项目15+非货币性资产交换

第十五章

非货币性资产交换教学要求：掌握非货币性资产交换的认定；掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件；掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核算。第一节非货币性资产交换概述

一、非货币性资产交换的概念1、货币性资产和非货币性资产的概念

货币性资产（MonetaryAssets）——是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。包括：（1）货币资金（2）应收票据（3）应收账款（4）其他应收款（5）应收股利（6）应收利息（7）持有至到期投资

非货币性资产（NonmonetaryAssets）

，是指货币性资产以外的资产。包括：（1）存货（2）工程物资（3）固定资产（4）在建工程（5）无形资产（6）可供出售金融资产（7）长期股权投资（8）投资性房地产2、非货币性资产交换的概念（1）非货币性资产交换，是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。（2）补价应控制在交易总量的25％补价所占比重=补价/交易总量交易总量收到补价的企业为：换出资产的公允价值支付补价的企业为：支付的补价+换出资产的公允价值【例2-1】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆小汽车。该机器的公允价值为100万元；小汽车公允价值为90万元。乙公司支付了补价10万元。要求：判断是否属于非货币性资产交换。收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=10/100=10%支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=10/（90＋10）=10%计算结果表明，此笔业务为非货币性交换。【练习1】下列交易中，不属于非货币性资产交换的有（）。

A.以公允价值为1200万元的土地使用权换取一座办公楼，另收取补价250万元

B.以公允价值为800万元的专利技术换取一台设备，另支付补价160万元

C.公允价值为2400万元的厂房换取一项无形资产，另收取补价600万元

D.公允价值为600万元的厂房换取一项投资，另支付补价120万元【答案】C第二节非货币性资产交换的会计处理主要解决的问题是否确认和计量资产交换的损益如何计量换入资产的入账价值按公允价值计量按账面价值计量非货币性资产交换会计处理的分类换入资产按公允价值计量换入资产按账面价值计量

总体思路：1、非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。2、未同时满足上述条件的非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。商业实质的判断：满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同①风险、金额相同，时间不同。存货——房产②时间、金额相同，风险不同。国库券——房产③风险、时间相同，金额不同。商标权——专利技术2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的3、考虑关联方关系：关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。公允价值及其是否能够可靠地计量的判断：

公允价值（FairValue）亦称公允市价、公允价格。熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。公允价值是否能够可靠地计量的判断：①存在活跃市场。②同类或类似资产存在活跃市场。③能采用采用估值技术进行较准确的估计。

一、非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量

（一）基本原理1、一般情况下，换入资产的成本以换出资产的公允价值为基础进行确定；2、有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，换入资产的成本以换入资产的公允价值为基础进行确定；3、换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。公允价值模式下账务处理的原则：以换出资产的公允价值确定换入资产的入账价值;这种情况下换出资产相当于被出售或处置。如果以库存商品为对价换入固定资产，不考虑补价及其他因素，则一般应该按照存货公允价值贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。而在借方，如果换入固定资产的增值税允许抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方的主营业务收入，同时确认进项税额。然后结转存货成本。

如果换出的是固定资产，则相当于处置固定资产，应通过“固定资产清理”科目处理。如果换出的是投资性房地产，则应该通过“其他业务收入”、“其他业务成本”科目进行处理，营业税计入营业税金及附加。换出资产公允价值与其账面价值的差额的处理原则：存货固定资产、无形资产长期股权投资、可供出售金融资产换出资产视同销售差额计入投资收益差额计入营业外收入或营业外支出(1)换出资产为存货的——应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。借：换入的资产(换入资产的入账价值)应交税费——应交增值税(进项税额)贷：主营业务收入/其他业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)(涉及补价的，借或贷银行存款等)借：主营业务成本/其他业务成本存货跌价准备贷：库存商品/原材料等存货换材料换出方：（1）借：原材料（材料公允价）

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：主营业务收入（库存商品公允价）应交税费—应交增值税（销项税额）

银行存款

（2）借：主营业务成本

存货跌价准备贷：库存商品换入方（1）借：库存商品（库存商品公允价）

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：其他业务收入（材料公允价）

应交税费—应交增值税（销项税额）

（2）借：其他业务成本存货跌价准备贷：原材料P30有例题(2)换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。借：换入的资产(换入资产的入账价值)应交税费——应交增值税(进项税额)无形资产减值准备(已提减值准备)累计摊销(已摊销额)贷：无形资产(账面余额)应交税费——应交营业税营业外收入(或借：营业外支出)(差额)(涉及补价的，借或贷银行存款等)①固定资产账面价值转入清理借：固定资产清理

累计折旧固定资产减值准备

贷：固定资产②支付清理费用借：固定资产清理贷：银行存款（如果是不动产要交营业税，以存货作为交换的交增值税销项税）（3）借：固定资产清理贷：应交税费-应交营业税

借：换入的非货币性资产

［＝换出固定资产公允价值＋换出生产设备的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入资产对应的进项税］

