常用会计操纵方法

■按新会计制度规定，企业所发生的该处理的费用，应在当期立即处理并计入损益。但有些企业为了达到利润操纵的目的尤其是为了使当期盈利，则故意不遵守规则，通过挂账等方式降低当期费用，以获得虚增利润之目的。按会计原则计提坏账准备。应收账款是企业因销售商品、提供劳务等，向购货方或接受劳务的单位收取的款项，是企业的主营业务收入，因此，应收账款能否收回对企业的影响很大。企业三年以上的应收账款收回的可能性极小，按规定应当计提坏账准备，计入当期损益，未按规定计提坏账，则虚增当期利润。有人曾计算过，如果按规定三年以上的应收账款转为坏账的话，2001年深沪上市公司亏损数将由42家上升为114家，亏损面由5．2％扩大到14％。由此可见，应收账款对收益的影响极大。有些企业为了增加利润虚增销售收入，以致虚列应收账款。对应收账款的利润操纵一定要引起特别的注意。㈠应收账款长期挂账㈡该摊的费用不摊对于企业来说，待摊费用和递延资产实质上是已经发生的一项费用，应在规定期限内摊入有关科目，计入当期损益。但有的企业为了某种目的少摊、甚至不摊。案例①⑴企业基本情况某中学的校办印刷厂创建于1988年，当时仅有3名职工，固定资产是学校传达室旁边的一间小平房和一台价值4400元的四开印刷机，注册资金仅为1万元，经营范围是铅字表格印刷。经过二十余年的发展，截止到2009年底，企业拥有职工16人，其中学校事业编制的4人，校办工业公司的合同制工人4人，城市下岗职工5人，农村进城务工人员3人（人员详细构成情况如表1）。现有固定资产28万元，实收资本35万元，年产值59万元。经营范围发展为塑料印刷、烫金压盒、对开四色胶印等。⑵对该企业利润操纵的会计分析由于该印刷厂是学校所有，学校领导和工厂的经营者出于赢得荣誉和获取贷款等动机，为了在会计账面上出现较多的利润，常常采用以下手段对利润进行操纵。①应收账款长期挂账该印刷厂2006年至2009年期末应收账款账龄表如表2。作为小型印刷企业，其应收账款大部分可以在1年之内收回，超过2年的应收账款收回的可能性较小。根据财务制度规定对于超过3年的应收账款，应作坏账处理；对于虽然不到3年，但是经确认确实无法收回的应收账款亦应作坏账处理，这主要体现了会计核算的稳健性。经粗略测算，该企业从2006年到2009年，坏账损失分别为50026元、55600元、57820元、59890元（包括上年度的累计数），则应在当年记入管理费用的坏账损失分别为：15206元［2006年棉纺五厂正式宣布破产，其欠款15206元无法收回；另34820元应在上几个年度作坏账处理］、5574元、2220元、2070元。表3为调整后的应收账款净额。坏账损失入账，其对应的会计科目为管理费用，由于管理费用的增加，使得当期利润减少，其数额如表4。②少摊费用前面已经提到，该印刷厂有4名管理人员是学校事业编制人员，人事档案在学校，工资由财政直接发放。根据企业财务制度的规定，其工资应当记入管理费用。按工人工资平均每月600元计算，每年应减少28800元的利润，则在考虑到学校事业编制人员的工资后，企业的利润总额如表5所示。㈢待处理财产损失长期挂账“待处理财产损溢”科目，核算公司在清查财产过程中查明的各种财产物资的盘盈、盘亏和毁损。本科目下设置“待处理固定资产损溢”和“待处理流动资产损溢”两个明细科目。这损失是由于当期某种原因造成的，应当在当期进行处理，如未在当期处理，则虚增当期利润。㈣在建工程长期挂账这主要体现在大部分企业在自行建造固定资产时，都会对外部分融入资金。而借款需按期计提利息，按会计制度规定，这部分借款利息在在建工程没有办理峻工手续之前应予以资本化。如果企业在建工程完工了而不进行峻工决算，那么利息就可计入在建工程成本，从而使当期费用减少（财务费用减少），另一方面又可以少提折旧，这样就可以从两个方面来虚增利润。达尔曼公司就曾利用在建工程长期挂账进行盈余管理。