审计学原理第三章

第三章审计规范与法律责任

3.1审计规范体系一、审计规范—指审计活动中应当遵守的行为规则。包括法律规范和道德规范两种。1、国审规范：2、内审规范：3、社审规范：法律规范：法律类；法规类；部门规章类道德规范人大：宪法、审计法

国家审计准则国务院：审计法实施条例宪法、审计法、注册会计师法等人大法律审计法实施条例、任期经济责任暂行规定、内部审计条例国务院行政法规国家审计准则、审计署关于内部审计工作的规定、新会计审计准则、内部审计准则等行业部门规章

单位制度规定案例小王1999年大学毕业后如愿在一家国际会计师事务所审计部工作，被分配去从事某上市公司的审计任务，项目经理是有着良好声誉的老李。有一次老李与小王共进午餐时，问她有没有参加今年的CPA考试。经过短暂的停顿，小王回答说没有，但计划在明年报考。事实上，她已参加了考试，但担心可能通不过，所以决定不告诉她的同事。在接下来的几个月里，小王按时按质地完成了交给她的任务，老李对她的工作十分满意。12月上旬，小王收到了邮寄来的CPA考试成绩，令她吃惊的是，五门课程全部通过。她立即打电话告诉老李这一好消息，但没想到老李反应很冷淡。小王于是向老李道歉，并解释了早先未透露已参加考试的原因，但老李仍显得有些不高兴。一个礼拜后，管人事的合伙人张先生召见了小王，告诉她，老李对小王在考CPA这件事上对他撒谎非常忧虑，他不想让小王参加到他未来任何业务中，因为他认为小王不值得信赖，还建议解雇小王，因为她的行为已表明她不够诚实，不符合CPA应有的职业道德。这一建议得到了合伙人的一致采纳。故张先生通知小王，会给她60天的时间去另找工作。最后，小王伤心地离开了这一著名的国际会计师事务所。二、职业道德准则审计职业道德是指审计人员职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。---最高要求一、国家审计《审计机关审计人员职业道德准则》1、独立性；2、客观性；3、稳健与谨慎；4、熟练的专业技能；5、保守秘密；6、遵守廉政纪律二、内部审计《内部审计人员职业道德规范》客观公正、专业胜任能力、相对独立、服务管理三、社会审计《中国注册会计师职业道德基本准则》《中国注册会计师职业道德指导意见》一般原则(独立、客观、公正原则);专业胜任能力与技术规范;对客户的责任;对同行的责任;其他责任;附则1、一般原则P791）独立性原则—灵魂含义：是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时，应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。重要性：略可能的损害因素：经济利益、自我评价、关联关系、外界压力等。如：A、持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的；B、与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系的C、担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项的；

