第七章企业合并

第7章企业合并会计17.1企业合并会计概述7.2企业合并的会计处理27.1企业合并概述7.1.1企业合并的涵义7.1.2企业合并的类型7.1.3企业合并会计的主要内容7.1.4企业合并会计处理的基本方法

7.1.1企业合并的涵义《公司法》的概念界定《企业会计准则》的概念界定理解中要注意的问题法人主体与会计主体个别主体与合并主体合并交易与合并事项34按合并双方合并前、后法律主体形式是否变化进行分类按合并双方合并前、后最终控制方是否变化进行分类按涉及行业的不同进行分类7.1.2企业合并的类型理解中要注意的问题各种分类之间的内在联系5法律各种分类之间的内在联系企业合并按合并前后最终控制方不同同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并吸收合并新设合并控股合并按合并后主体法律形式不同6吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司7同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系控制87.1.3企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量合并日合并财务报表的编制9吸收合并、新设合并

控股合并

借：有关资产账户

[取得的净资产]

贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]

贷：银行存款库存商品等

应付债券[支付的合并对价]股本银行存款等[支付的合并费用]

贷：银行存款库存商品等[支付的合并对价]

应付债券股本银行存款等[支付的合并费用]

企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架10企业合并会计的主要内容合并方对合并日取得的净资产（或股权）应如何确认与计量？合并方对支付的合并对价应如何终止确认与计量？上述两者如果有差异，应如何确认？合并方支付的合并费用应如何确认？合并日合并方是否需要、如何编制合并财务报表？117.1.4企业合并会计处理的基本方法权益结合法与购买法的概念权益结合法与购买法的特点权益结合法与购买法的变迁与发展12“权益结合法”含义简示——以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东以本公司股份作为对价吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东13购买法含义简示支付对价收购B企业或购买控股权A企业购买方B企业B企业的股东被购买方14合并的实质合并中取得净资产或股权的入账价值计量合并成本合并商誉股东权益调整合并当年净收益的计算两种方法特点比较15合并后主体的股东权益＝合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整留存收益合并后主体股本总额＝发行在外普通股面值总额合并后主体投入资本总额＝合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额＝合并后主体股本总额合并后主体留存收益＝合并后主体股东权益－合并后主体投入资本【例7-1】换股合并：权益结合法原理简析16情况1：换股实施吸收合并——换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业资产负债股本留存收益600200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150250合并前股东权益750合并后甲企业资产负债股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益750实施方式17情况2：换股实施吸收合并——换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150200合并前股东权益790合并后甲企业资产负债股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积50资本公积=9040资产负债股本留存收益资本公积+实施方式18情况3：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益90500150300合并前股东权益790合并后甲企业资产负债股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积40资本公积=040资产负债股本留存收益资本公积-实施方式19情况4：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业660200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150300合并前股东权益810合并后甲企业资产负债股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益810资本公积50资本公积=1060资产负债股本留存收益资本公积-实施方式20被合并方可辨认净资产账面价值

500万被合并方可辨认净资产公允价值

520万合并方支付资产作为合并对价

550万净资产增值20万商誉30万【例7-2】支付资产作为合并对价：权益结合法与购买法基本比较21权益结合法吸收合并100%控股合并借：有关净资产520贷：银行存款550商誉30借：长期股权投资550贷：银行存款550其中包括30万的商誉吸收合并100%控股合并借：有关净资产520贷：银行存款550资本公积30借：长期股权投资520贷：银行存款550资本公积30购买法22

7.2.1同一控制下企业合并的确认与计量7.2.2非同一控制下企业合并的确认与计量7.2.3信息披露

7.2企业合并的会计处理23合并费用的处理合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序7.2.1同一控制下企业合并的会计处理资料：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元、评估审计咨询费用2万元。有关资产应付债券——面值18002800有关负债800资本公积200【例7-3】同一控制下吸收合并的确认与计量银行存款应付债券——利息调整31管理费用2发行债券作为合并对价2425资料：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199发行股票作为合并对价【例7-4】同一控制下吸收合并的确认与计量26资料：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200发行债券作为合并对价【例7-5】同一控制下控股合并的确认与计量27资料：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元行存款长期股权投资股本资本公积发行股票作为合并对价【例7-6】同一控制下控股合并的确认与计量28同一控制下的企业合并的处理——权益结合法【例1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1所示。2930A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资50000000

