企业标准成本法理论与案例

企业标准成本法理论与案例第一节标准成本及其制定标准成本法是为了克服实际成本计算系统的缺陷（尤其是不能提供有助于成本控制的确切信息的缺陷），而研究出来的一种会计信息系统和成本控制系统。实施标准成本法一般有以下几个步骤：（1）制定单位产品标准成本；（2）根据实际产量和成本标准计算产品的标准成本；（3）汇总计算实际成本；（4）计算标准成本与实际成本的差异；（5）分析成本差异的发生原因（如果将标准成本纳入账簿体系，还要进行标准成本及其成本差异的账务处理）；（6）向成本负责人提供成本控制报告。一、标准成本的概念标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种目标成本。在标准成本中，基本上排除了不应该发生的“浪费”因此被认为是一种“应该成本”。标准成本和估计成本同属于预计成本，但后者不具有衡量工作效率的尺度性，主要体现可能性，供确定产品销售价格使用。标准成本要体现企业的目标和要求，主要用于衡量产品制造过程的工作效率和控制成本，也可用于存货和销货成本计价。“标准成本”一词在实际工作中有两种含义：一种是指单位产品的标准成本，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的，准确地说来应称为“成本标准”可表示为：成本标准二单位产品标准成本二单位产品标准消耗量x标准单价另一种指实际产量的标准成本总额，是根据实际产品产量和单位产品成本标准计算出来的。可表示为：标准成本（总额）二实际产量x单位产品标准成本二、标准成本的种类（一）理想标准成本和正常标准成本标准成本按其制定所根据的生产技术和经营管理水平，分为理想标准成本和正常标准成本。第1页共13页理想标准成本是指在最优的生产条件下，利用现有的规模和设备能够达到的最低成本。制定理想标准成本的依据，是理论上的业绩标准、生产要素的理想价格和可能实现的最高生产经营能力利用水平。所谓“理论业绩标准”，是指在生产过程中毫无技术浪费时的生产要素消耗量，最熟练的工人全力以赴工作、不存在废品损失和停工时间等条件下可能实现的最优业绩。所谓“最高生产经营能力利用水平”，是指理论上可能达到的设备利用程度，只扣除不可避免的机器修理、改换品种、调整设备等时间，而不考虑产品销路不佳、生产技术故障等造成的影响。这里所说的理想价格，是指原材料、劳动力等生产要素在计划期间最低的价格水平。因此，这种标准很难成为现实，即使暂时出现也不可能持久。它的主要用途是提供一个完美无缺的目标，揭示实际成本下降的潜力。因其提出的要求太高，不宜作为考核的依据。正常标准成本是指在效率良好的条件下，根据下期一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出来的标准成本。在制定这种标准成本时，把生产经营活动中一般难以避免的损耗和低效率等情况也计算在内，使之切合下期的实际情况，成为切实可行的控制标准。要达到这种标准不是没有困难，但是，是可能达到的。从具体数量上看，它应大于理想标准成本，但又小于历史平均水平，实施以后实际成本更大的可能是逆差而不是顺差，是要经过努力才能达到的一种标准，因而可以调动职工的积极性。在标准成本系统中，广泛使用正常的标准成本。它具有以下特点：它是用科学方法根据客观实验和过去实践经充分研究后制定出来的，具有客观性和科学性；它排除了各种偶然性和意外情况，又保留了目前条件下难以避免的损失，代表正常情况下的消耗水平，具有现实性；它是应该发生的成本，可以作为评价业绩的尺度，成为督促职工去努力争取的目标，具有激励性；它可以在工艺技术水平和管理有效性水平变化不大时持续使用，不需要经常修订，具有稳定性。（二）现行标准成本和基本标准成本标准成本按其适用期，分为现行标准成本和基本标准成本。现行标准成本指根据其适用期间应该发生的价格、效率和生产经营能力利用程度等预计的标准成本。在这些决定因素变化时，需要按照改变了的情况加以修订。这种标准成本可以成为评价实际成本的依据，也可以用来对存货和销货成本计价。基本标准成本是指一经制定，只要生产的基本条件无重大变化，就不予变动的一种标准成本。所谓生产的基本条件的重大变化是指产品的物理结构变化，重要原材料和劳动力价格的重要变化，生产技术和工艺的根本变化等。只有这些条件发生变化，基本标准成本才需要修订。