第21章租赁会计1

第二十一章租赁2/1/20231

本章主要考点1.与租赁有关的相关概念2.融资租赁的判断标准3.承租人对融资租赁的会计处理和对经营租赁的会计处理4.出租人的会计处理5.售后租回交易的会计处理2/1/20232第一节租赁概述

一、与租赁相关的定义

租赁—→指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。

租赁的性质—→租赁是让渡资产使用权的行为。它是以资产为媒介，以租赁为纽带，联结出租、承租双方的一种特殊业务。2/1/20233租赁开始日——是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁期开始日——是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。租赁期——承租人签约承租资产的不可撤销租约的日期。与租赁时间有关的概念1.租赁开始日2.租赁期开始日

3.租赁期(一)与租赁时间有关的概念2/1/20234

(二)与租赁价值计量有关的概念1、最低租赁付款额——是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各项款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。或有租金——是指金额不固定,以时间长短以外的其他因素(销售百分比、使用费、物价指数等)为依据计算的租金。

履约成本——是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。2/1/20235最低租赁付款额构成内容①租赁期内承租人每期支付的租金②租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值（1）合同没有规定优惠购买选择权的（1）合同规定有优惠购买选择权的①租赁期内承租人每期支付的租金②承租人行使优惠购买选择权而支付的款项2/1/20236

【例题1.填空题】甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（1）该设备租赁期为5年，每年支付租金4万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本2万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（

）。

2/1/202373、担保余值——由承租人或与其有关的第三方提供担保的资产余值，或与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。2、资产余值——在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。4、未担保余值——租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。2/1/20238

5、未确认融资费用——在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。2/1/202398、租赁内含利率——是指最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值加上初始直接费用时的折现率。6、最低租赁收款额——是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方为出租人担保的资产余值。7、未实现融资收益——是最低租赁收款额加上未担保余值减去最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和的差额2/1/202310

【例题2】乙公司2006年1月10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6年，每年支付租金5万元；（2）或有租金为3万元；（3）履约成本为4万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为6万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。乙公司2006年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（）。2/1/202311融资租赁——是指实质上转移了与资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的一种租赁。资产的所有权最终可以转移，也可以不转移。经营租赁——是指除融资租赁以外的其他租赁，是承租人为生产经营过程中的临时、季节性需要而向出租人短期租用某类资产的行为。按租赁资产所有权有关的风险和报酬的归属分类

融资租赁

经营租赁二、租赁的分类2/1/202312

认定融资租赁的标准——满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（4）租赁开始日最低租赁付款额的现值和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（5）租赁资产性质特殊，如不作重新改制，只有承租人才能使用。2/1/202313

第二节承租人的会计处理

一、承租人对经营租赁的会计处理承租人对经营租赁的资产不能作为资产入账1.租入资产的处理

2/1/202314承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。

2.支付租金的处理方法

2/1/202315

分摊时：

借：管理费用、制造费用等贷：长期待摊费用（1）当期支付当期的租金借：管理费用、制造费用等贷：银行存款（2）预付租金时借：长期待摊费用贷：银行存款3．承租人对经营租赁业务的会计处理2/1/202316【例题3】甲公司于2010年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台,租期为4年,设备价值为200万元,预计使用年限为12年。租赁合同规定:第1年至第4年的租金分别为30万元、32万元、34万元、26万元；租金于每年年初支付。2010年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为()万元。2/1/202317应当计入当期损益（管理费用）应当在实际发生时计入当期损益。（财务费用）4、承租人发生的初始直接费用

5.或有租金2/1/202318

6．承租人对经营租赁披露的内容（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额（2）以及以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额2/1/202319在租赁开始日,承租人应按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值

（一）租赁期开始日的处理1、租赁资产入帐价值的确定关键是现值的计算

二、承租人对融资租赁的会计处理2/1/202320

计算最低租赁付款额的现值时，其折现率可按下列顺序确定：

①出租人的租赁内含利率

②租赁合同利率

③同期银行贷款利率最低租赁付款额的现值=年租金×P/A（r，n)＋担保的资产余值×P/S（r，n)

折现率的确定2/1/2023212、初始直接费用的处理主要包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等是指在租赁和签定租赁合同过程中发生的，可直接归属于租赁项目的费用初始直接费用发生时计入租赁资产价值内容处理概念2/1/202322

借：固定资产――融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款――应付融资租赁款银行存款租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者加初始直接费用最低租赁付款额

3、会计处理如下：支付初始直接费用两者的差额2/1/202323（二）未确认融资费用分摊的处理分摊方法每期分摊的未确认融资费用=期初应付本金余额×融资费用的分摊率实际利率法本期初应付本金的余额=上期初应付本金的余额－（上期支付的租金—上期分摊的未确认融资费用）（1）如果租赁资产以最低租赁付款额的现值入账——分摊率为计算最低租赁付款额现值的折现率（2）如果租赁资产以其公允价值作为入账价值——应重新计算融资费用分摊率分摊率的确定分摊率→使最低租赁付款额的现值等于租赁资产的公允价值时的折现率。2/1/202324

