《论管理会计的应用》

论管理会计的应用》之质疑兼评邯钢经验会计研究•刘小明于增彪刘桂英1997年第12期《会计研究》发表了杨继良、徐佩玲《论管理会计的应用》（简称《杨文》）一文。反复拜读切磋，受益良多，恕不细述。本文仅就其中几个问题就教于二位同仁。一、管理会计方法在西方是否“没有得到普遍应用”？《杨文》写道：1980年便取得''国外的资料,知道美国的企业中应用成本会计的比例…大约是10%吧，很怀疑这个数字是不是可靠。1985年…参观柏克莱附近一家惠普公司的工厂。…他们介绍情况时说，他们没有采用标准成本。如果不是我亲自听到，我是不会相信的。那时回忆起上述10%的数据，觉得可信了”,按照《杨文》的思路,'管理会计是成本会计的发展，是以成本会计为基础，”而成本会计在美国只有10%的企业应用，那么管理会计（方法）在西方自然'没有得到普遍应用”。我们认为，这里首先要澄清两个问题：（一） 何谓''管理会计方法”《杨文》认为：管理会计方法是指''成本会计…加上一些决策、预算和部门业绩考核方法，”或者指'计算成本、编制标准成本”，'责任会计”以及'经济学家和统计学家们早就提出来的…概念和模式”。应该说，这种概括比较完整。这里拟将讨论的就是这些管理会计方法。（二） 词组'普遍应用”中'普遍”一词含义是什么我们认为,'普遍”一词应该定量。按照最简单且又最严格的方法，'普遍应该等于100%”，即100%的管理会计方法应用于100%的企业，才可称之为'普遍”。在这个意义上,管理会计方法无论在美国还是在中国都不可能达到普遍应用的程度,相关的讨论则是毫无意义的，按照另外一种符合常识但较为粗略的方法,'普遍小于100%但大于50%”。这种定量方法可以为人们'普遍”接受。它表明：不是'全部方法”用于'所有企业”、而是'部分方法”用于'部分企业”就是'普遍”，进言之，一种管理会计方法在一家或多家（最多可达49%）企业中没有应用,并不能说明这种方法未被普遍使用；相反,一种管理会计方法在一家或多家（不超过50%）企业中应用也不能说明这种方法已经被普遍应用。在这个意义上，《杨文》依据美国惠普的一家工厂没有使用标准成本就相信成本会计、进而管理会计方法在西方没有得到普遍应用，似失之于严谨。一般说来，管理管理会计方法在西方是否得到普遍应用对我们来说并不重要。因为对于特定管理会计方法来说，无论它在西方企业应用的情况如何，只要对我国企业有用，我们便用；对一个企业有用，我们就用于一个企业，诸如此类。但问题并非如此之简单。人们在讨论管理会计方法在西方应用的普遍程度时，总是带有倾向性。试图为管理会计方法在我国应用找一个参照系，即某种方法在西方普遍采用，我们也可以普遍采用；反之，亦反。这在我国流行的管理会计教科书中表现的尤其明显，其中几乎没有中国自己的东西。那么，管理会计方法在西方究竟应用得怎么样呢？我们有幸存有《杨文》提到的斯坦福大学Horngren等三位教授合著的那本《成本会计：以管理为重点》（1997年，英文第9版）。该书26章，合成7个部分，即成本会计基础，计划与控制工具，用于决策的成本信息，成本分配与收益，质量控制与适时制，资本预算，管理控制系统。按照中国大陆学者的看法，这无异于一本管理会计。该书一个突出特点是穿插进25项关于成本会计在公司应用情况的调研（SurveysofCompanyPractice）结果。它们与《杨文》的判断大相径庭。兹摘引'制造业标准成本应用普遍程度”的调研结果如下：国另9被调查企业中使用标准成本的企业所占％美国86爱尔兰84英国76瑞典73日本65注：表中数据都是经严格调研取得，大多发现在美国《管理会计》杂志。二、成本会计有没有用？《杨文》写道：''成本会计…在中国则和社会主义计划经济的实施密切联系在一起。在资本主义经济下，成本会计的实行是很有限的。”随着中国计划经济过渡到市场经济，“是不是一部分国有企业连成本计算也被废除了呢？不是不可能。'抓大放小'，小企业产权发生变化，还需要不需要有成本会计，是由企业管理者决定的。在美国，绝大部分企业不是也不计算成本吗？”。我们认为，这些观点是大大值得商榷的。成本会计有没有姓'资”性'社”问题答案应该是否定的。