该公司固定资产投资不断，经常有巨额的在建工程款项，而且这些工程经常不能按时产生效益。达尔曼第一次发行股票募集的1.47亿元资金主要用于固定资产投资，此后两次配股共募集近6亿元，也是主要用于固定资产投资；主要工程建设项目有珠宝首饰加工生产线扩建、西安国际珠宝交易中心、都江堰宝石加工中心、生态农业和园艺项目等，预计产生效益的周期从1年到3年不等。达尔曼董事会几乎每一年都要提出新的固定资产投资项目，投入资金动辄几千万元，导致公司总资产中的“在建工程”款项长期居高不下。1999年，达尔曼“在建工程”价值高达30,474.05万元，比当年固定资产净值高出一半；2000年，虽然许多工程已经宣布完工，但“在建工程”价值仍然高达29,706.01万元，而且董事会还在准备第二次配股，进行新的固定资产投资。这些长期挂帐的在建工程对该公司的利润操纵真可谓是意义重大啊。案例②固定资产折旧■企业对固定资产正确地计提折旧，对计算成本会产生重大影响。影响固定资产折旧计提的因素，主要是固定资产的原值、预计净残值以及折旧年限，前两项较容易确定，后者较难把握。折旧计提方法的不同，直接影响企业的利润。■变更固定资产折旧方法，只会影响会计利润而不会影响应税利润，因为会计准则和税收法规确认收入和费用的特点和标准不同，企业降低折旧率只会增加会计利却不会增加应税利润，对企业现金流量也不会产生影响。案例③某公司以前采用加速折旧法，从2001年起改用平均年限法，折旧方法变更后，折旧率综合下降2％，折旧方法的变更使企业的税前利润增加约750万元，该公司的主营业务是生产手机，手机的升级换代较快，采用加速折旧法计提折旧，可以比较真实的反映固定资产的损耗情况，此外该公司2001年销售退回2100万元未在当年做账务处理，导致销售利润虚增约200万元，而该公司当年利润总额为900万元。也就是说，如果该公司2001年不变更固定资产折旧方法以及销售退回在当年入账的话，则该公司将亏损约50万元。㈠补贴收入在市场经济条件下，许多地方政府为了不让本地的上市公司失去宝贵的上市资格，也往往运用“看的见得手”，对上市公司进行补贴和帮助，一些公司也因巨额补贴而实现扭亏目标。案例④：南通机床2001年获得补贴收入1088万元，是利润总额的5．6倍，含有已收取的增值税退税收入、安置特困企业费用补贴、地方所得税已退抵征、银行贷款利息核销等内容。㈡其他业务利润其他业务利润是企业在经营过程中发生的主营业务之外的一些零星收支业务，但对于一些公司而言，它对公司总体利润的贡献确有“一锤定千斤”的作用。案例⑤：吉林轻工，2001年主营业务亏损4292万元，可由于2001年内兼并了长春轻工业机械厂，该厂于2001年11月转让一项土地使用权，获净利达5198万元，因此，吉林轻工转亏为盈，净资产收益率达到10．3％。投资通常是企业将部分资产转让给其他单位使用，通过其他单位使用投资者投入的资产创造的效益后分配取得的，或是通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的。在证券市场上进行投资所获得的收益实际上是对购入证券的投资者投入的现金再次分配的结果，主要表现为价差收入，使资本增值。但企业往往利用投资收益使之成为掩盖企业亏损的重要手段。案例⑥：四川峨铁，2001年进行法人股转让，以每股3．1元价格转让1000万股“乐山电力”法人股，使其当年扭亏为盈，每股收益为0．007元。㈢投资收益关联交易是指存在关联关系的经济实体之间的购销业务。事实上，有些公司的关联交易采取了议价原则，定价的高低一定程度上取决于公司的需要，使得利润在关联公司之间转移。案例⑦：2001年广电股份1．13亿元的营业外收入主要来自两处：一是土地开发补贴4000万元；二是将其全资子公司上海录音器材厂有偿出让给自己的国家股股东上海广电（集团）有限公司，双方协商收购价9414万元，使广电股份获得净收益7960万元。因此，在注册会计师出具的审计报告中明确指出：该项业务虽已经产权交易所鉴证，但未经过资产评估确认价值，并指出此项关联交易对2001年损益产生了重大影响。

