《司法解释》对CPA民事赔偿责任的认定二

专题3——《司法解释》对CPA民事赔偿责任的认定四、被审计单位诉讼当事人列置（第三条，P99）被审计单位必须参加诉讼、以“共同被告”的身份参加诉讼、第一位责任人（第三条第一款）（1） 被审计单位承担会计责任，会计师事务所承担审计责任；（2） 《司法解释》采取在被审计单位、会计师事务所和利害关系人三者之间按照过失大小分配责任之模式；（3） 被审计单位的责任是第一位责任《司法解释》第十条已明确规定，人民法院根据本司法解释第六条判令会计师事务所承担与其过失程度相应的补充赔偿责任时，应当先由被审计单位（包括存在虚假出资、不实出资或者抽逃出资而为补足出资的出资人）承担赔偿责任，而后才由会计师事务所在其不实审计金额范围内按其过失大小承担相应的赔偿责任思庖閭五、归责原则 :定原则（第四条，五、归责原则 :定原则（第四条，P99）1.一般过错责任原则：谁主张谁举证;2.过错推定原则：采取举证责任倒置模式，即“由被告（会计师事务所）证明自己无过失”（1） 执业准则是认定会计师事务所过错的重要根据；（2） 审计业务（包括验资）是CPA法定业务，执业准则是法定要求；（3） 审计业务（包括验资）是一项技术性较强的工作，而且审计工作底稿所有权属于会计师事务所;（4） 《公司法》第208条：承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。（5） 《证券法》第173条：证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行

人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。六、推定因果关系（第六条，P100）《司法解释》采取“推定因果关系”规则如果会计师事务所确属无辜，则完全可以提出证据证明利害关系人所遭受的损失是由其他独立因素所造成，从而排除“事实上的因果关系”，不承担侵权损害赔偿责任。因此，根据本司法解释的精神，在确定会计师事务所的侵权责任时，除非被告会计师事务所能证明被告会计师事务所利害关系人的损失是由于其它独立因素所引起，否则就推定因果关系的存在。在过错和因果关系是否存在的证明方面，采取举证责任倒置的分配模式在会计师事务所出具的审计报告为不实的前提下，除非会计师事务所能够证明其利害关系人的主张不成立，即严格尊重执业准则并尽到应有的职业谨慎，以及出具的不实报告与利害关系人所受损失之间没有因果关系，否则就推定会计师事务所存在过错和存在因果关系。《司法解释》第四条第二款明确规定：“会计师事务所在证明自己没有过错时，应当七、“四要件说对于侵权责任的法律构成要件,果即“行为的违法性、向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿”七、“四要件说对于侵权责任的法律构成要件,果即“行为的违法性、过错、损害事实、因果关系”。具体到会计师事务所过失侵权责任领域，则可以明确为“存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间存在因果关系”。1•因果关系一一没有信赖关系，就不可能产生二者之间的因果关系背景：在现实的经济生活中，影响当事人进行买卖、贷款、投资、收购等交易活动的决策因素是多元的，除了不实报告之外，还有利害关系人的经营发展策略、市场的波动、个人的风险偏好、其他信息披露义务主体的虚假陈述行为、证券市场的系统风险等多种因素。不实报告与报表使用人的损失之间的因果关系是借助于报表使用人对于不实报告的信赖这一中间环节而形成的。2.信赖是否存在一一在相关的交易决策作出之前，原告利害关系人是否得到了不实报告或知悉了不实报告的内容（1）对于直接与被审计单位进行交易的情形，应当提交在相关交易的决策作出之前得到了不实报告的证据;（2）对于使用被审计单位的股票、债券、股票期权等金融工具进行交易的情形，应当