因为成本会计最初是伴随着工业革命从而资本主义的兴起在英国产生，后来被美国人发扬光大。现代成本会计已经是包括中国在内的世界各国理论工作者和实际工作者共同智慧的结晶。英美的资本家与中国国有企业使用的成本会计在基本原理上是相同的。当然，这并不是说中国成本会计与英美成本会计没有差别。事实上，没有两个企业的成本会计完全相同。但这种差别不体现社会制度，而是由成本会计本身造成的。此其一；其二，在计划经济与市场经济两种不同体制中，成本会计的应用与发展，应用的广度和深度也有差别。这种差别也不体现社会制度，只反映经济管理体制，其情形与《杨文》的观点完全相反，即在一般意义上，计划经济限制成本会计应用，市场经济才为成本会计应用提供更为广阔的前景。道理很简单：成本会计首先是价值计算。计划经济实际上是一种集权型的产品经济，不承认企业具有独立的经济利益。而市场经济则是一种分权型的商品经济，讲究资本经营，企业追求在本保值、增值，因而企业需要计算成本。大量事实证明：经济体制改革以前，尽管我们在利用成本开支范围的确定来调节企业与国家之间的经济利益关系、在班组核算等方面积累了一定经验，但总的说来，它与经济体制改革以来应用与重视成本会计的情境是无法比拟的。企业管理是否可以决定不用成本会计答案也应该是否定的。我们认为，所谓'应用”，在这里，首先是指将成本会计教科书中介绍的方法应用于企业管理实务。当然，不可能原样照搬，总是有所变逐，有所引伸；同时，也不可能将所有方法都直接用于企业管理实务，总是一部分能够直接应用，而另一部分或者作为能够直接应用的那些方法的基础和拓展，或者作为方法使用者的'思维训练”和'预备知识”，而属于间接应用。其次，还指在企业管理实务中实际地计算和控制成本，将成本数据用于决策等诸如此类的活动。这就是说，不局限于应用成本会计教科书介绍的方法。大街上推车卖冰棍的老太太，甚至不知道什么是成本会计教科书，但一天过去，她少不了算计一下当天是赔还是赚，因此，她不得不计算成本，应用成本会计。不同的仅仅在于她凭借的是常识和经验，而不是教科书。Horngren等三位教授在《成本会计：以管理为重点》中明确提出：''任何企业一一无论是街角小卖部还是庞大的跨国公司——其成功有赖于成本会计的原理(Principles)和惯例(Practice)的运用。”这与本文阐述的道理相同。究其原因则在于成本的重要性，具体表现在：成本是企业产品或服务定价的依据。成本是资产计价、资本保全和盈亏计算的基础。成本作为经济杠杆，作为收入抵减因素，其"计算口径"的改变可以调节相关当事人之间的经济利益分配。成本是企业经济效益的综合表现。因此，可以作为企业内部各单位成员的业绩标准，并最终成为企业计划与控制、成为企业管理的重要工具。如此说来，我们真是无法想像企业管理者怎么会决定不用成本会计呢？更何况，企业还要缴纳所得税，不计算成本，没有详实的成本资料，国家税务机关能允许吗！一言以弊之，企业管理者不可能、也无权决定不需要成本会计。三、如何评价中外管理会计及其应用？《杨文》指出“管理会计在中国并不是一件新事。在计划经济下，管理会计内容中的成本会计、全面的预算、企业内部考核，在中国已经发展得相当成熟。当然，叫法不同。…我们的内部经济责任制的主要内容之一是与奖励结合，这个内容在西方一般的教科书中是没有的。以这一部分内容而言，中国并不存在向西方'引进'的问题，应该是个互相借鉴的问题。”就责任会计而言''目前可行的西方管理会计方法中，有什么东西邯钢还没有做，…写出'事业部业绩'（严格地说，应译为《公司分部的业绩评价与控制》--笔者注）的Solomons氏于地下，他一定会觉得需要把他的那本'经典著作'好好修改一下，把邯钢、首钢的经验包罗进去。”这一大段引文是《杨文》关于中外管理会计及其应用的评价。我们认为，这个问题十分重要，有必要展开讨论。（一）何谓西方责任会计西方责任会计是西方管理会计的主要组成部分，近年来其比重有增加的趋势。西方责任会计由美国人首创，至今仍以美国为代表，其内容主要是伴随着美国企业规模的增加企业内部结构的演变逐渐积累起来的。19世纪末20世纪初，美国流行工厂制度因而产生了适应于提高工厂、车间或企业基层单位生产效率的'泰罗制”。'