D、在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在分歧而受解聘威胁2）客观原则—立场3）公正原则—心态2、专业胜任能力（1）不得从事不能胜任的业务；（2）对助理人员和其他专业人员的责任—指导、监督和检查；（3）接受后续教育；3、对客户的责任按时按质完成委托业务。保密的原则。不能按服务成果的大小决定收费标准的高低。4、对同行的责任：“同行不是冤家，是战友”不得诋毁同行；不得雇佣正在其他所执业的CPA；不得以不正当手段与同行争揽业务；5、其他责任注册会计师执行的各项业务，均应由会计师事务所统一接受委托。会计师事务所与委托单位之间的业务委托关系，应实行双向自愿选择原则。会计师事务所不得在媒体上直接或间接地作不实广告，诋毁同行或自我夸张。会计师事务所不得以降低收费的方式招揽业务。不得允许借用本人或本所的名义承接、执行业务。不得以任何名义收受介绍费或回扣。不得与其他机构进行收益分成式的合作。三、审计准则的涵义与作用（一）涵义：是审计职业规范体系的重要组成部分，是审计人员在执行审计业务中应当遵循的行为，是衡量审计工作质量的权威性标准。---起码标准（二）产生：美国罗宾斯案件是促使美国制定民间审计准则的直接动因。1947年美国发布《审计准则试行案》。（三）作用：1、指导和规范审计工作；2、评价审计质量提供了衡量尺度；3、分清责任，保护审计人员正当权益；4、便于社会了解审计工作，赢得社会信赖。四、审计准则体系基本准则具体准则（通用及专业）操作指南一般准则外勤(作业)准则处理处罚准则报告准则国家审计准则全球一样都有一定要执行可执行可不执行中国特色CPA审计准则基本准则具体准则和实务公告实务指南(无法定效力)报表审计业务报表以外其他业务一般准则外勤准则报告准则质量控制基本准则职业道德基本准则后续教育基本准则（二）原CPA职业规范体系不属于行业技术性规范，因此不再纳入执业准则体系仍然是行业管理的规范性要求，将进行必要修订。新执业准则体系48新执业准则体系48鉴证业务准则相关服务准则2质量控制准则1鉴证业务基本准则1其他鉴证业务准则2审阅准则1审计准则一般原则与责任8风险评估及应对5利用其他主体的工作3审计证据12审计结论与报告4特殊领域9注：指南无法定效力；以上48项准则均有法定效力。2006年2月15日财政部发布，2007年1月1日起在所有事务所实施。（三）内部审计准则基本准则具体准则实务指南一般准则作业准则报告准则内部管理准则4.2审计法律责任国审人员：以行政责任为主内审人员：内部行政责任注册会计师的法律责任会计责任与审计责任--不可相互替代、减轻或免除；一般在审计业务约定书、审计报告中加以明确；审计人员法律责任的成因和种类被审计单位方面原因：错误、舞弊和违法；经营失败审计人员方面的原因：违约、过失和欺诈我国注册会计师法律责任的有关规定《注册会计师法》《公司法》《证券法》《刑法》如构成犯罪，则刑事责任审计责任与会计责任提供真实、完整、合法会计资料企业按审计准则审计会计师事务所项

目涵

义承担的法律责任违约CPA未能达到合同条款的要求行政、民事责任；其中,行政处罚:CPA：警告、暂停执业、吊销证书事务所：警告、没收违法所得、罚款、暂停经营、撤消过失：普通CPA没有保持职业上应有的合理谨慎；没有完全遵循准则要求,如虽监盘但抽点不够致结论错误重大过失CPA连最起码的职业谨慎都未保持，根本没有遵循准则要求执业；如未监盘导致错误欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为民事、刑事责任CPA的责任“东方锅炉”基本案情1999年初上海证交所上市公司东方锅炉（集团）股份有限公司受到中国证监会的处罚，原因是会计报表作假，该公司采用“包装上市”的办法，连续多年编制虚假财务报告，虚增净利润1.23亿元，上市后又将应列作1996年度的销售收入1.76亿元，销售利润3800万元，转列到1997年度，而将应列作1997年度的销售收入2.26亿元，销售利润4700万元转列到1998年，创造连续三年稳定盈利，净资产利润率增长平衡的假象。

注册会计师按照独立审计准则，采用抽样、检查、函证、分析性复核等方法，履行了必要的审计程序，但对于“主营业务收入”这一项目截期上没有能够查出。责任会计报表造假，“东方锅炉”应负担会计责任。注册会计师履行了必要的审计程序，对于“主营业务收入”这一项目截期上重大失误完全可以揭示出来，而注册会计师未能完全履行程序，没有能够查出，应负担审计责任。从两个案例看注册会计师的刑事责任

