管理会计学第二章

管理会计2第二章成本术语、概念和分类一般成本分类混合成本的分解完全成本法和变动成本法对变动成本法和完全成本法的评价31.一般成本分类

按经济用途（生产成本和非生产成本）直接材料：指企业生产产品和提供劳务的过程中所消耗的、直接用于产品生产、构成产品实体的各种材料及主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料等。直接人工:在制造过程中直接对制造对象施以影响以改变其性质或形态花费的人工成本。制造费用：为制造产品或提供劳务而发生的各项间接费用非生产成本：销售成本、管理成本、财务成本4

按成本形态分类（固定成本、变动成本、混合成本）成本形态：成本总额对业务总量的依存关系。固定成本：总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。酌量性固定成本：管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。约束性固定成本：管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。5例题：判断以下成本中属于固定成本（BCD）

A.固定资产折旧费B.行政管理人员的工资

C.办公费D.财产保险费判断以下成本中属于酌量性固定成本（ABC）

A.广告费B.职工教育培训费

C.技术开发费D.不动产税判断以下成本中属于约束性固定成本（ABCD）

A.房屋及设备租金B.照明费

C.按直线法计提的折旧D.财产保险费6

变动成本：在一定期间和一定业务量范围内，其总额随着业务量的变动而呈正比例变动的成本。7

混合成本：混合了固定成本和变动成本两种不同形态的成本。

半变动成本：当业务量为零时，成本为一个非零基数，当业务发生时，随业务量的变化而呈正比例变化。（最低消费）半固定成本：在一定业务量范围内，其发生额的数量是不变的，但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额跃居到一个新的水平。延伸变动成本：业务量某临界值下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。8判断下列图形分别是属于哪类成本（）9

按决策相关性分类机会成本：因选择某一种方案而放弃另一种方案放弃的潜在收益。沉没成本：已经发生且现在或将来的任何决策都无法改变的成本。102.混合成本的分解

成本性态分类是管理会计这一学科的重要贡献，因此需要对混合成本进行分解。三种方法：历史成本法、账户分析法、工程分析法11

历史成本法：根据历史数据判断成本性态。

1.高低点法高：最高业务量低：最低业务量

Y=a+bx

高点的成本性态：Y1=a+bX1

低点的成本性态：Y2=a+bX2

解之的：b=（Y1-Y2）/(X1-X2)

带入方程得：a=Y1-bX1

或a=Y2-bX212例题1：月份产量电费18002000260017003900225041000255058002150611002750710002460810002520990023201070019501111002650121200290013

b=(2900-1700)/(1200-600)=2a=2900-2*1200=50014例题2月份产量电费160020002600170039002250410002550580021506110027507100024608100025209900232010700195011120026501212002900152.散步图法：通过坐标图而非通过方程计算得到a和b。

a（2）（1）（4）（3）b=（Y-a）/X163.回归直线法：最小平方法的原理（SPSS拟合方程）

b=(nΣxy-ΣxΣy)/[nΣx^2-(Σx)^2]a=(Σx^2Σy-ΣxΣxy)/[nΣx^2-(Σx)^2]17

账户分析法：根据各个成本、费用账户的内容，直接判断其与业务量之间的相互变动关系。根据分析人员的判断能力，带有一定程度的片面性。18“管理费用”账内大部分项目发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本；“制造费用”账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系较“管理费用”密切一些，但基本特征仍属“固定”，所以也应被视为固定成本；

“制造费用”账内的燃料动力费、维修费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可以将其视为变动成本。19例题2账户总成本生产成本—材料240000—工资30000制造费用—燃料、动力12000—修理费4000—工资8000—折旧费20000—办公费6000合计320000变动成本=240000+30000+12000+4000+8000=294000固定成本=20000+6000=2600020

工程分析法：运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的因素，并在此基础上确定固定成本和变动成本。