由于市场供求变化导致的售第2页共13页价变化和生产经营能力利用程度的变化，由于工作方法改变而引起的效率变化等，不属于生产的基本条件变化，对此不需要修订基本标准成本。基本标准成本与各期实际成本对比，可反映成本变动的趋势。由于基本标准成本不按各期实际修订，不宜用来直接评价工作效率和成本控制的有效性。三、标准成本的制定制定标准成本，通常首先确定直接材料和直接人工的标准成本；其次确定制造费用的标准成本；最后确定单位产品的标准成本。制定一个项目的标准成本，一般需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出单位产品该成本项目的标准成本。用量标准包括单位产品材料消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生产技术部门主持制定，同时吸收执行标准的部门及职工参加。价格标准包括标准的原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等，由会计部门和有关其他部门共同研究确定。采购部门是材料价格的责任部门，劳资部门和生产部门对小时工资率负有责任，各生产车间对小时制造费用率承担责任，在制定有关价格标准时要与有关部门协商。无论是价格标准还是用量标准，都可以是理想状态下的或正常状态下的标准，据此得出理想的标准成本或正常的标准成本。下面介绍正常标准成本的制定。（一）直接材料标准成本直接材料的标准消耗量，一般采用统计方法、工业工程法或其他技术分析法确定的。它是现有技术条件生产单位产品所需的材料数量，其中包括必不可少的消耗以及各种难以避免的损失。直接材料的价格标准，是预计下一年度实际需要支付的进料单位成本，包括发票价格、运费、检验和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本。下面列举人产品所用甲、乙两种直接材料标准成本的实例，如表14—1所示。表14—1 A产品直接材料标准成本标准材料甲材料乙价格标准：发票单价（元）1.004.00装卸检验费（元）0.070.28每千克标准价格（元）1.074.28第3页共13页

标准材料甲材料乙用量标准：图纸用量（千克）3.02.0允许损耗量（千克）0.32.0单产标准用量（千克）3.3成本标准：材科甲（3.3x1.07）（元）3.538.56材料乙（2.0*4.28）（元）单位产品标准成本（元）12.09（二）直接人工标准成本直接人工的用量标准是单位产品的标准工时。确定单位产品所需的直接生产工人工时，需要按产品的加工工序分别进行，然后加以汇总。标准工时是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所需要的时间，包括直接加工操作必不可少的时间，以及必要的间歇和停工，如工间休息、设备调整准备时间、不可避免的废品耗用工时等。标准工时应以作业研究和时间研究为基础，参考有关统计资料来确定。直接人工的价格标准是指标准工资率。它可能是预定的工资率，也可能是正常的工资率。如果采用计件工资制，标准工资率是预定的每件产品支付的工资除以标准工时，或者是预定的小时工资；如果采用月工资制，需要根据月工资总额和可用工时总量来计算标准工资率。下面以表14—2例示。表14—2 A产品直接人工标准成本（小时工资率第一工序第二工序基本生产工人人数（人）2050每人每月工时（25.5天X8小时）（小时）204204出勤率98%98%每人平均可用工时（小时）200200每月总工时（小时）400010000每月工资总额（元）360012600每小时工资（元）0.901.26单位产品工时：理想作业时间（小时）1.50.8调整设备时间（小时）0.3工间休息（小时）0.10.1其他（小时）0.10.1第4页共13页工序标准工时合计（小时）21工序直接人工标准成本（元）1.801.26单位产品直接人工标准成本（元）3.06（三）制造费用标准成本制造费用的标准成本是按部门分别编制，然后将同一产品涉及的各部门单位制造费用标准加以汇总，得出整个产品制造费用标准成本。按照变动成本法原理，制造费用有变动制造费用和固定制造费用之划分，因此，各部门的制造费用标准成本分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本两部分。.变动制造费用标准成本变动制造费用的数量标准通常采用单位产品直接人工工时标准，它在直接人工标准成本制定时已经确定。有的企业采用机器工时或其他用量标准。