第03章 长期股权投资2

课程提示教学内容相关准则案例分析测试题本章小结退出第三章长期股权投资所谓股权投资，是指公司支付对价获取被投资单位一定的股权或资本份额的对外投资行为。长期股权投资一、地位和作用二、知识框架三、重点难点四、自学内容五、课外阅读六、知识要点七、思考题资产负债表资产金额负债及所有者权益金额货币资金短期借款交易性金融资产应付款项应收款项应付职工薪酬持有至到期投资应交税费可供出售金融资产存货2007年12月31日长期股权投资……

利润表

编制单位：2007年度单位：万元项目本期金额上期金额一、营业收入

减：营业成本

营业税金及附加

销售费用

管理费用

财务费用

资产减值损失

加：公允价值变动收益（损失以“－”号填列）

投资收益（损失以“－”号填列）

其中：对联营企业和合营企业的投资收益

二、营业利润（亏损以“－”号填列）

加：营业外收入

减：营业外支出

其中：非流动资产处置损失

三、利润总额（亏损总额以“－”号填列）

巴菲特9800美元变成620亿美元雅戈尔1.2亿美元收购新马工商银行海外并购2007年年初买入印尼哈林(Halim)银行90%的股权；8月又以5.83亿美元收购澳门诚兴银行80%的股权；10月，耗资55亿美元收购南非标准银行20%股权。

一、地位和作用巴菲特投资理念股票的价格应建立在企业业绩成长而不是投机的基础之上。

八项选股准则：1、必须是消费垄断企业2、产品简单、易了解、前景看好3、有稳定的经营历史4、财务稳健5、价格合理6、管理层理性、忠诚，以股东的利益为先7、经营效率高，收益好8、资本支出少，自由现金流量充裕四不：1、不要投机2、不让股市牵着你的鼻子3、不买不熟悉的股票4、不宜太过分散投资选好1至2只好股票长期持有，至少在8年以上长期股权投资的目的第一，为将来特定的用途积累资金，获得收益；第二，影响或控制其他企业的经营决策，以配合本身的经营；第三，扩大企业生产经营规模或发展多元化经营。长期股权投资的性质不准备随时出售的投资，主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东，有参与被投资企业经营决策的权利。（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价，且公允价值不能可靠计量的权益性投资。长期股权投资包括：

二、知识框架企业合并非企业合并成本法权益法控制共同控制重大影响其他同一控制下非同一控制下初始计量后续计量长期股权投资减值与处置长期股权投资1．控制

控制财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。持有被投资企业半数以上表决权资本，通过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权，或能够任免董事会多数成员，或在董事会中拥有半数以上投票权等，也视为对被投资企业拥有控制权。母公司；子公司。2．共同控制按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本相同。被各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业

3．重大影响对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定。一般来说，投资企业在被投资企业的董事会中派有董事，或能够参与被投资企业的财务和经营决策的制定，则对被投资企业形成重大影响。被投资企业如果受到投资企业的重大影响，一般称为投资企业的联营企业。

4．无重大影响无重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。

※重点：1.不同方式下取得的长期股权投资的初始计量问题。2.成本法、权益法的核算原理。※难点：权益法下超额亏损的确认。※解决方法：结合具体业务分析讲解，并进行课堂演练，课外阅读相关资料。

三、重点与难点长期股权投资——成本——损益调整——其他权益变动投资收益长期股权投资减值准备资产减值损失知识要点使用的会计科目企业的长期股权投资，可以分为两大类：一类是企业合并取得的；另一类是非企业合并取得的。企业合并取得的长期股权投资，又分为：

同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并取得的长期股权投资。不同方式取得的长期股权投资，会计处理方法有所不同。知识要点（一）长期股权投资的初始计量1．企业合并形成的长期股权投资的初始计量（1）同一控制下的企业合并（2）非同一控制下的企业合并2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量相关概念企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并（新设合并、吸收合并和控股合并）控制、共同控制、重大影响无控制、共同控制或重大影响1同一控制下的企业合并①A公司、Ｂ公司同受Ｍ集团控制，这种情况下如果Ｂ公司将Ａ公司合并，则属于同一控制下的企业合并；