应交税费——应交增值税（进项税额）

银行存款（收到的补价）

贷：固定资产清理（换出固定资产的公允价值）

应交税费――应交增值税（销项税额）

（生产设备处置时应匹配的销项税）

银行存款（支付的补价）

⑤借：固定资产清理

贷：营业外收入

（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）

或：

借：营业外支出

（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）

贷：固定资产清理固定资产（设备）换原材料换出方分录借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产——××设备

借：固定资产清理（支付清理费）

贷：银行存款借：原材料——xxx（原材料公允价）

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：固定资产清理(固定资产公允价）

应交税费——应交增值税（销项税额）借：固定资产清理（账面价与公允价差额）贷：营业外收入

2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材，甲公司设备的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为525000元，公允价值为1404000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。

此外，甲公司以银行存款支付清理费1500元。乙公司钢材的账面价值为1200000元，在交换日的市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。

（1）甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理975000

累计折旧525000

贷：固定资产——××设备1500000

借：固定资产清理1500

贷：银行存款1500

借：原材料——钢材1404000

应交税费——应交增值税（进项税额）238680（1404000×17%）

贷：固定资产清理1404000

应交税费——应交增值税（销项税额）238680（1404000×17%）借：固定资产清理427500贷：营业外收入427500(3)换出资产为长期股权投资的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。借：库存商品等(换入资产的入账价值)应交税费——应交增值税(进项税额)长期股权投资减值准备(已提减值准备)贷：长期股权投资(账面余额)投资收益(差额，或借记)(涉及补价的，借或贷银行存款等)1、不涉及补价的情况①如果没有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠：换入资产的入账金额

=换出资产的公允价值＋应支付的相关税费②如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠：换入资产的入账金额

=换入资产的公允价值＋应支付的相关税费[例2-2]甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的成本为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元；换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。甲公司账务处理如下：（1）借：原材料110

应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7

贷：主营业务收入110

应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7（2）借：主营业务成本100

存货跌价准备20

贷：库存商品120乙公司：（1）借：库存商品110

应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7

贷：其他业务收入110

应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7

（2）借：其他业务成本110

存货跌价准备30

贷：原材料140如果涉及到补价，要对收到补价方和支付补价方来分别考虑。技巧：如果是支付补价，则要贷记银行存款，那么借方换入资产的入账价值中就一般是包含了这个补价。如果是收到补价，则是借记银行存款，借方换入资产的入账价值中就一定是扣除了这个补价。2、涉及补价的会计处理基本思路：①判断是否为非货币性资产交换②确定换入资产入账价值换入资产入账价值＝换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）-可以抵扣的增值税进项税额若换入资产公允价值更可靠，则换入资产入账价值＝换入资产公允价值+应支付的相关税费-可以抵扣的增值税进项税额③换出资产公允价值与帐面价值差额计入当期损益[例2-3]甲公司以一台设备换入乙公司的4辆汽车，换入的汽车作为固定资产。换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，公允价值70万元；换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为80万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。①甲公司（支付补价方）：判断：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/80=12.5%＜25%属于非货币性资产交换（1）换出资产借：固定资产清理80

累计折旧50

贷：固定资产——设备130（2）换入资产借：固定资产——汽车80（公允价值）贷：固定资产清理70

银行存款（支付补价）

10（3）借：营业外支出10

贷：固定资产清理10②乙公司（收到补价方）：（1）借：固定资产清理85

累计折旧15

贷：固定资产——汽车100（2）换入资产借：固定资产——设备70（公允价值）银行存款（收到的补价）10贷：固定资产清理80（3)

借：营业外支出5

贷：固定资产清理5总结：能否用很通俗的话将上述非货币性交换会计处理进行总结？——将企业自已的非货性资产在公开市场出售（公允价值），然后将该款项加上一点补价（或收一点补价）在公开市场买入另一项非货性资产（公允价值），所以……3、同时换入多项资产换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）-可抵扣的增值税进项税额各项换入资产的成本＝【例2-4】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；换入货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元；在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元。假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元）应确认的损益=换出资产公允价值—换出资产账面价值=48—（60—10）=-2（万元）小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（万元）货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（万元）甲公司帐务处理：①借：固定资产清理50

累计折旧10

贷：固定资产——设备60②借：固定资产清理0.8

贷：银行存款0.8③换入汽车入账：借：固定资产——小客车32

——货运汽车16贷：固定资产清理48借：营业外支出2.8（48-50-0.8）贷：固定资产清理2.8按公允价值计量小结1、判断是否属于非货币性资产交换及类型2、确定换入资产成本：以换出资产公允价值为基础，若换入资产公允价值更可靠则以换入资产公允价值为基础确定3、损益的确认应视换出资产的类别作不同的账务处理4、同时换入多项资产按换入各项资产的公允价值的比例确定成本补充：国际上关于非货币资产处理的两种模式1、成本模式：以换出资产公允价值为基础，若换入资产公允价值更可靠则以换入资产公允价值为基础确定。2、公允价值模式：以换入资产公允价值为基础无论哪种模式损益的确认均相同：应视换出资产的类别作不同的账务处理。简介：对换入资产拟采用公允价值模式计量例如，换入对某家公司的股票投资后准备作为交易性金融资产进行管理，那么该项换入的交易性金融资产应该按公允价值模式计量，在这种情况下，应该以换入资产的公允价值作为入账金额，而且不应该包括应支付的相关税费在内。无论是否涉及补价，都有：换入资产的入账金额