作为数量标准的计量单位，应尽可能与变动制造费用保持较好的线性相关关系。变动制造费用的价格标准是单位工时变动制造费用的标准分配率，它根据变动制造费用预算和直接人工总工时计算求得。如表14—3例示。表14—3 A产品变动制造费用标准成本 单位：元部门第一车间第二车间变动制造费用预算：运输8002100电力4002400消耗材料14001800间接人工20003900燃料4001400其他200400合计520012000生产量标准（人工工时）400010000变动制造费用标准分配率1.301.20直接人工用量标准（人工工时）21变动制造费用标准成本2.601.20单位产品标准变动制造费用3.80在表14-3中:变动制造费用变动制造费用预算总数标准分配率=直接人工标准总工时确定数量标准和价格标准之后，两者相乘即可得出变动制造费用标准成本:变动制造费用二单位产品直接x每小时变动制造标准成本人工的标准工时费用的标准分配率第5页共13页各车间变动制造费用标准成本确定之后，可汇总出单位产品的变动制造费用标准成本。.固定制造费用标准成本如果企业采用变动成本计算，固定制造费用不计入产品成本，因此单位产品的标准成本中不包括固定制造费用的标准成本。在这种情况下，不需要制定固定制造费用的标准成本，固定制造费用的控制则通过预算管理来进行。如果采用完全成本计算，固定制造费用要计入产品成本，还需要确定其标准成本。固定制造费用的用量标准与变动制造费用的用量标准相同，包括直接人工工时、机器工时、其他用量标准等，并且两者要保持一致，以便进行差异分析。这个标准的数量在制定直接人工用量标准时已经确定。固定制造费用的价格标准是其单位工时的标准分配率，它根据固定制造费用预算和直接人工标准总工时来计算求得，见表14—4例示。表14-4 A产品固定制造费用标准成本 单位：万元部门第一车间第二车间固定制造费用折旧费2002350管理人员工资7001800间接人工5001200保险费300400其他300250合计20006000生产量标准（人工工时）400010000固定制造费频配率0.50.6直接人工用量标准（人工工时）21部门固定制造费用标准成本10.6单位产品固定制造费用标准成本1.60在表14-4中:固定制造费用=固定制造费用预算总额标准分配率直接人工标准总工时确定了用量标准和价格标准之后，两者相乘，即可得出固定制造费用的标准成本:第6页共13页固定制造费用.单位产品直接乂每小时固定制造标准成本一人工的标准工时x费用的标准分配率各车间固定制造费用的标准成本确定之后，可汇总出单位产品的固定制造费用标准成本。将以上例示确定的直接材料、直接人工和制造费用的标准成本按产品加以汇总，即可确定有关产品完整的标准成本。通常，企业编制“标准成本卡”（如表14—5所示），反映产成品标准成本的具体构成。在每种产品生产之前，它的标准成本卡要送达有关部门及职工（如各生产车间负责人、会计部门、仓库保管员等，作为领料、派工和支出其他费用的依据。表14—5 A产品单位产品标准成本卡成本项目用量标准价格标准标准成本直接材料：甲材料3.3千克1.07元/千克3.53元乙材料2千克4.28元/千克8.56元直接材料合计12.09元直接人工：第一车间2小时0.90元出寸1.80元第二车间1小时1.26元出寸1.26元直接人工合计3.06元制造费用：变动费用（第一车间）2小时1.30元/时2.60元变动费用（第二车间）1小时1.20元出寸1.20元变动制造费用合计3.80元固定费用（第一车间）2小时0.50元柯1.00元固定费用（第二车间）1小时0.60元出寸0.60元固定制造费用合计1.60元单位产品标准成本总计20.55元第7页共13页

第二节标准成本的差异分析标准成本是一种目标成本，由于各种原因，产品的实际成本与目标成本往往不一致。实际成本与标准成本之间的差额，称为标准成本的差异，或简称成本差异。成本差异是反映实际成本脱离预定目标程度的信息。为了控制乃至消除这种偏差，需要对产生的成本差异进行分析，找出原因和对策，以便采取措施加以纠正。一、变动成本差异的分析直接材料、直接人工和变动制造费用都属于变动成本，其成本差异分析的基本方法相同。由于它们的实际成本高低取决于实际用量和实际价格，标准成本的高低取决于标准用量和标准价格，所以其成本差异可以归结为价格脱离标准造成的价格差异与用量脱离标准造成的数量差异两类。