②Ｍ公司、Ｎ公司控制Ａ公司、Ｂ公司（即A公司、B公司受相同的多方控制），这种情况下，如果B公司合并A公司，也属于同一控制下的企业合并。

1.同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。例如，A公司为B公司和C公司的母公司，A公司将其持有C公司60%的股权转让给B公司。转让股权后，B公司持有C公司60%的股权，但B公司和C公司仍由A公司所控制。合并方，被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，因此，合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量。按照被合并方所有者权益的账面价值的份额，作为投资企业长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本和转出资产的账面价值之间的差额，调整资本公积，甚至调整留存收益。

1、合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承担债务等方式取得被合并方的股权，

借：长期股权投资—投资成本（占被合并方所有者权益份额）资本公积—资本溢价（差额，或在贷方）贷：银行存款或相应的资产或负债科目

或借记“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”科目2、合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，

借：长期股权投资——投资成本

贷：股本贷记“资本公积”或借记“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”科目注意:投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理（应收项目），不计入长期股权投资成本。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计费用、资产评估费用、法律服务费用等），应当于发生时计入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。合并方发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始成本。

发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。甲公司与乙企业同受丙企业控制，经过协议，双方确定甲企业出资2000万元取得乙企业60%的股权，在合并当日乙企业所有者权益账面价值为3000万元，已知甲公司资本公积100万元，盈余公积300万元,未分配利润500万元。借：长期股权投资---乙公司

1800

资本公积

100

盈余公积

100

贷：银行存款

2000【案例1】【案例2】2007年6月30日，甲公司向同一集团内A公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值1元，市价13.02元），取得A公司100%的股权，并于当日对其实施控制；同时甲公司发生交易手续费150万元，合并日A公司的账面所有者权益总额6606万元，合并前两公司采用的会计政策相同，合并后A公司仍维持其独立法人资格继续经营。会计处理：

借：长期股权投资

66060000

贷：股本

15000000

资本公积——股本溢价49560000

银行存款

1500000说明在此种情况下，投资方在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资，交易费用并没有计入投资成本，而是冲减“资本公积——股本溢价”，如果资本公积不足冲减，再调整“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”。20×6年6月30日，甲公司向同一集团内A公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得A公司100%的股权，并于当日起能够对A公司实施控制。合并后A公司仍维持其独立法人地位继续经营。20×6年6月30日，A公司净资产的账面价值为2202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。甲公司取得投资时的会计处理：借：长期股权投资

2202贷：股本

1000资本公积

1202【案例3】2.非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。购买方，被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。在非同一控制下，购买方在购买日应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项相关费用之和。非同一控制下企业合并形成长期股权投资时，合并成本与支付合并对价的账面价值的差额计入“营业外收入”科目(此差额实际上是所支付的合并对价的公允价值高于账面价值的部分)。（1）以支付现金的方式取得被购买方的股权:

借：长期股权投资——投资成本贷：银行存款（2）以付出资产、发生或承担负债的方式取得被购买方的股权:

借：长期股权投资—投资成本（资产、负债的公允价值）营业外支出（公允价值与账面价值的差额）贷：有关资产、负债（资产、负债的账面价值）

营业外收入（公允价值与账面价值的差额）投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，不计入长期股权投资成本。购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本。该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金费等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金费用等。

甲公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权（非企业合并）。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表。无形资产待摊费用1200万。20×6年3月31日单位：万元项目账面价值公允价值土地使用权（自用）60009600专利技术24003000银行存款24002400合计1080015000【案例4】甲公司应进行如下账务处理：

借：长期股权投资

153000000

累计摊销12000000

贷：无形资产96000000

银行存款27000000

营业外收入

420000002007年4月30日甲公司为取得D公司75%的股权，支付的资产包括银行存款1200万元和一项专利技术，原价1500万元，至合并日已累计摊销400万元，支付资产的公允价值为2600万元，取得该股权后甲公司能够控制D公司的生产经营决策。合并中甲公司支付相关费用100万元。

【案例5】会计处理：

借：长期股权投资27000000

累计摊销

4000000

贷：无形资产——专利技术15000000

银行存款

13000000

营业外收入

3000000此例中长期股权投资的成本2700万元由甲公司付出资产的公允价值2600万元和支付的相关费用100万元组成，而银行存款1300万元包括付出资产的1200万元存款和支付的相关费用100万元，借贷方的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。

练习甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70％的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。你作对了吗？借：长期股权投资785贷：短期借款200主营业务收入500应交税费－应交增值税（销）85借：主营业务成本400贷：库存商品400注：合并成本=500+85+200=785万元。3.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资(1)以支付现金取得的长期股权投资