贷：股本15000000

资本公积35000000合并日合并财务报表的抵销分录：借：股本15000000资本公积

5000000盈余公积10000000未分配利润20000000贷：长期股权投资5000000031【例2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表25-2所示。本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。32P公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金4500000

库存商品（存货）2550000

应收账款20000000

长期股权投资21500000

固定资产30000000

无形资产5000000贷：短期借款22500000

应付账款3000000

其他应付款（其他负债）3000000

股本l0000000

资本公积4505000033【例题3】A公司于2015年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2015年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付发行债券手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。要求：编制A公司的会计分录。34A公司会计处理如下：借：长期股权投资——B公司6000（10000×60%）贷：应付债券——面值5000资本公积1000借：应付债券——利息调整15贷：银行存款1535【例题4】2015年3月31日,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为13000万元。为增发该部分,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2015年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。要求：编制A公司的会计分录。36本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本：借：长期股权投资12000贷：股本6000资本公积——股本溢价6000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积——股本溢价400贷：银行存款400377.2.2非同一控制下企业合并的确认与计量确认与计量的基本原则被购买方可辨认净资产公允价值的确定38确认与计量的基本原则1.购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配392.购买方合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。确认与计量的基本原则40合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额3.购买方对合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告合并商誉的计量：——在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果——现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商誉的计量没有采用“全部商誉法”确认与计量的基本原则414.递延所得税的处理确认与计量的基本原则——与免税合并与否有关的递延所得税——取得的被购买方可抵扣暂时性差异的处理——对合并前合并方已经存在的可抵扣暂时性差异的处理425.合并费用的处理与同一控制下企业合并的会计处理相同确认与计量的基本原则43放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A贷：营业收入[放弃存货的公允价值]借：有关净资产[取得净资产的公允价值]如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于B之差]C2借：商誉[B大于A之差]C1借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A应交税费等[相关税费]商誉[差额]还要确认营业成本对价的公允价值非同一控制下的合并44发行债券实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B非同一控制下的合并45发行股票实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并46放弃资产实施的控股合并：贷：营业收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借：长期股权投资应交税费等[相关税费]C还要确认营业成本对价的公允价值[合并成本=B]A非同一控制下的合并[B+C]A47发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B[合并成本=B]A发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资[合并成本=B]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并48符合免税合并条件（以吸收合并为例）：递延所得税负债[需确认的递延所得税负债]C商誉[(B+C)大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并营业外收入[A大于(B+C）之差]49公允价值的确定方法被购买方可辨认净资产公允价值的确定购买方将被购买方可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件50【例5】沿用【例2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得了S公司70%的股权。51（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资8750贷：股本1000资本公积——股本溢价7750（2）计算确定商誉：假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8750-10850×70%=1155（万元）52（3）编制调整和抵销分录：借：存货195长期股权投资1650固定资产2500无形资产1000贷：资本公积5345借：实收资本2500资本公积6845盈余公积500未分配利润1005商誉1155贷：长期股权投资8750少数股东权益3255531．参与合并企业的基本情况。2．属于同一控制下企业合并的判断依据。3．合并日的确定依据。4．以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5．被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6．合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7．被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。8．合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。7.2.3信息披露同一控制下的企业合并541．参与合并企业的基本情况。2．购买日的确定依据。3．合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4．被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。5．合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6．被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7．商誉的金额及其确定方法。8．因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9．合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。7.2.3信息披露非同一控制下企业合并55第8章合并财务报表的编制：基础8.1合并财务报表概述8.2合并财务报表的合并范围8.3合并财务报表编制程序8.4调整与抵销的基本原理568.1合并财务报表概述8.1.1合并财务报表的涵义8.1.2合并财务报表的种类8.1.3合并财务报表的合并理念57合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。

8.1.1合并财务报表的涵义特点（与个别报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）个别财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录