㈣关联交易导致的营业外收支净额㈤调整以前年度损益在利润表中，“以前年度损益调整”这个科目反映的是企业调整以前年度损益事项而对本年利润的影响额。一些公司也因此而“置之死地而后生”。案例⑧：耀华玻璃2001年业绩严重滑坡，利润总额仅有143万元，利润表中确有高达3434万元的以前年度损益调整。对此公司也给予了充分的解释如下：一是“玻璃熔窑之一九机窑停产清理，不存在更新和大修理问题”，经批准将以前年度预提的熔窑复置金扣除清理费用的余额1180万元冲销；二是根据有关文件要求，公司所欠的财政委托贷款利息就地核销，故将以前年度已计入财务费用的应核销利息进行调整，计1574万元；三是因2001年度公司经营效益欠佳，根据公司统一实行的工效挂钩办法，按年终财政部门清算的工资下浮额相应调整下浮工资，调整以前年度累计计提的效益工资计680万元。㈠企业对外进行长期股权投资，一般采用两种方法核算投资收益：一是成本法；二是权益法。企业持有的长期股权投资，在下列情况下应当采用成本法核算：①投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响；②不准备长期持有被投资单位的股份；③被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。㈡当投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资英才用权益法核算。但事实上一些企业却违反法律法规的规定，肆意变更投资收益核算方法，以达到操纵利润的目的。例如：某公司1999年对深圳光大木材有限公司的长期投资所持股权仅为7．31％，远未达到对被投资单位持有25％以上股权时方能采用权益法核算的规定，该公司对被投资单位也未拥有经营控制权，但该公司却将投资收益的核算方法由成本法改为权益法，导致当期投资收益增加687万元，1998年其主营业务利润本是巨额亏损，但由于其投资收益核算方法的改变而虚增利润，竟然变亏为盈。在被投资企业盈利的情况下，将投资收益的核算方法由成本法改为权益法，一方面可以虚增当期利润，另一方面却无须为这些增加的利润缴纳所得税，真是一举两得，生财有道。■综上所诉，既然企业有充分的空间来操纵利润，因此，对于报表使用者来说，不仅要看利润表的数据，更要看利润的计算过程，不仅要看利润的数量，更要看利润的质量。㈠分析收入与利润的关系从损益表中的一些数据，检验企业的获利能力和经营成果。主营业务利润率是企业一定时期主营业务利润与主营业务收入的比率。该指标表明企业主营业务利润的增长情况，反映企业主营业务利润的获利能力，该指标越高，表明企业主营业务市场竞争力强，获利水平高。主营业务利润与总利润的比率，接近1的，说明公司主营业务的“主体性”；小于1的，说明企业主营业务没有效益；大于1的，说明发生了其他业务、投资收益的亏损或营业外收支不抵。㈡分析财务指标流动比率＝流动资产／流动负债，速动比率＝速动资产／流动负债，速动资产是指流动资产减去变现能力较差且不稳定的存货、待摊费用、待处理流动资产损失后的余额。流动比率、速动比率越高，表明企业短期偿债能力越强，但流动比率过高，表明流动资产占用过多，速动比率过高，表明企业应收账款占用过多，因此，一般来说，流动比率为2，速动比率为1为佳。以净利润与总资产、净资产的相比，反映公司真正的投资价值。㈢强化对企业会计信息时间序列的应用研究在较长时间内，有些利润操纵手段将失去作用，如推迟确认费用必然引起下期费用升高，提前确认收入和利润，必然引起下期收入和利润降低，因此，扩大信息观察的时间范围就能缩小利润操纵的应用空间。㈣计算调整后的每股净资产调整后的每股净资产＝年度末股东权益－不良资产年度末普通股总数。其中不良资产为：三年以上的应收账款、待摊费