以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。这种情况比较简单，将交易费用直接计入投资成本，借记长期股权投资，贷记银行存款。借：长期股权投资——投资成本（支付的现金）贷：银行存款甲公司2008年2月10日自公开市场中买入F公司20%的股份，实际支付价款8600万元，其中含有已宣告未发放的现金股利600万元，另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。【案例6】会计处理：

借：长期股权投资

82000000

应收股利

6000000

贷：银行存款

88000000

此例中长期股权投资的成本由8000万元购买款和200万元相关费用构成，特别需注意的是，实际支付价款8600万元中的已宣告未发放的现金股利600万元不是交易费用，也不能计入投资成本，应作为未来可收回的应收股利处理。

(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资

以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成本，应自溢价发行收入即“资本公积——股本溢价”中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润，这种情况与同一控制下企业合并形成的长期股权投资比较类似。借：长期股权投资（发行权益性证券公允价值）贷：股本资本公积—股本溢价20×6年3月，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该9000万股股份的公允价值为l5600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。【案例7】A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：

借：长期股权投资

l56000000

贷：股本90000000

资本公积——股本溢价66000000

支付的佣金和手续费，账务处理为：

借：资本公积——股本溢价

6000000

贷：银行存款

6000000(3)投资者投入的长期股权投资

投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外，这意味着交易手续费等不计入长期股权投资成本。

投资企业为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用（相关税金、手续费以及其他必要支出）也应计入长期股权投资成本；相关费用不包括评估、审计、咨询等费用；发行权益性证券支付的手续费、佣金等从权益性证券的溢价收入中扣除，溢价收入不足的冲减盈余公积和未分配利润。

E公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对F公司的长期股权投资作为出资投入E公司。按约定，该项长期股权投资作价6000万元，交易中E公司发生相关费用200万元。E公司注册资本为24000万元，甲公司出资占E公司注册资本的20%。取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与E公司的财务和生产经营决策。【案例8】会计处理：

借：长期股权投资

60000000

贷：实收资本

48000000

资本公积——资本溢价

10000000

银行存款

2000000

初始计量小结1．企业合并形成的长期股权投资的初始计量（1）同一控制下的企业合并=被合并方所有者权益账面价值×投资比例

（2）非同一控制下的企业合并付出资产、发行权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量（1）以实际支付的购买价款作为初始投资成本。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（二）长期股权投资的后续计量投资方和被投资方的关系持股比例被投资方称为投资方核算方法是否纳入合并范围控制大于50%子公司成本法子公司纳入合并范围，编制合并报表时，需调整为权益法核算重大影响20%或以上至50%（含50%）联营企业权益法不纳入合并范围共同控制两方或多方对被投资方持股比例相同合营企业权益法不纳入合并范围无共同控制和重大影响，活跃市场没有报价20%以下

成本法不纳入合并范围长期股权投资的后续计量——取决于对被投资单位的影响程度第三节长期股权投资的后续计量成本法的适用范围投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资。投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。(1)确认初始投资成本(2)在被投资单位宣告分派利润或现金股利时，才作账务处理。不宣告分利则不作账务处理1.成本法的核算原理投资时宣告分利时注意：不在每年末按应享被投资单位的净利润调整投资的账面价值，这是与权益法的重要区别。(2)被投资单位宣告分派利润或现金股利的账务处理一般原则投资前投资时投资后100万元×10%50万元×10%（表示累积净利润）确认投资收益冲减初始投资成本成本法下确认投资收益的上限投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。超过部分实质上是清算性股利。公司2007年1月1日，以银行存款购入E公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。E公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元，E公司2007年实现净利润400000元。2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。

会计分录为：

借：应收股利10000

贷：长期股权投资—E公司10000【案例9】（1）若2008年5月1日E公司宣告分派2007年现金股利300000元

应收股利＝300000×10%＝30000（元）

应收股利累积数＝10000＋30000＝40000（元）投资后应得净利累积数＝0＋400000×10%＝40000（元）

因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。

或：“长期股权投资”科目发生额＝（400000－400000）×10%－10000＝－10000（元），应恢复投资成本10000元。

会计分录为：借：应收股利30000

长期股权投资—E公司10000

贷：投资收益40000（2）若E公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450000元

应收股利＝450000×10%＝45000（元）

应收股利累积数＝10000+45000＝55000（元）

投资后应得净利累积数＝0＋400000×10%＝40000（元）

累计冲减投资成本的金额为15000元（55000－40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。

