计学院（三）关联方之间委托及受托经营的会计处理1、企业接受关联方委托，为关联方经营资产或企业（1）企业受托经营报酬的取得方式收取固定收益，即不论受托经营的业绩如何，均收取固定报酬按受托经营业绩一定比例收取受托经营收益受托经营企业实现的利润或亏损均由受托方享有或承担受托经营企业或资产发生损失或亏损，受托方仍可获得一定的受托经营收益，但需要承担部分亏损。其他方式计算受托经营收益（2）企业受托经营的会计处理原则企业受托经营的实质：为受托方提供经营管理服务时，取得的受托经营收益才能确认为收入；反之，取得的收益应作为关联方给企业的捐赠。企业受托经营的类别：企业受托经营关联方提供的资产，或者受托经营关联方委托的企业，相应的会计处理也会有所不同。2023/2/234湖北经济学院.会计学院（3）企业受托经营资产的会计处理交易实质上并非提供经营管理服务：取得的受托经营收入视为关联方给本公司的捐赠，在扣除发生的受托经营支出后的余额，确认为“有关账户”。交易实质上在于提供经营管理服务：受托经营发生的相关费用，实际上由本公司承担的，记入“其他业务支出”。取得的受托经营收入，在限额（可以确认的收入的最高数额）内记入“其他业务收入”，超过限额的部分记入“有关账户”。收入限额=受托经营资产的账面价值×1年期银行利率×110%2023/2/235湖北经济学院.会计学院例7：2006年1月5日，甲企业接受其子公司委托，经营子公司委托的部分资产。受托经营资产的账面价值为1000万元，按照托管协议规定，甲公司每年可收取40万元的固定回报，假定年度终了前甲公司已收到委托经营收益，假定1年期银行存款利率2.25%，甲公司的会计处理：收入限额=受托经营资产的账面价值×1年期银行利率×110%=1000×2.25%×110%=24.75甲公司：借：银行存款400000贷：其他业务收入247500贷：有关账户1525002023/2/236湖北经济学院.会计学院（4）企业受托经营企业的会计处理受托经营企业取得净利益时：取得的受托经营收入，在限额（可以确认的收入的最高数额）内记入“其他业务收入”，超过限额的部分记入“有关账户”。收益限额=受托经营协议确定的收益，受托经营企业实现的净利润，受托经营企业净资产×10%（受托经营企业净资产收益率超过10%时），三者的低者收入限额=收益限额－发生的相关费用、支出受托经营企业发生净亏损时：依据托管协议，需要承担部分亏损的，将应承担的亏损额直接计入当期管理费用。依据托管协议，发生净亏损仍能取