泰罗制”的重要部分是标准成本制度,即在动作时间研究基础上,确定成本标准，进行成本核算，确定与分解成本差异,追溯成本差异责任,设计并实施成本与工资、奖金相互联系的奖惩制度，即所谓的'胡罗卜加大棒”。这是责任会计最早的内容。90年代以来，美国人在工厂这个层次上的责任会计，又有新的内容出现，即与'适时制”相应的'作业成本制度。”在'泰罗制”出现不久，美国企业规模有了相当程度的发展，大企业面临的突出问题是中层整合，即将各层次各单位各成员联系为一体，按照企业总体目标而运作。其具体作法就是本世纪20年代在杜邦和通用两家公司中形成的、以事业部为基础的'分散权责，集中控制”的企业中层管理制度，也是以会计信息为基础的内部管理控制制度或财务控制。这是责任会计的又一项内容。《杨文》提到的Solomons教授的名著'事业部业绩”充分概括了这项内容。二次大战以后，特别是在60年代以来，由于公司规模增大、结构复杂和股权分散化，'法人治理结构”暴露出缺陷，大公司所有者对高层经理失控问题十分突出，要求解决所有者如何有效地控制高层经理，使之按照所有者的意图保持资本完整无损和资本使用效率。其解决办法中可以归为责任会计的则是通过奖惩制度--将财务或非财务的业绩指标与高层经理的物质利益挂钩--的设计，实现对高层经理的行为调控。滑铁泸大学Atkinson、哈佛大学Kaplan等四位教授的《管理会计》（1995年版）对此有十分详细的介绍，Horngren等三位教授的《成本会计：以管理为重点》也用相当的篇幅加以阐述。总之，西方责任会计内容十分丰富。(二)在计划经济条件下，中国管理会计是否相当成熟这也是一个值得认真讨论的问题。我们认为，管理会计归根到底产生于企业管理的实际需要(当然，还有当事人的创造性)。对于特定国家的特定企业来说，只要出现这种“实际需要”，管理会计或迟或早总会独立地生发出来，不必向其它国家或企业去引进。上述美国责任会计的产生和发展的历程说明了这个观点，用这个观点也可以证明，尽管我国改革开放以前处于被隔离、被封闭的状态，但可以说“管理会计在中国并不是一件新事”。在我国实行计划经济时期特别是“一五”期间和60年代初期，我国广大会计理论工作者和实际工作者，创造了一大批可以归为管理会计范畴的经验和方法，积累了与西方责任会计相类似、并具有自己特色的一套东西，诸如生产技术财务计划、计划成本、内部经济责任制，等等。它们在我国企业管理实务上曾经发挥过无以取代的作用，但与西方国家相关的会计内容比较还不能说“相当成熟”。这可以从计划经济条件下的生产技术财务计划与全面预算之间的差别明显地看出。例如：全面预算的起点是市场或销售预测，而生产技术财务计划是国家下达的生产任务。全面预算具有权威性，其执行结果是对执行者经济奖惩的依据，而生产技术财务计划的执行结果，在大多数企业中不与奖惩挂钩。全面预算既是整个企业，又是企业内部各个单位的预算，各项预算指标均落实到各单位经理头上，体现企业内部组织结构，并通常以分权经营为前提。而生产技术财务计划只涉及企业整体，并不涉及企业内部各单位和企业的负责人，而且，到目前为止，我国大多数企业在内部管理上仍然属于集权类型。全面预算突出价值指标，将资本、成本、利润摆在首位，而生产技术财务计划则突出生产，强调实物指标。如何评价邯钢经验本文作者之一曾对邯钢经验有过的评价，但尚不完整。我们认为，邯钢经验属于我国“土生土长”的企业内部管理制度，是从50年代以来我国管理(包括会计)领域的广大理论工作者和实际工作者为提高企业的经济效益而积极探索的成果。其成功之处有二：一是树立成本权威，即所谓“成本否决”。众所周知，一个有效控制系统的关键是确定控制标准。邯钢经验正是一种以成本作为控制(或业绩)标准的企业内部管理控制系统。二是将成本作为影响、诱导和矫正人的行为的杠杆。它实际上假定物质利益可以驱动人的行为，工资和奖金是物质利益的具体形式；假定成本既是衡量企业经济效益的综合指标又是企业各个成员行为的综合表现，因此，将成本指标与奖金或者工资挂钩，可以调控企业成员的行为，可以提高企业经济效益。这一点还可以推而广之，即工资或奖金与哪些指标挂钩，企业成员的行为就被引导到哪里。但我们必须清醒地看到：邯钢经验仍存在着缺陷和局限性。