或：“长期股权投资”科目发生额＝（550000－400000）×10%－10000＝5000（元），应冲减投资成本5000元。

会计分录为：

借：应收股利45000

贷：长期股权投资—E公司5000

投资收益40000（3）若E公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360000元应收股利＝360000×10%＝36000（元）

应收股利累积数＝10000+36000＝46000（元）

投资后应得净利累积数＝0+400000×10%＝40000（元）

累计冲减投资成本的金额为6000元（46000－40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。

或：“长期股权投资”科目发生额＝（460000－400000）×10%－10000＝－4000（元），应恢复投资成本4000元。

会计分录为：借：应收股利36000

长期股权投资—E公司4000

贷：投资收益40000（4）若2008年5月1日E公司宣告分派2007年现金股利200000元

应收股利＝200000×10%＝20000（元）

应收股利累积数＝10000+20000＝30000（元）

投资后应得净利累积数＝0＋400000×10%＝40000（元）

因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元。

或：“长期股权投资”科目发生额＝（300000－400000）×10%－10000＝－20000（元），因原冲减的投资成本只有10000元，所以本期应恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。

会计分录为：

借：应收股利20000

长期股权投资—E公司10000

贷：投资收益30000对成本法的评价优点：投资账户通常能反映投资成本；

核算较为简便；确认投资收益与有关现金流入时间吻合；

对投资收益的确认符合法律要求。局限性：投资的账面价值被凝固在投资成本上；

不能在对方亏损时及时反映损失；在投资企业对被投资企业具有控制或重大影响能力时，账面上的投资收益不一定能真实地反映投资的经济利益。PK成本法A公司于2007年1月1日购入C公司有表决权的股票10%，并准备长期持有。实际投资成本160000元。C公司于2007年4月1日宣告分派2006年度的现金股利200000元。C公司1999年度实现净利润600000元。条件：如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为600000元、800000元、400000元、500000元、200000元，请分别1.作出2007年的会计处理，2.计算2008年五种情况下应冲减初始投资成本的金额、应确认的投资收益并作相应的会计处理。你作对了吗？——答案(1)2007年1月1日投资时借：长期股权投资—股票投资160000贷:银行存款160000(2)2007年4月1日宣告分派现金股利时借:应收股利20000贷:长期股权投资—股票投资20000(3)条件一：如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为600000元。2007年实现的净利润全部作为股利发放。借：应收股利60000贷：投资收益60000(4)条件二：如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为800000元。除了用2007年实现的净利润全部发放股利外，还动用了A公司投资前的留存收益。借：应收股利80000贷：投资收益60000长期股权投资—股票投资20000

(5)条件三：如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为400000元。2007年实现的净利润分为两部分，一部分用于发放股利，另一部分用于全部冲回原已发放的清算股利。借：应收股利40000长期股权投资—股票投资20000贷：投资收益60000

(6)条件四：如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为500000元。2007年实现的净利润分为两部分，一部分用于发放股利，另一部分用于冲回原已发放的清算股利。借：应收股利50000长期股权投资—股票投资10000贷：投资收益60000你作对了吗？——答案(7)条件五：如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为200000元。2007年实现的净利润分为三部分：一部分用于发放股利，另一部分用于全部冲回原已发放的清算股利，其余部分留存公司。借：应收股利20000长期股权投资—股票投资20000贷：投资收益40000成本法核算小结成本法核算下的长期股权投资，应按照初始投资成本计价，一般不予变更，只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。投资企业在被投资企业宣告发放现金股利时，应作为投资收益处理，但是仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额.

借：应收股利等科目贷：投资收益如果收到的股利为购入时的应收股利，则应冲减应收股利；如果收到的股利为股票股利，则只调整持股数量，降低每股成本，不作账务处理。投资企业收到的清算性股利，不作为投资收益，而是视为投资的收回，冲减投资成本。

清算性股利是指企业累计实际收到的现金股利大于购买日起被投资企业累计净收益中本企业所占份额的差额，属于购入日以前的被投资企业未分配利润的分配额。

借：银行存款/应收股利贷：长期股权投资——投资成本2权益法权益法，指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的变动对投资的账面价值进行调整的方会计处理方法。共同控制或重大影响。一般认为，拥有被投资单位20%或20%以上股权才能对其施加重大影响；拥有被投资单位50%以上股权，才能对其具有控制能力。