（非按账簿余额/发生额填列）

8.1.2合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并资产负债表两种分类标准598.1.3合并财务报表的合并理念目前：基本上是实体观。特别提示所有权观实体观母公司观608.2合并财务报表的合并理念8.2.1合并范围的确定原则8.2.2报告期内合并范围的变动618.2.1合并范围的确定原则“控制”的认定母公司、子公司的界定“控制”的三要素投资方对被投资方拥有“权力”的一般标志需要根据单方面主导被投资方相关活动的证据来判断是否拥有对被投资方的权力的情形在有多个投资者有权主导被投资方不同的相关活动时对拥有主导权力一方的判断投资方拥有多数表决权但却并未拥有对被投资方的权力的情形特别关注潜在表决权实质性权利与保护性权利委托人与代理人母公司是投资性主体时合并范围的确定628.2.2报告期内合并范围的变动报告期内减少子公司报告期内增加子公司638.3合并财务报表的编制程序8.3.1基本原则8.3.2基本流程统一会计政策统一会计期间提供必备资料做好各项基础工作

必要的抵消处理8.3.1基本原则以个别报表基础一体性原则

8.3.2基本流程基础工作开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表668.4调整与抵销的基本原理8.4.1关于调整处理8.4.2关于抵消处理

678.4.1关于调整处理主要有哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整（这一调整分录也可以不编）实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维688.4.2关于抵销处理抵销处理的意义抵销处理的种类

抵销处理种类与合并报表种类的关系由于抵销分录只能在合并报表工作底稿里编制，所以，抵销分录中涉及到的对象应该是有关的报表项目而不是会计科目。特别提示69抵销处理的类别与合并资产负债表的编制有关的抵销处理；与合并利润表的编制有关的抵销处理；与合并所有者权益变动表的编制有关的抵销处理；与合并现金流量表的编制有关的抵销处理。按与各种合并财务报表的关系进行分类与内部股权投资有关的抵销处理；与内部债权、债务有关的抵销处理；与内部存货交易、固定资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；与外币报表折算差额有关的抵销处理；与内部现金流动有关的抵销处理。按内部交易类别进行分类70第9章合并财务报表的编制：一般流程9.1与内部股权投资有关的调整与抵销9.2与内部债权、债务有关的抵销处理9.3与内部资产交易有关的抵销处理9.4与外币折算有关的调整与抵销9.5与内部现金流动有关的调整与抵销719.1

与内部股权投资有关的调整与抵销9.1.1基本内容9.1.2同一控制下的企业合并的相关抵销处理9.1.3非同一控制下的企业合并的相关抵销处理729.1.1基本内容将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益予以抵消；将报告期内母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司的股利分配中归属于母公司享有的部分进行抵消；将子公司股东权益中属于少数股东享有的份额确认为少数股东权益；将子公司报告期内实现的净利润中属于少数股东享有的部分，确认为少数股东损益；子公司报告期内股利分配额中归属于少数股东的部分，增加少数股东权益。个别报表中的确认与计量做过什么？合并报表的编制中要抵销什么？73合并日（即控股权取得日）的抵销处理合并日后（各报告期末）的抵销处理少数股东权益三个关注点9.1.1基本内容同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并，在内部股权投资有关的抵销处理中，有何区别？比较749.1.2同一控制下企业合并的相关抵消处理与合并日合并报表的编制有关的调整与抵销处理与合并日后合并报表的编制有关的调整与抵销处理75合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积[子公司报告价值]

盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对该子公司长股权投资报告价值]

少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]与合并日合并报表的编制有关的调整与抵销处理76资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例9-1】同一控制下合并日对内部股权投资的抵销合并的账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50合并报表工作底稿中的抵销分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500与合并报表相关与个别报表相关77调整处理：将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果在合并报表工作底稿中调整到权益法与合并日后合并报表的编制有关的调整处理781.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]

少数股东权益[A×少数股权比例][子公司股东权益调整后期末余额]A前提：已进行相关调整处理与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理792.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[调整后子公司期末未分配利润]与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理803.与内部股权投资有关的其他抵销处理——与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销——与内部股权投资有关的减值准备的抵销与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理合并范围内子公司互相之间股权投资的抵销，比照同理。子公司对母公司的股权投资的抵销：报告为库存股。819.1.3非同一控制下企业合并的相关抵销处理与合并日合并报表的编制有关的调整与抵销处理与合并日后合并报表的编制有关的调整与抵销处理82在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益与合并日合并报表的编制有关的抵销处理与同一控制下企业合并的不同点83被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例9-2】合并日购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值84表9-1合并日合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050调整确认

34调整抵消

5202020少数股东权益－－确认

10410485被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例9-3】合并日购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值86项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050调整确认

16调整抵

5202020少数股东权益－－确认

104104留存收益0016表9-2合并日合并报表工作底稿87借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉[B大于A×母公司股权比例之差]

贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]B

少数股东权益[子公司股东权益调整后期末余额]A[A×少数股权比例]前提：已进行相关调整处理与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理1.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）882.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[调整后子公司期末未分配利润]与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理89也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）借：股本、资本公积、盈余公积[调整后子公司相关项目期末余额]商誉投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]

少数股东权益[调整后子公司股东权益期末余额×少数股权比例]

提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]

903.与内部股权投资有关的其他抵销处理——与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销——与内部股权投资有关的减值准备的抵销与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理91[例9-4]合并日后合并报表的编制综合举例借：投资收益16

少数股东损益4

贷：提取盈余公积2

应付普通股股利5

未分配利润——期末13借：股本100

盈余公积2

未分配利润——期末13

贷：长期股权投资92

少数股东权益23借：长期股权投资12

贷：投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。合并当年92借：投资收益24

少数股东损益6

未分配利润——期初13

贷：提取盈余公积3

应付普通股股利8

未分配利润——期末32借：股本100

盈余公积5

未分配利润——期末32

贷：长期股权投资109.6

少数股东权益27.4借：长期股权投资29.6

贷：投资收益17.6

未分配利润——期初12成本法调整到权益法2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。[例9-5]合并日后合并报表的编制综合举例合并后第二年93与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理合并范围内子公司互相之间股权投资的抵销，比照同理。子公司对母公司的股权投资的抵销：报告为库存股。949.2与内部债权、债务有关的抵销处理9.2.1内部债权、债务余额的抵销9.2.2相关利息收益、利息费用的抵销9.2.3相关坏账准备、减值准备的抵销9.2.1

内部债权、债务余额的抵销内部应收票据与应付票据的抵消内部预付账款与预收账款的抵销内部应收股利与应付股利的抵销内部其他应收款与其他应付款的抵销

基本与之相同借：应付账款贷：应收账款借：投资收益

贷：财务费用9.2.2相关利息收益、利息费用的抵销97借：应收账款、持有至到期投资[内部债权上坏账（减值）准备期末余额]

贷：资产减值损失

[内部债权上坏账（减值）准备当期计提数]

未分配利润——期初

[内部债权上坏账（减值）准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。9.2.3相关坏账准备、减值准备的抵销98资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

工作底稿的编制……【例9-5】内部债权债务的抵销99表9-4合并报表工作底稿（简示）项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150

150-1500-150-2503与内部资产交易有关的抵销处理9.3.1内部存货交易9.3.2内部固定资产交易请关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理与与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同？重要提示1019.3.1内部存货交易期末存货价值中包含的未实现损益的抵销递延所得税的调整内部交易存货计提的跌价准备的抵销102抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本B借：营业成本[A、B中未实现的部分]

存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]

贷：营业成本A抵消期末存货价值中包含的未实现损益以存在内部交易利润为例期末存货价值中包含的未实现损益的抵销103借：递延所得税资产［抵消的内部存货交易未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用

［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响递延所得税的调整104借：存货

［多计提的存货跌价准备金额］

贷：资产减值损失

［本期多确认的存货跌价损失］未分配利润（期初）［前期多确认的存货跌价损失］

内部交易存货已提跌价准备的抵销105资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例9-6】内部存货交易的抵销106项目个别报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表9-5合并报表工作底稿（简示）1079.3.2内部固定资产交易固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧的影响的抵销递延所得税的调整内部交易固定资产计提的减值准备的抵销108抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本[内部交易销售成本]

固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易当年固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧的影响的抵消109

抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等

抵销当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易以后各年

抵销以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]

贷：未分配利润——期初引申报废期间如何进行相关抵消处理固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧的影响的抵销110借：递延所得税资产［抵消的内部交易固定资产的未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用