案例一：1996年上半年，某会计师事务所接受某私营建筑公司的委托，对该公司的部分固定资产进行评估，评估目的是抵押贷款。会计师事务所指派注册会计师老林负责此事。在评估中他发现，评估对象主要是近期购买的施工机械，货款尚未支付，挂在往来账上，但由于合同中有“货到后三个月内付款”的规定，因而他对此也就没有提出疑问，履行完评估程序后就出具了评估价值为1000余万元的评估报告。银行根据该评估报告向建筑公司发放了一笔巨额贷款。两年以后，银行发现该建筑公司由于经营不善濒临倒闭，根本无力偿还银行贷款，连用于抵押的机器设备也不知去向，遂向公安机关报案。公安机关查明，该建筑公司为了骗取银行贷款，虚拟了设备购买业务，伪造了合同、发票等原始资料和相关会计账目，其用于抵押的机器设备根本就不是该公司的资产。为此，公安机关依法逮捕了该建筑公司的有关责任人，并且认为，依照全国人大常委会《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》，应当追究评估人员的刑事责任。

案例二：1998年2月的一天，私营企业老板李某在工商局胡科长的陪同下来到某会计师事务所办理验资。会计师事务所负责人见工商局的胡科长亲自陪同，不敢怠慢，交待注册会计师小王从速办理。小王对李老板提供的验资资料，进行了一一审验。对其中最关键的材料--两张银行进账单，小王特别仔细地查验：进账金额分别为36万元和64万元，合计100万元，收款人系被审验单位，其用途为投资款，银行业务公章和工作人员私章一应俱全，无一涂改痕迹。于是，小王当场就起草了验资报告。后来，李老板由于搞非法传销，进了公安局的看守所。公安机关发现，其向事务所提供的两张银行进账单，金额是变造的，变造方法是：先向银行分别存入6万元和4万元现金，在填写银行进账单时预留空格，待银行盖章后，再在预留的空格处填补，由于笔迹相同，填补恰到好处，外人无法辨别。办案人员认为，注册会计师小王在验资时未向银行调查取证，仅凭李老板提供的经过变造的银行进账单，就草率地出具验资报告，属于严重不负责任，且已造成严重后果，根据刑法第二百二十九条第三款的规定，应当追究刑事责任。

注册会计师的刑事法律责任，最早见诸《中华人民共和国注册会计师法》第三十九条第三款的规定。1995年全国人大常委会制定的《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》，对包括注册会计师在内的中介组织人员的刑事责任作了具体的规定。这些规定都是针对故意犯罪而言的。1997年10月1日生效的新刑法，完善了对中介组织人员刑事责任的规定，除了保留故意犯罪及其刑事处罚的规定外，还第一次对过失犯罪及其刑事处罚作出了明确规定。新刑法第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”这一条明文规定了两个罪名，即中介组织人员提供虚假证明文件罪和中介组织人员出具证明文件重大失实罪。这两个罪名的构成要件不同，刑事处罚也不一样。案例一中的注册会计师老林，出具了虚假的评估报告且给银行造成巨大损失，公安机关认为其涉嫌构成中介组织人员提供虚假证明文件罪，依据的是1995年全国人大常委会制定的《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》(行为发生时新刑法尚未生效)。构成本罪必须符合四个要件：一是犯罪主体是特殊主体，即必须是“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员”，其他人不能成为本罪的主体；二是行为人在主观上有犯罪故意，即明知是虚假证明文件而提供；三是行为人在客观上提供了内容与实际情况不符的证明文件；四是情节严重。注册会计师老林出具评估报告的行为，显然符合上述四个要件中的三个，但从案例看，尚不够证明其主观上有犯罪故意。案例二中的注册会计师小王，出具了不实的验资报告，公安机关指控其涉嫌构成中介组织人员出具证明文件重大失实罪，依据的是修订后的《中华人民共和国刑法》。构成本罪必须符合四个要件：一是犯罪主体是中介组织人员；二是行为人在主观上具有过失，这是区分本罪与中介组织人员提供虚假证明文件罪最主要的区别；三是行为人在客观上出具的证明文件有重大失实，即证明文件的主要内容与事实不符；四是造成了严重后果，即有重大失实的证明文件给国家、集体和个人的利益造成了重大损失，这是区分罪与非罪的重要界限。注册会计师小王