实务中应遵循实质重于形式原则。2.权益法的核算方法（程序）与要点初始投资成本的确定长期股权投资账面价值=应享被投资单位所有者权益公允价值的份额初始投资成本调整实现净损益调整宣告分派股利调整其他权益项目调整采用权益法进行长期股权投资的核算，

长期股权投资——投资成本——损益调整——所有者权益其他变动“长期股权投资”科目的余额，反映全部投资成本。“投资成本”明细科目反映购入股权时在被投资企业按公允价值确定的所有者权益中占有的份额；“损益调整”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业留存收益的增减变动而享有份额的调整数；“所有者权益其他变动”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业资本公积的增减变动而享有份额的调整数。应将初始投资成本按照被投资企业可辨认净资产公允价值和持股比例进行调整。

可辨认净资产的公允价值，是指被投资企业可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，性质与商誉相同，不调整长期股权投资的初始投资成本，在投资期间也不摊销；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。股权投资差额=初始投资成本－投资时被投资单位可辨认净资产公允价值×

投资持股比例>0，不调整长期股权投资初始投资成本——商誉<0，要调增长期股权投资初始投资成本，差额计入当期损益（营业外收入）2．权益法的核算原理（1）初始投资成本调整A公司以银行存款1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。（金额单位以万元表示）

（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：

借：长期股权投资1000

贷：银行存款1000注：商誉100万元（1000－3000×30%）不调整长期股权投资初始投资成本，体现在长期股权投资成本中。

（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：

借：长期股权投资1000

贷：银行存款1000

借：长期股权投资50

贷：营业外收入50【案例10】PK权益法A公司以2000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，A公司应进行的会计处理？如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理？你作对了吗？——答案（1）借：长期股权投资—B公司（成本）20000000贷：银行存款等20000000（2）借：长期股权投资—B公司（成本）21000000贷：银行存款20000000营业外收入1000000例题：A公司以银行存款1000万取得B公司30%的股份，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。（1）如果A对B施加重大影响，会计处理：

借：长期股权投资1000贷：银行存款1000注：商誉100万（1000-3000*30%）体现在长期股权投资中。（2）如投资时B公司可辨认净资产公允价值为35000万，会计处理：

借：长期股权投资1000贷：银行存款1000借：长期股权投资50贷：营业外收入50（2）持有期间投资收益的确认根据被投资单位所有者权益的变化不断调整投资方的长期股权投资成本，以反映投资方占有被投资方所有者权益份额的变化动态。

第一，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定，而应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。第二，股利的处理。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。如果被投资单位分派股票股利，投资企业不进行帐务处理，只登记增加的股份。（2）持有期间投资收益的确认第三，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，长期股权投资价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成的对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。存在下列特殊情况时，也可以按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资企业各项可辨认资产公允价值的原因。（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认净资产等的公允价值；（2）投资时被投资单位可辨认净资产等公允价值与其账面价值之间的差额比较小；（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。期末被投资方实现利润时投资方的处理

借：长期股权投资

（被投资方实现净利润×持股比例）

贷：投资收益亏损时处理相反。

2．权益法的核算原理实现净损益调整宣告分派股利调整被投资方宣告分配现金股利

借：应收股利

贷：长期股权投资【案例11】某投资企业于2007年1月1日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为50万元，不考虑所得税影响。

按该固定资产的公允价值计算的净利润为280（300－20）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84（280×30%）借：长期股权投资——损益调整84

贷：投资收益84实现净损益调整——投资时账面价值与公允价值不同

应按持股比例确认应分担的损失，被投资企业的净亏损也应以其各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定。

借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整由于投资企业承担有限责任，因此投资企业在确认投资损失时，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限，负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资企业的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。

2．权益法的核算原理实现净损益调整——超额亏损的确认冲减顺序如下：（1）减记长期股权投资的账面价值。（2）长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期权益的账面价值，同时确认投资损失。（3）长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失。按照以上顺序处理后，如果仍有尚未确认的投资损失，投资企业应在备查簿上登记，在被投资企业以后期间实现盈利时，在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。甲企业持有乙企业40%的股权，20×4年12月31日的账面价值为2000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业20×5年由于一项主营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。【案例13】如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，如果没有其他构成长期权益的项目,则甲企业应确认的投资损失仅为2000万元。超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了2000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为：