=换入资产的公允价值二、非货币性资产交换不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量（一）总体处理思路换入资产成本以换出资产账面价值为基础不确认损益（二）应用条件（满足其一）不具有商业实质公允价值不能可靠计量（三）会计处理1、不涉及补价的会计处理换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额注意：若换出资产为存货，不做销售处理，而以账面成本转出。举例：原材料与库存商品交换借：原材料(倒挤）

应交税费—应交增值税（进项税额）（原材料公允价*17%）存货跌价准备

贷：库存商品应交税费—应交增值税（销项税额）（库存商品公允价*17%）银行存款（支付的补价或税费）换出库存商品这一方分录：换出原材料这一方分录：借：库存商品(倒挤）应交税费—应交增值税（进项税额）（库存商品公允价*17%）存货跌价准备贷：原材料（账面余额）

应交税费—应交增值税（销项税额）（原材料公允价*17%）【例2-5】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为50万元，已提存货跌价准备5万元，公允价值60万元；换入材料的公允价值60万元。账面价值是55万元。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，假设该交换不具有商业实质。（1）甲公司账务处理如下：借：原材料46

应交税费—应交增值税（进项税额）10.2（60×17%）存货跌价准备5

贷：库存商品50

应交税费—应交增值税（销项税额）10.2（60×17%）银行存款1（2）乙公司账务处理如下：借：库存商品55

应交税费—应交增值税（进项税额）10.2（60×17%）贷：原材料55

应交税费—应交增值税（销项税额）10.2（60×17%）2、涉及补价的会计处理（1）判断是否为非货币性资产交换（2）确定换入资产成本换入资产成本支付补价方收到补价方换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价-可抵扣的增值税进项换出资产账面价值+应支付的相关税费-收到的补价-可抵扣的增值税进项固定资产换固定资产①借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产②借：固定资产（倒挤）银行存款（收到的补加）贷：固定资产清理（账面价值，与①相等）银行存款（支付补价）【例2-6】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金3万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。（1）甲公司（支付补价方）账务处理如下：判断是否属于非货币性交易：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=3/30=10%＜25%，属于非货币性资产交换。换入资产成本=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元）①将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理40

累计折旧10

贷：固定资产——设备50②换入汽车入账：借：固定资产——汽车43

贷：固定资产清理40

银行存款3（2）乙公司（收到补价方）账务处理如下：判断：补价所占比重=补价/换出资产公允价值=3/30=10%＜25%换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支付的相关税费=（50-5）-3+0=42（万元）①将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理45

累计折旧5

贷：固定资产——汽车50②换入设备入账：借：固定资产——设备42

银行存款3

贷：固定资产清理452、同时换入多项资产换入资产总成本=换出资产帐面价值+应支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）-可抵扣的增值税进项税额各项换入资产成本＝【例2-7】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元34；换入货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元18。在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元。假定该交换虽具有商业实质，但公允价值不能可靠计量。换入资产的入账价值总额＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费=（60-10）+0.8=50.8（万元）小客车的入账价值=50.8×34/（34+18）=50.8×65.38%=33.22（万元）货运汽车的入账价值=50.8×18/（34+18）=50.8×34.62%=17.58（万元）（1）将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理50

累计折旧10

贷：固定资产——设备60（2）支付相关费用：借：固定资产清理0.8

贷：银行存款0.8（3）换入汽车入账：借：固定资产——小客车33.22

——货运汽车17.58

贷：固定资产清理50.8按换出资产账面价值计量换入资产成本会计上不确认损益，但税法上需要确认吗？思考：本章小结非货币性资产交换判断是否商业实质具有换出或换入资产的公允价值能够可靠计量是换入资产的成本以换出资产公允价值为计算基础，换出资产公允价值与帐面价值的差额计入损益换入资产成本以换出资产账面价值为基础，不确认损益不具有否一般按换出资产的公允价值作为换入资产的成本计算基础换入资产的成本＝换入资产公允价值，换出资产公允价值与帐面价值的差额计入损益如果换入资产公允价值更可靠思考题什么是商业实质？判断是否具有商业实质的主要依据有哪些？换入多项非货币性资产时，应当如何计量各项换入资产的价值？【例2-8】新东方股份有限公司（以下简称新东方公司）系工业生产企业，为增值税一般纳税人