从根本上说，邯钢经验就是美国“泰罗制”，邯钢经验的“成本否决”就是“泰罗制”的标准成本制度，它们主要用于提高生产或作业效率，因此，邯钢经验不适合那些产品没有市场或销路有问题的企业，此其一；其二，它们最适合工厂、车间或企业基层的管理，或者换句话说，邯钢经验是工厂管理制度，尚未涉及企业中层和高层。《杨文》提到的Solomons教授那本“经典著作”，集中研究企业中层的整合问题。而邯钢经验解决的问题则属于企业基层。因此，Solomons教授即使“地下有灵”，也没有必要修改他的“经典著作”。相反，邯钢以及那些成功地应用邯钢经验的企业，其规模发展到一定程度、其中间层次多到足以需要整合的时候，借鉴Solomons教授的''经典著作”中提供的原则和方法，要比我们自己去发展来得更及时，也更有效。邯钢经验并不复杂，表面上看容易模仿。但推广邯钢经验的实际过程存在着很多困难，与人们预料相差甚远。在我们看来，其原因在于邯钢经验的关键是邯钢有个厂长刘汉章，学习邯钢经验也包括那些想学邯钢经验的企业的'一把手”学做刘汉章，像刘汉章一样具备那种'自我实现”的敬业精神和奉献精神。对邯钢经验来说，这既是强点，又是弱点。因为刘汉章创造了邯钢经验，但邯钢经验在用于其它企业时却不能造就出刘汉章式的人物。换句话说，邯钢经验发挥作用是有条件的，即企业'一把手”必须真心实意地提高企业生产或作业效率。这个问题涉及的是企业高层，反映出我国原有的企业管理体制的弊端，如何解决已超出邯钢经验的范围，我国过去有很多尝试(如经贸委甚至组织部选拔、任命干部，会计人员委派制等)也不成功。我们认为，借鉴西方经验，建立'法人治理结构”，引进上文提到的西方责任会计中关于高层控制的原则和方法，比自己摸索，同样是更及时、更有效。“泰罗制”中的标准成本制度的实施是以动作时间研究为基础，既不仅考虑成本的价值形态，而且兼顾到成本的实物形态。我国在这两个方面都有成功的经验，但相互分离。从50年代鞍钢班组核算，经过经济核算制、企业内部经济责任制在不同企业反复升华，到邯钢经验，属于成本的价值形态方面的发展，而大庆岗位责任制、张兴让满负荷工作法等则属于成本的实物形态方面的发展。不言而喻，将成本的价值形态与实物形态结合起来的标准成本制度是最有效的。与'泰罗制”的标准成本制度相比，邯钢经验还不完善，同时，对我国其他企业的成功经验也吸收得不够。四、本文动机我们注意到这样一个事实，即随着中共十五大和九届全国人大的胜利召开，国有企业效益低下将作为突出问题之一列入国家议事日程。根据有关文献，其解决办法就是建立以公司为主要形式的现代企业制度。但这决不意味着仅仅在公司高层建立'法人治理结构”就可以奏效。国内外上市公司中发生亏损乃至破产倒闭的实例已提醒我们，'法人治理结构”是解决国有企业效益低下的重要条件，但不充分。原因在于我国国有企业经过股份制改造之后，正在表现出规模日益庞大、内部组织结构日益复杂化的特点，因此，为了保障我国公司的高效运转，除了'法人治理结构”之外，更需要建立一套以会计信息为基础的企业内部管理控制制度，发挥会计作用，实现公司高层所有者对管理者的控制，弥补'法人治理结构”的不足；实现公司中层整合，使公司各级各单位各成员连成一体，围绕着公司的总体目标而运作；实现公司基层的高效率，达到以最少的投入取得最大的产出。根据我们了解到的情况，我国公司当前迫切需要的正是这样一套内部管理控制制度。然而，我国既有的经验和知识，特别是在中层整合和高层控制方面，远远不能满足这种需要矛盾十分突出。我们认为，解决这个矛盾在根本上应该立足于我国国情，总结、提高和创新我国自己的经验。但这个过程不应排斥对西方公司成功经验的借鉴，而且只有在借鉴的基础上，我国自己经验才能得到升华，才能多快好省地满足我国公司的需要。我们已经看到，一些企业对此正在进行着积极的探索。例如中原油田从进入90年代便在自己经验的基础上建立起会计核算中心、财务结算中心和投资管理中心，推行全面预算，力图对油田所属70多个二级单位集中考核和监督，即整合，取得了显著效果，在石油行业影响很大，也曾得到国家各经济管理部门的肯定。我们曾对中原油田进行过实地调查并发现：中原油田集中考核和监督力度还是欠缺，主要表现是中原油田最高管理当局尚未充分利用起三大中心生产的信息