借：投资收益24000000

贷：长期股权投资

20000000

长期应收款

4000000

经过处理后，无未确认的超额亏损，长期应收款剩余价值为400万元。

如果长期应收款总额为200万元，则处理应是：

借：投资收益22000000

贷：长期股权投资

20000000

长期应收款

2000000

经过处理后，剩余的未确认亏损200万元作备查登记投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。其他权益项目调整2．权益法的核算原理采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业分派的现金股利应视为投资的收回。投资企业应按照被投资企业宣告分派的现金股利持股比例计算的应分得现金股利，相应减少长期股权投资的账面价值，

借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整【案例12】甲公司对A公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，能够对A公司施加重大影响。当期A公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为100万元。出该事项外，A公司当期实现的净损益为600万元。假定投资时A公司有关资产、负债的公允价值与其账面价值相同。（金额单位以万元表示）A公司的会计处理如下：

借：长期股权投资——其他40

贷：资本公积——其他资本公积40借：长期股权投资——损益调整240

贷：投资收益2402．权益法的核算原理成本法成本法核算范围控制、无共同控制或重大影响初始投资初始投资成本计价被投资单位实现净收益不处理被投资单位分配现金股利将其确认为投资收益被投资单位除净损益之外的所有者权益变动不处理减值准备的提取（不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资）按《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》处理借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备权益法核算范围共同控制、重大影响初始投资按应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认为初始投资成本小于份额的，差额计入当期损益，同时调整长期股权投资,成本大于份额的，做商誉处理被投资单位实现净收益按投资比例分享，一方面增加本企业的投资收益，另一方面增加长期股权投资账面价值被投资单位分配现金股利减少所增加的长期股权投资账面价值被投资单位除净损益之外的所有者权益变动按比例确认，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面增加其资本公积减值准备的提取按（企业会计准则第8号—资产减值）处理借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备权益法对成本法的评价优点：1、投资账户通常能反映投资成本；2、核算较为简便；3、确认投资收益与有关现金流入时间吻合；4、投资收益的确认符合法律要求。局限性：1、投资的账面价值被凝固在投资成本上；2、不能在对方亏损时及时反映损失；3、在投资企业对被投资企业具有控制或重大影响能力时，账面上的投资收益不一定能真实地反映投资的经济利益。对权益法的评价优点：能较为客观地反映投资损益，体现了实质重于形式的原则。局限性：1、其会计处理忽视被投资企业是独立法人这一法律事实；2、投资收益的实现和现金流入的时间、金额不相吻合；3、确认投资收益时忽视了被投资单位从净利润中提取盈余公积的现实；4、核算较为复杂。成本法与权益法的评价练习【例题】2003年1月2日A企业以6000万元投资于B公司，占B公司表决权的10%，采用成本法核算。B公司有关资料如下:（1）2003年4月20日B公司宣告2002年度的现金股利150万元；2003年实现净利润600万元；（2）2004年4月20日B公司宣告2003年度的现金股利750万元；2004年实现净利润700万元；（3）2005年4月20日B公司宣告2004年度的现金股利600万元；2005年实现净利润550万元。（4）2006年4月20日B公司宣告2005年度的现金股利300万元。要求：编制各年度有关会计分录。（1）2003年1月2日投资借：长期股权投资—B公司6000贷：银行存款60002003年4月20日B公司宣告2002年度的现金股利150万元借：应收股利150×10%=15贷：长期股权投资—B公司15（2）2004年B公司宣告2003年度的现金股利750万元应冲减初始投资成本的金额=[（150+750）－600]×10%－15=15（万元）。由于计算出的应冲减初始投资成本金额为正数，则说明应冲减初始投资成本账面余额。借：应收股利750×10%=75贷：长期股权投资—B公司15投资收益60（3）2005年4月20日B公司宣告2004年度的现金股利600万元。应冲减初始投资成本的金额=[（150+750+600）－（600+700）]×10%－（15+15）=-10（万元）。由于计算出的应冲减初始投资成本金额为-10万元，则说明不但不应冲减初始投资成本账面余额，还应恢复已经冲减初始投资成本。借：应收股利600×10%=60长期股权投资—B公司10贷：投资收益70（4）2006年4月20日B公司宣告2005年度的现金股利300万元。则：应冲减初始投资成本的金额=[（150+750+600+300）-（600+700+550）]×10%-（15+15-10）=-25（万元）。由于计算出的应冲减初始投资成本金额为负数，则说明不但不应冲减初始投资成本账面余额，还应恢复已经冲减的初始投资成本，但恢复增加数不能大于原冲减数20万元。借：应收股利300×10%=30长期股权投资—B公司20贷：投资收益502．A公司于2007年1月1日以银行存款5000万元取得B联营企业30％的股权，采用权益法核算长期股权投资，2007年1月1日B联营企业可辨认净资产的账面价值为15000万元，公允价值为17000万元，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为4000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。B联营企业其他可辨认资产的账面价值与公允价值相等。2007年度利润表中净利润为1000万元。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。要求：编制2007年1月1日和2007年12月31日有关会计分录。．【答案】