支付租金和分摊未确认融资费用的账务处理在支付租金的同时分摊未确认融资费用计入当期损益：借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款

借：财务费用

贷：未确认融资费用

2/1/202325

【例题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是()。A．银行同期贷款利率B．租赁合同中规定的利率C．出租人出租资产的无风险利率D．使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率2/1/202326（三）租赁资产折旧的计提1.折旧政策计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应提折旧固定资产相一致的折旧政策。应提折旧总额的确定（1）存在担保余值的应提折旧总额=融资租入固定资产入账价值

－担保余值＋预计清理费用（2）不存在担保余值的应提折旧总额=融资租入固定资产入账价值

－预计残值＋预计清理费用2.折旧期间（1）如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权——应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间。（2）如果无法合理确定租赁期满时承租人能够取得租赁资产的所有权——则应以租赁期与租赁资产的尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。2/1/202327（四）履约成本的会计处理概念在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本称为“履约成本”内容包括技术咨询费、人员培训费、维修费、保险费等。合计处理履约成本——在实际发生时计入当期损益借：管理费用等贷：银行存款2/1/202328（五）或有租金的会计处理发生时计入当期损益

借：销售费用

贷：银行存款

借：财务费用贷：银行存款1．或有租金以销售百分比等为依据计算的2．或有租金以物价指数为依据计算的2/1/202329（六）租赁期满时的会计处理1.返还资产的处理借：长期应付款——应付融资租赁款累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产存在担保余值不存在担保余值借：累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产应视同该项租赁一直存在而继续进行账务处理。2．优惠续租借：固定资产——生产经营用固定资产贷：固定资产——融资租入固定资产3．留购借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款等（行使优惠购买选择权应支付的价款）2/1/20233031312（七）相关会计信息披露各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。2/1/202331

【例题4·计算题】2010年12月1日A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：(1)租赁标的物：电子生产设备。(2)租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（2010年12月31日）。(3)租赁期：2010年12月31日～2013年12月31日，共3年。(4)租金支付方式：每年末支付租金200000元。(5)租赁期届满时程控设备的估计余值：100000元。(6)该程控设备租赁期开始日的公允价值为650000元。2/1/202332

(7)租赁合同规定的利率为6%（年利率）。(8)该程控设备估计使用年限为6年。采用直线法按年计提折旧。(9)2013年12月31日，A公司将该程控设备交回B公司。(10)A按实际利率法按年摊销未确认融资费用。设备不需安装。P/A（6%，3）＝2.673；P/S（6%，3）＝0.84要求：(1)判断租赁类型；(2)编制A公司租赁开始日、2008年12月31日及租赁期满归还租赁资产日的会计分录。2/1/202333

【答案及解析】（1）A公司的该项租赁属融资租赁。

理由：最低租赁付款额的现值＝200000×2．673＋100000×0．84＝618600（元），占租赁开始日租赁资产公允价值650000元比例95.17%(＞90%)，符合融资租赁的判断标准，因此该项租赁应认定为融资租赁。2/1/202334

（2）最低租赁付款额＝200000×3＋100000＝700000（元）

最低租赁付款额的现值＝200000×2.673＋100000×0.84＝618600（元）

租赁资产公允价值＝650000（元）

即：租赁资产的入账价值＝618600（元）

未确认融资费用＝700000－618600＝81400（元）2010年12月31日的有关会计分录：

借：固定资产——融资租入固定资产618600未确认融资费用81400贷：长期应付款——应付融资租赁款7000002/1/202335未确认融资费用分摊表

单位：元日期租金确认融资费用应付本金减少额应付本金余额2010.12.31

6186002011.12.31200000371161628844557162012.12.31200000273431726572830592013.12.3120000016941183059100000合计60000081400518600100000未确认融资费用的分摊率为租赁合同利率6%。2/1/202336（3）2011年12月31日①借：长期应付款——应付融资租赁款200000贷：银行存款200000②借：财务费用37116贷：未确认融资费用37116③借：制造费用259300（618600－100000）×3/6贷：累计折旧2593002013年12月31日借：长期应付款——应付融资租赁款100000累计折旧518600贷：固定资产——融资租入固定资产6186002/1/202337

第三节出租人的会计处理一、出租人对经营性租赁的会计处理1．折旧政策由于经营性租赁租出的资产仍属于出租人所有，因而，出租人对经营租出的固定资产应采用与自用固定资产一致的折旧政策计提折旧。2/1/202338

出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。2．租金收入的处理2/1/2023393、出租人发生的初始直接费用应当计入当期损益（管理费用）。4、或有租金应当在实际发生时计入当期损益。5账务处理借：银行存款贷：其他业务收入（或租赁收入）（1）当期收到当期的租金借：银行存款贷：其他应收款（预收账款）（2）预收租金借：其他应收款（预收账款）贷：其他业务收入（租赁收入）分期确认收入时2/1/202340（一）租赁期开始日的处理1.应收融资租赁款的入账价值在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值准则规定将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。将初始直接费用计入应收融资租赁款二、出租人对融资租赁的会计处理2/1/202341未实现融资收益(准则规定)