［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间，都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响。递延所得税的调整1119.4合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的其他问题9.4.1内部资产交易未实现损益在母公司所有者的净利润和少数股东损益之间的抵销分配9.4.2子公司综合收益在合并报表中的列报9.4.3子公司超额亏损在合并报表中的列报9.4.4外币折算差额在合并报表中的列报9.4.1内部资产交易未实现损益在母公司所有者的净利润和少数股东损益之间的抵销分配母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间进行分配子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间进行分配9.4.2子公司综合收益在合并报表中的列报子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列报9.4.3子公司超额亏损在合并报表中的列报子公司当期亏损超过子公司期初所有者权益金额的情况下，子公司少数股东分担的亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应冲减少数股东权益"9.4.4外币报表折算差额在合并报表中的报告境外经营非属母公司全资子公司的情况下，外币报表折算差额中应归属于企业集团少数股东享有的部分，还需要分配至少数股东权益项目。将外币报表折算差额中归属于少数股东权益的部分进行分配时，有关调整分录为：借：外币报表折算差额贷：少数股东权益[外币报表折算差额×少数股东持股比例]“外币报表折算差额”为负数时，调整分录的借贷方相反。注意：报表格式1169.5合并现金流量表的编制9.5.1合并现金流量表主表的编制原理9.5.2合并现金流量表补充资料的编制原理合并现金流量表的编制思路与个别现金流量表的编制思路比较与思考117抵销分录的特点抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类合并现金流量表主表部分：工作底稿中的抵销处理主要抵销分录的内容成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付118第10章合并财务报表的编制：特殊交易10.1分步实现企业控股合并10.2保留控制权下增加、减少对子公司权益性投资10.3反向购买日的合并资产负债表213共同控制重大影响控制重大影响以下成本法权益法按FV计量4成本法权益法5按FV计量6转换2、4：长期股权投资核算方法的转换转换1、3、5、6：“重分类”87转换7、8：未影响控股地位股权变动的几种情形购买少数股权8多次交易分步处置子公司4+5多次交易分步实现合并1+2,3未丧失控制权的部分处置对子公司投资7丧失控制权的部分处置对子公司投资6特殊交易——追溯调整与否？(未出售的剩余投资、追加投资前的原投资）焦点问题个别报表——采用公允价值还是账面价值？（对转换后的投资进行初始计量时）——原来的其他综合收益何时转入损益？(转换1、2、3、5都可能涉及)焦点问题——“差额”（处置损益、购买溢折价）计入损益还是直接计入权益？计入权益时计入资本溢价还是其他综合收益？合并报表——如何计量合并商誉？（收购少数股权后、处置部分股权后、分步交易实现合并时）——如何计量少数股东损益、少数股东权益？(收购少数股权当期、处置部分股权当期)12310.1分步实现企业合并10.1.1与个别报表有关的确认与计量10.1.2合并日合并资产负债表的编制

个别报表：是否对长期股权投资的核算方法追溯调整？合并报表：调整损益还是调整权益？核心问题10.1.1与个别报表有关的确认与计量通过多次交易分步实现的企业合并，合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本；初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。分步实现同一控制下企业合并分步实现非同一控制下企业合并在合并日之前持有的对被购买方的投资账面价值保持不变，无论该投资是作为按公允价值计量的金融资产核算还是作为长期股权投资核算的，也无论是采用成本法还是权益法核算的。合并日之前持有的对被购买方的投资，涉及其他综合收益的，分别两种情况进行处理：属于购买方因对原投资采用权益法核算而确认的应享有其他综合收益，不予处理，待该股权出售时再将其转入出售当期损益；属于购买方因将原投资作为可供出售金融资产核算而计入其他综合收益的累计公允价值变动，应在改按成本法核算时就转入当期损益。合并日追加的投资，按合并日支付的合并对价的公允价值计量，并将该新增投资成本与合并日之前持有的对被购买方的股权投资账面价值之和，作为合并日的初始投资成本，报告长期股权投资。10.1.1与个别报表有关的确认与计量对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为合并日所属当期投资收益。

合并方在合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。同一控制下非同一控制下10.1.2合并日合并资产负债表的编制甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。20×5年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。20×6年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。【例10-1】分步实现非同一控制下企业合并假定被合并方股权公允价值等于其可辨认净资产公允价值根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资2500

贷：银行存款2500（2）20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资300

贷：投资收益300（3）20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资6800

贷：银行存款6800与个别报表有关的账务处理至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：假定原投资在合并日的公允价值为3000万元应调整金额=3000-（2500+300）=200（万元）（2）计算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（万元）（3）计算合并商誉：合并商誉=9800-15000×60%=800（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：

借：长期股权投资200

贷：投资收益200其次，将母公司对子公司的股权投资与子公司股东权益相抵销：

借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000与合并报表有关的调整与抵销处理如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：借：长期股权投资160

贷：投资收益160借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800