(1)2007年1月1日A公司投资时

借：长期股权投资——B企业(成本)

17000x30％=5100

贷：银行存款

5000

营业外收入

100

(2)2007年12月31日被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为200万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为400万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益=(1000-200)x30％=240万元。

借：长期股权投资——B企业(损益调整)

240

贷：投资收益

240（三）长期股权投资的减值借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

注意：长期股权投资计提的减值准备不允许转回。长期股权投资的处置,主要指通过证券市场售出股权,也包括抵偿债务转出、非货币性资产交换转出以及因被投资企业破产清算而被迫清算股权等情形。处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的数额，也应转入当期损益。（四）长期股权投资的处置

借：银行存款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资应收股利（尚未领取的现金股利）投资收益（差额，借方为损失）权益法下，比例结转资本公积部分：借：资本公积——其他资本公积贷：投资收益或借：投资收益贷：资本公积——其他资本公积A企业原持有B企业40%的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售25%，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本l800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。

（1）A企业确认处置损益的账务处理：

借：银行存款

7050000

贷：长期股权投资

6450000

投资收益

600000

（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积750000

贷：投资收益

750000【案例14】（五）成本法与权益法转换（了解）

1.成本法转换为权益法原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

（1）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。

（2）对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

1.因持股比例上升由成本法改为权益法

（3）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

1.因持股比例上升由成本法改为权益法

【案例15】A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

20×6年4月10日，A公司又以1800万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

分三个方面进行（1）调整原投资部分对于原l0%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840万元（8400×10%）之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。（2）20×6年4月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：

借：长期股权投资18000000

贷：银行存款18000000（3）在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动被投资单位可辨认净资产公允价值的变动（12000-8400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元（900×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。账务处理为：借：长期股权投资3600000

贷：资本公积——其他资本公积2700000

盈余公积90000

利润分配——未分配利润810000PK:成本法转换为权益法A公司于2008年1月1日取得B公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。2009年1月1日，A公司又以1350万元的价格取得B公司20％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。要求：（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。（2）编制2009年1月1日A公司以1350万元的价格取得B公司20％的股权的会计分录。你作对了吗？——答案(1)对长期股权投资账面价值的调整①对于原l0％股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元(4900×10％)之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(6500-4900)相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10％)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资160贷：盈余公积10利润分配—未分配利润90资本公积—其他资本公积60你作对了吗？——答案(2)2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资借：长期股权投资1350贷：银行存款1350对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(6500×20％)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。若2009年1月1日A公司支付1200万元的价格取得B公司20%的股权

（3）2009年1月1日支付1200万元的会计分录借：长期股权投资1200贷：银行存款1200对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(6500×20％)之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。借：长期股权投资90贷：营业外收入90若2009年1月1日A公司支付1295万元的价格取得B公司20%的股权

（4）2009年1月1日支付1295万元的会计分录借：长期股权投资1295贷：银行存款1295对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(6500×20％)之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。2.因持股比例下降由成本法改为权益法（1）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资因持股比例下降→由控制转为具有重大影响或共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。（2）剩余持股比例部分①比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，正数：属于商誉，不调整账面价值；负数：调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。②对于原取得投资后至转换为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额：借或贷：长期股权投资贷或借：盈余公积（至新增投资当期期初）（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）利润分配—未分配利润（至新增投资当期期初）（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）投资收益（新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有的资本公积—其他资本公积（其他原因导致的）2.因持股比例下降A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。20×6年12月6日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。A公司原取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7500万元。假设B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。

在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。【案例16】（1）确认长期股权投资处置损益，财务处理为：

借：银行存款

54000000

贷：长期股权投资

30000000