21基本步骤：确定研究的成本项目；对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；确定生产过程的最佳操作方法；以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。22例3：某粉末冶金车间对精密金属零件采取一次模压成型、电磁炉烧结的方式加工。（1）如果以电费作为成本研究对象，（2）经观察，电费成本开支与电磁炉的预热和烧结两个过程操作有关。（3）按照最佳的操作方法，电磁炉从开始预热至达到可烧结的温度需耗电1500千瓦，烧结每千克零件耗电500千瓦时。每一工作日加工一班，每班电磁炉预热一次，全月22个工作日。电费价格0.7元/千瓦时。（4）a=22*1500*0.7=23100b=500*0.7=35023

三种方法的比较

1.历史成本法和账户分析法只适用有历史成本的情况，工程分析法是一种独立的方法。

2.历史成本法和账户分析法不能排除无效或不正常的支出，工程分析法可以排除。

3.企业制定标准成本和编制预算时，工程分析法，结果更具有客观性、科学性和先进性。但是，工程分析法成本比较大。243.变动成本法和完全成本法

完全成本法

在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。

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完全成本法的特点符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。26

变动成本法

在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。27

变动成本法的特点以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。

28变动成本法和完全成本法的比较产品成本的构成内容不同

完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造成本(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。29直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品成本期间成本完全成本法产品成本期间成本变动成本法直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品成本期间成本完全成本法产品成本期间成本30

由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。对企业的影响有哪些不同？31例题4

设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产50件，销售40件，月末结存10件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如表所示。3233（1）如果采用变动成本法，则单位产品成本为280元(200+60+20);如果采用完全成本法，则单位产品成本为320元(200+60+20+2000/50)。由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下要低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。34（2）变动成本法下的期间成本为9000元(2000+4000+3000;而完全成本法下则为7000元(4000+3000)。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，两种方法其他方面的区别均由此而生。35存货成本的构成内容不同

由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。36

而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。

37各期损益不同

变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。38

固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。

只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。39例题5：仍以表2-7的数据和所设条件为资料，再假设每件产品售价为500元，销售费用中有变动性费用为每销售一件20元。当分别采用变动成本法和完全成本法，所计算出的当期税前利润如表2-8。404142

从表2-8可以看出，不同成本计算法下所计算出的税前利润不同。采用变动成本法时为-200元(亏损)，采用完全成本法时则为200元(盈利)，相差400元。43练习题：1、当连续各期产量相同而销量不同。假设某企业从事单一产品生产，连续3年的产量均为600件，而3年的销售量分别为600件、500件和700件，单位产品售价为150元，管理费用与销售费用年度总额为20000元，且全部为固定成本。与产品成本计算有关的数据:单位产品变动成本(包括直接材料、直接人工和变动性制造费用)为80元，固定性制造费用为12000元(完全成本法下每件产品分摊20元，即12000/600)。44452、连续各期销量相同而产量不同。

仍假设某企业从事单一产品生产，连续3年的销量均为600件，而3年的产量分别为600件、700件和500件。其他条件与前例相同。在变动成本法下，单位产品成本仍为80元。但在完全成本法下，由于各期产量变了，所以单位产品所负担的固定性制造费用的份额也就变了。具体来说，第1年的单位产品成本为100元(80+12000/600);第2年的单位产品成本为97.15元(80+12000/700);第3年的单位产品成本则为104元(80+12000/500)。46474.对变动成本法和完全成本法的评价

变动成本法的优缺点

1、变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策。

2、变动成本法更符合“配比原则”的精神。

3、变动成本法便于进行各部门的业绩评价。

4、变动成本法能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。

5、变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用分摊中的主观臆断性。48变动成本法有一定局限性：

1、按变动成本法计算的产品成本至少目前不合乎税法的有关要求。

2、按成本性态将成本划分为固定成本与变动成本本身的局限性，即这种划分在很大程度上是假设的结果3、当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期的延长而降低。49完全成本法的优缺点

完全成本法的优缺点是相对于变动成本法而言的，亦如变动成本法的优缺点是相对于完全成本法而言。比如变动成本法下的产品成本不符合传统的成本概念，自然完全成本法下的产品成本符合传统的成本概念。

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总结：变动成本法与完全成本法还有共同的局限性：决策是面向未来的，而不论是完全成本法还是变动成本法，都是面向过去的，都是有关过去经济活动的反映，所以除非它们能协助决策，否则它们所提供的成本信息的价值就都仅限于“提供”本身了