管理会计第2章变动成本法

第2章变动成本法2．1成本分类2．2混合成本的分解2．3变动成本法与完全成本法学习目标掌握成本分类及其作用。掌握成本按性态分类和混合成本的分解方法。理解成本性态及其在决策特别是短期决策中的重要作用。了解变动成本法的具体应用。2.1成本分类

一、成本按经济用途的分类1.制造成本生产成本是指为制造(生产)产品或提供劳务而发生的支出,即“生产经营成本”。2.非制造成本期间成本分为销售成本、管理成本和财务成本。

其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。2.1成本分类

二、成本按性态的分类1.固定成本a=F/m酌量性固定成本：选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。约束性固定成本：

指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，具有很大的约束性。总额单位产品固定成本总额单位固定成本业务总量业务总量成本成本固定成本的性态模型

固定成本的相关范围。在给固定成本定义时冠以“在一定期间和一定业务量范围内”的定语，也就是说固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作“相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的4000新相关范围2000010000原相关范围8000固定成本业务量固定成本的相关范围2.1成本分类

2.变动成本v=b×m酌量性变动成本：企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。

按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。约束性变动成本：指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。

总额单位产品业务量业务量成本成本变动成本总额单位变动成本变动成本的性态模型2.1成本分类

3.混合成本半变动成本：基数部分不随业务量的变化而变化；在基数部分以上随业务量的变化而成比例地变化。企业的公用事业费，如电费、水费、电话费等。半固定成本：在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的；当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内(即一个新的相关范围内)，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。延伸变动成本：在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。计时工资制------------------------------------------------------------------------------------------变动成本部分固定成本部分业务量（件）

成本（元）半变动成本的特征业务量成本成本实际数成本的线性近似数半固定成本的特征业务量(小时)

成本（元）20000100030004000500030000延伸变动成本的特征其它成本概念及分类

机会成本：机会成本产生于某项资产的用途选择。边际成本：

只有在相关范围内，增加一个单位产量的单位变动成本才能和边际成本相一致。沉没成本与付现成本专属成本和联合成本：

固定成本还按其所涉及范围的大小分相关成本与无关成本2.2混合成本的分解

1.历史成本法高低点法散布图法回归直线法2.账户分析法3.工程分析法2.3变动成本法与完全成本法

1.完全成本法指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)特点：（1）符合公认会计准则的要求（2）强调成本补偿上的一致性（3）强调生产环节对企业利润的贡献2.3变动成本法与完全成本法

1.变动成本法指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本从相应期间的收入中全部扣除。特点：（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。

3.两者的比较（1）产品成本的构成内容不同（2）存货成本的构成内容不同（3）各期损益不同在固定制造成本处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；

产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品成本期间成本完全成本法产品成本期间成本变动成本法

变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之间的相互关系存在三种情况：1.当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。2.当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。3.当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。3.对两者的评价一.变动成本法的优点1.变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策。2.变动成本法更符合“配比原则”的精神。3.变动成本法便于进行各部门的业绩评价。4.变动成本法能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。

5.变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用分摊中的主观臆断性。

二.变动成本法的局限性：

1.按变动成本法计算的产品成本至少目前不合乎税法的有关要求。

2.按成本性态将成本划分为固定成本与变动成本本身的局限性，即这种划分在很大程度上是假设的结果。

3.当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期的延长而降低。案例分析企业的情况：甲企业：厂部进行调整，通过适当生产；广开渠道、扩大销售、减少库存。但经过一年的努力，报表所反映的利润却比上一年下降。乙企业：2003年市场不景气，销售量下降，但年度财务报表上的经济指标却优于上年。企业的自我分析：甲：（1）生产能力没有充分利用

（2）工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销乙：认为这是在市场不景气的情况下，为多交利润，全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。案例分析相关资料：甲：工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，销售成本采用后进先出法。乙：工资和制造费用两年均约为180000元，销售成本也采用后进先出法。案例分析1、分析甲的困惑：案例资料中的利润表就是按照完全成本法编制的

每年固定生产成本288000＋720000＝1008000（元）

单位产品固定成本＝1008000÷72000＝14（元／瓶）

当产品销售出去时，固定成本才被计入主营业务成本抵减由此产生的主营业务收入；在产品被售之前，固定成本留在库存商品里，作为资产。即当期产生的固定成本被均匀地分到了被销售的当期生产产品和当期产生的存货中去了。2002年

本期生产：72000

本期销售：53000

本期库存：19000

产量>销量

案例分析进入利润表的固定成本＝14×53000＝742000（元）

留在存货里的固定成本＝14×19000＝266000（元）即2002年发生的固定成本有266000未进入利润表。2003年本期生产：50400本期销售：74200本期库存：0产量<销量

74200：2002年产生的库存19000瓶+2002年之前的库存4800瓶

+本期50400瓶案例分析销售成本中的变动成本＝（7＋3）×74200＝742000（元）

固定成本＝2234162-742000＝1492162（元）本期：生产所占固定成本为1008000元2002年：生产所占固定成本为266000元2002年之前：存货4800瓶所占固定成本＝1492162-1008000-266000＝218162（元）案例分析2003年增加的销售收入：2597000-1855000＝742000（元），增加的销售费用：108000-85000＝23000（元）增加的销售成本：2234162-1272000＝962162（元）其中不仅含有本期的固定成本，还吸收了之前库存商品的固定成本。这使得固定成本被大大提高了，单位固定成本由2002年的14元／瓶提高到了2003年的（5.71＋14.40）＝20.11元。我们从利润表看到，2003年越卖的多则吸收的存货中的以前年度产生的固定成本越多，单位固定成本越大。虽然2003年扩大销售减少库存，但完全成本法下的利润却减少了。

案例分析2.分析乙困惑：

2002年生产数等于销售数，由于后进先出，所以没有动用2002年期初存货，所以产量=销量，利润表中的固定成本就是当期发生的固定成本360000元，没有以前库存商品的固定成本进入当期成本，也没有当期固定成本留在库存商品中。2003年生产13000，

卖出11000瓶，产量<销量。

当期发生的固定成本为360000元

单位固定成本＝360000÷13000＝27.69（元）

故作为生产成本进入利润表的固定成本

＝27.69×11000＝304590（元）

被存货吸收的固定成本＝27.69×2000＝55380（元）。案例分析

即当期发生的固定成本360000元中有55380元没有计入主营业务成本进入当期利润表，而是被存货吸收了。所以虽然2003年销售数小于2002年的，但是利润却比2002年的高。案例分析3.

完全成本法----转----变动成本法甲制药厂利润表（变动成本法）损益计算过程 2002年 2003年销售收入： 1855000 2597000销售成本 530000 742000生产贡献毛益 1325000 1855000减：变动销售费用 85000 108000贡献毛益 1240000 1747000减：期间费用

固定制造费用 1008000 1008000

固定销售费用

固定管理费用

固定财务费用

税前利润 232000 739000案例分析2002年：

固定制造费用=288000+720000=1008000（元）

销售成本=53000×（7+3）=540000（元）

生产贡献毛益=1325000—540000=1325000（元）

贡献毛益=1325000—85000=124000（元）

税前利润=1240000—1008000=232000（元）2003年：固定制造费用=288000+720000=1008000（元）销售成本=74200×（7+2）=742000（元）生产贡献毛益=2597000—742000=1855000（元）

贡献毛益=1855000—108000=1747000（元）

税前利润=1747000—100800=739000（元）案例分析乙制药厂利润表（变动成本法）损益计算过程 2002年 2003年销售收入： 1200000 1100000销售成本 720000 660000