提供其交易决策作出之前至少是知悉了不实报告的内容的相关证据。案例1——如何审査认定信赖是否存在？甲银行贷款给刚刚设立的乙公司5000万元，期限一年。在贷款前甲银行管理层已经审查了其营业执照并基于对营业执照上记载的注册资本予以信赖。甲银行贷款半年后发现乙公司资产状况和盈利能力很差，贷款本息肯定无法收回，于是将对乙公司进行验资的会计师事务所告上法庭，要求赔偿经济损失。在对会计师事务所的验资底稿进行检查时发现验资报告的确存在不实。观点1：A会计师事务所应当赔偿经济损失。因为如果没有验资报告，被审验单位就不能成立，被审验单位如果不成立，债权人就不会与其交易，也就不会有损失产生，因此，不实报告与被审验单位债权人损失之间存在因果关系。观点2：A会计师事务所不应当赔偿经济损失。在经济交往中，作为一个理性的谨慎商人，其对于交易相对人资信的审查，不应局限于仅仅审查营业执照本身；如了信赖，至少也应当调阅被审验屯定交易之前进行了相应的资信调査，并对不实报告产生仅仅审查营业执照本身；如了信赖，至少也应当调阅被审验屯定交易之前进行了相应的资信调査，并对不实报告产生验资报告；在未进行资信调査的情况下，仅凭营业执照本身记载的注册资本数额，尚不能得出被告会计师事务所的不实报告与被审验单位债权人损失之间存在因果关系的结论。结论：观点1实际上混淆了不实报告和企业成立之间的因果关系；观点2说明了不实报告与债权人损失之间的因果关系。3•信赖是否合理一一不实报告的时效性问题背景：财务信息是具有时效性的；审计报告、验资报告对被审计单位财务状况的反应是具有时点性的。案例2——如何审査认定信赖是否合理?甲银行2007年10月1日审批贷款乙公司10000万元，期限一年。在贷款前甲银行管理层已经审查了乙公司2006年7月1日的有A会计师事务所出具的验资报告。甲银行贷款半年后发现乙公司资产状况和盈利能力很差，贷款本息肯定无法收回，于是将A会计师事务所告上法庭，要求赔偿经济损失。在对会计师事务所的验资底稿进行检查发现验资报告的确存在不实。观点1：A会计师事务所应当赔偿经济损失。因为验资报告被作为判断企业资产信用的依据，只要报告不实，验资单位就难辞其责。观点2：A会计师事务所不应当赔偿经济损失。因为验资报告具有时点性，甲银行审批贷款给乙公司的交易也有时点性，这两个时点的时间距离作为衡量信赖是否合理的主要标准，时间距离越长，其合理信赖程度越弱。A会计师事务所于2006年7月1日出具验资报告距离甲银行2007年10月1日审批贷款超过了一个年度检验的时间，因此，可以认为甲银行对A会计师事务所的验资报告的信赖是不合理的，不能得出被告会计师事务所的不实报告与被审验单位债权人损失之间存在因果关系的结论。结论：观点1忽视了验资报告对被审计单位财务状况的反应是具有时点性，不能够说明不实报告与债权人损失之间的因果关系;观点2说明了验资报告对被审计单位财务状况的反应是具有时点性，能够说明不实报告与债权人损失之间的因果关系。不实报告对交易决策是否存在实质性影响背景：利害关系人的损失实际上是由利害关系人的决策的直接导致的(利害关系人有过失)；案例3——不实报告对交易决策是否存在实质性影响?A会计师事务所因执业过失没有发现乙公司财务报表将亏损报为盈利的事实，对乙公司偿，甲公司称如果被告A会计师事务所披露了B公司的真实情况，甲公司就不会收购B公司。分析:法官在审理中发现，A会计师事务所因执业过失确实出具了不实报告，但甲公司与乙公司属于同一行业，且甲公司正在大肆扩张，相中了乙公司的两个董事是这个领域有名的管理人，收购乙公司可以达到获得这两个管理人的目的。虽然甲公司对审计后的乙公司的存货存在疑问，但还是决定收购乙公司。法官认为，即使A会计师事务所发现乙公司财务报告存在亏损的，甲公司仍然可能完成收购。因此，A会计师事务所的执业过失与甲公司收购导致的损失之间没有因果关系。八、连带责任的认定(第五条，P100)注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：与被审计单位恶意串通明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作

不实报告;明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；⑸明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。九、过失责任的认定(第六条，P100)注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失:违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定；负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业;制定的审计计划存在明显疏漏未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除;⑹未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；未根据审计的要求采用必要的调査方法获取充分的审计证据;(8)明知对总体结论有重大影响的特定接形成审计结论;判断未能寻求专家(8)明知对总体结论有重大影响的特定接形成审计结论;判断未能寻求专家意见而直(9)错误判断和评价审计证据;(10)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。十、抗辩事由的认定一一存在过失和存在因果关系(第七条，P100)会计师事务所能够证明存在下列情形之一的，不承担民事责任:已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误一一基于审计自身的固有限制；审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实一一审计必须依据的外部证据有瑕疵;已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明——会计师事务所已经对被审计单位的舞弊行为予以披露；已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金一一被审验单位抽逃资金；为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资一一出资人之后补足资金。十一、减责事由的认定（第八条，P101）利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。案例4——A会计师事务所因执业过失没有发现乙公司财务报表存在重大错报，乙公司将亏损报为盈利的事实，对乙公司2007年12月31日的财务报表出具了无保留意见的审计报告。甲公司在收购B公司之前已发现了乙公司存在重大亏损，但甲公司仍然将A会计师事务所告上法庭并要求赔偿，甲公司认为A会计师事务所出具的是不实报告，因此就应当承担赔偿责任。分析：观点1：虽然利害关系人在使用报告之前已经明知审计报告为不实，但毕竟该审计报告是会计师事务所出具的不实报告。由于会计师事务所存在过错，因此会计师事务所应当承担赔偿责任。观点2：在出具不实报告的情形下，会计师事务所的确存在过错，但会计师事务所承担侵权损害赔偿责任时，除其自身具有过错，还应当符合其过错与遭受的损失之间存在因果关系的要件。 ’独顾弘⑥颐⑨目◎口在利害关系人事前明知报告为不实而仍然使用报告并受到损失的场合，其遭受的损失与不实报告之间不存在因果关系，因此会计师事务所不应当承担赔偿责任。观点3：尽管在利害关系人明知报告为不实而仍然使用报告并受到损失的场合，其遭受的损失与不实报告之间不存在直接的因果关系，但毕竟会计师事物所出具了不实报告，因此会计师事务所存在过错，应应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。十二、无效的免责条款的认定（第九条，P101）会计师事务所在报告中注明“本报告仅供工商登记使用”“本报告仅供工商登记实用”等类似内容的，不能作为免责的事由。十三、赔偿顺位和最高限额的认定（第十条，P101）应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未弥补，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