＝(最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值)－(最低租赁收款额的现值＋初始直接费用的现值＋未担保余值的现值)2.未实现融资收益的计算◆本人认为应按下列公式计算：未实现融资收益＝最低租赁收款额＋未担保余值－(融资租赁资产的公允价值＋初始直接费用)2/1/202342借：长期应收款未担保余值营业外支出贷：融资租赁资产银行存款营业外收入未实现融资收益最低租赁收款额＋初始直接费用融资租赁资产公允价值小于帐面价值的差额租赁资产公允价值（2010改）初始直接费用融资租赁资产公允价值大于帐面价值的差额资产余值－担保余值账务处理差额在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。（09新增）

借：未实现融资收益 贷：长期应收款2/1/202343我认为应作如下账务处理：借：长期应收款未担保余值贷：融资租赁资产银行存款

营业外收入(借:营业外支出)未实现融资收益最低租赁收款额租赁资产账面价值初始直接费用融资租赁资产公允价值与帐面价值的差额资产余值－担保余值差额2/1/202344（二）未实现融资收益分配的处理分配方法每期应确认的融资收入=期初租赁投资净额×租赁内含利率实际利率法最初租赁投资净额=租赁资产的公允价值＋初始直接费用租赁内含利率——是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。年租金×P/A（r，n）＋担保的余值×P/S(r,n)＋未担保余值×P/S(r,n)=租赁资产公允价值＋初始直接费用内含利率及其确定2/1/202345收到租金及确认融资收入的账务处理借：银行存款贷：长期应收款——应收融资租赁款

同时：借：未实现融资收益贷：租赁收入2/1/202346应收融资租赁款可比照应收帐款计提坏账准备。对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准可以作为坏账损失，冲销已提的坏账准备。已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，也可比照应收帐款坏账收回的方法来处理。完全比照应收帐款进行！（三）应收融资租赁款坏账准备的计提出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。2/1/202347（五）或有租金的处理出租人在融资租赁下发生的或有租金——应在实际发生时确认为当期收入。

账务处理：借：应收账款银行存款等贷：租赁收入2/1/202348（六）租赁期满时的会计处理1.收回租赁资产借：融资租赁资产贷：长期应收款——应收融资租赁款（1）存在担保余值不存在未担保余值

存在担保余值也存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款——应收融资租赁款未担保余值2．优惠续租3．留购租赁资产借：银行存款贷：长期应收款——应收融资租赁款不存在担保余值存在未担保余值借：融资租赁资产贷：未担保余值不存在担保余值，不存在未担保余值不做账务处理2/1/2023495012（七）相关会计信息披露资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。2/1/202350

【例题5·计算题】2010年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入电动车生产线。合同主要条款如下：1．租赁标的物：电动车生产线。2．起租日：2011年1月1日。3．租赁期：2011年1月1日—2013年12月31日，共36个月。4．租金支付：自2011年1月1日，每隔6个月于月末支付租金15万元。5．该生产线的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约1万元。6．该机器在2010年12月1日的公允价值为70万元（与账面价值相同）。7．租赁合同规定的利率为7％(6个月利率)。2/1/202351

8．甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1万元。9．该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。10．租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为0.01万元，估计该日租赁资产的公允价值为8万元。11．出租人(乙公司)为签订该项租赁合同发生初始直接费用1万元，已用银行存款支付。要求：(1)判断租赁类型；(2)编制乙公司与该租赁相关的会计分录。2/1/202352【答案及解析】

（1）判断租赁类型因存在优惠购买选择权，优惠购买价0.01万元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值8万元，因此在2010年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值＝71万元(计算过程见后)，大于租赁开始日租赁资产公允价值的90％，符合第4条判断标准；因此这项租赁应认定为融资租赁。2/1/202353

（2）计算租赁内含利率最低租赁收款额＝租金×期数+优惠购买价格＝150000×6＋100＝900100(元)

150000×P/A(r，6)＋100×P/S(r，6)＝710000当r＝7％时150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6(元)>710000(元)当r＝8％时150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513(元)<710000(元)租赁资产的公允价值十初始直接费用2/1/202354(715116.6－710000)/(715116.6－693513)＝(7％－r)/(7％－8％)r＝(21603.6×7％＋5116.6×1％)÷21603.6＝7.24％即，租赁内含利率为7.24％。

因此，7％<r<8％。用插值法计算如下：现值利率715116.67％710000r6935138％2/1/202355（3）计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益最低租赁收款额＝最低租赁付款额＝150000×6＋100＝900100(元)应收融资租赁款入账价值＝910100最低租赁收款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＋初始直接费用＝710000(元)未实现融资收益＝900100－710000＝190100(元)2/1/202356

（4）租赁期开始日会计分录：

2011年1月1日借：长期应收款——应收融资租赁款900100贷：融资租赁固定资产 700000银行存款 10000未实现融资收益 190100注：融资租赁固定资产在租赁期开始日的账面价值正好与公允价值一致。如果账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。2/1/202357（5）计算租赁期内各期应分摊的融资收益 未确认融资收益分配表(实际利率法) 2010年12月31日单位：元日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额①②③=期初⑤×7.24%④=②-③期末⑤=期初⑤-④201