计算公式列式如下：成本差异:实际成本标准成本二实际数量＞实际价格「标准数量X标准价格=实际X实际-实际X标准+实际X标准-标准X标准数量价格数量价格数量价格数量价格二实际X实际标）隹+实际标准X标准数量价格价格数量数量价格—价格+数量一差异+差异有关数据之间的关系如图14-1所示。①实际数量X①实际数量X实际价格②实际数量X标隹价格③标隹数量X标隹价格1价格差异、①①-②［成本差异1数量差异f①-③②②—③图14-1成本差异变量关系图（一）直接材料成本差异分析直接材料实际成本与标隹成本之间的差额，是直接材料成本差异。一般有两个基本原因导致差异的形成：一是价格脱离标隹形成的差异；二是用量脱离标隹形成的差异。前者按实际用量计算，称为价格差异（价差）；后者按标隹价格计算，称为数量差异（量差。价格差异与数量差异之和，等于直接材料成本的总差异。计算公式列式如下：材料价格差异;实际数量X（实际价格-示隹价格）第8页共13页材料数量差异二（实际数量标准数量）X标准价格直接材料成本差异的计算结果，如是正数则是超支，属于不利差异，通常用U表示；如是负数则是节约，属于有利差异，通常用F表示（直接人工成本差异、变动制造费用差异与此同理）。【例14一11某企业本月生产产品400件，使用材料2500千克，材料单价为0.55元/千克；单位产品的直接材料标准成本为3元，即每件产品耗用6千克直接材料，每千克材料的标准价格为0.5元。根据上列公式计算差异如下：直接材料价格差异=2500X（0.55-0.5=125（元）（U）直接材料数量差异二（2500-400x6）x0.5=50（元）（U）直接材料价格差异与数量差异之和，应当等于直接材料成本的总差异。直接材料成本差异:实际成本-标隹成本=2500x0.55-40X6x0.5=1375-1200=175（元）（U）或者:直接材料成本差异;直接材料价格差异+直接材料数量差异=125+50=175（元（U）。直接材料的价格差异与数量差异之和，应当等于直接材料成本的总差异，并可据此验算差异分析计算的正确性。材料价格差异是在采购过程中形成的，不应由耗用材料的生产部门负责，而应由材料的采购部门负债并说明。采购部门未能按标隹价格进货的原因有许多，譬如，供应厂家调整售价，本企业未按经济采购批量进货、未能及时订货造成的紧急订货、采购时舍近求远使运费和途耗增加、不必要的快速运输方式、违反合同被罚款、承接紧急订货造成额外采购等。对此需要进行具体分析和调查，才能明确最终原因和责任归属。材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，反映生产部门的成本控制业绩。材料数量差异形成的具体原因也有许多，譬如，工人操作疏忽造成废品和废料增加、操作技术改进而节省材料、新工人上岗造成用料增多、机器或工具不适造成用料增加等。有时用料量增多并非生产部门的责任，可能是由于购入材料质量低劣、规格不符使用料超过标隹；也可能是由于工艺变更、检验过严使数量差异加大。对此，需要进行具体的调查研究才能明确责任归属。（二）直接人工差异分析直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标隹成本之间的差额。它亦可区分为“价差”和“量差”两部分。价差是指实际工资率脱离标隹工资率，其差额按实际工时计算确定的金额，又称为工资率差异。量差是指实际工时脱离标隹工时，其差额按标隹工资率计算确第9页共13页定的金额，又称人工效率差异（人工效率通常直接体现为时间的节约）。计算公式列式如下：人工成本差异;实际人工成本标准人工成本工资率差异二实际工时*（实际工资率标准工资率）人工效率差异二（实际工时标准工时）*标准工资率【例14一21某企业本月生产产品400件，实际使用工时890小时，支付工资4539元；直接人工的标准成本是10元/牛，即每件产品标准工时为2小时，标准工资率为5元/小时。按上述公式计算差异如下：4539「工资率差异=890x—5=890x（5.10-）=89（元）（U）890人工效率差异;（890-400义）x5=（890-800）x5=450（元）（U）人工成本差异;实际人工成本-加隹人工成本二4539-400乂0=539（元）（U）或者：人工成本差异=工资率差异+人工效率差异=89+450=539（元）（U）工资率差异与人工效率差异之和，应当等于人工成本总差异，并可据此验算差异分析计算的正确性。工资率差异形成的原因，包括直接生产工人升级或降级使用、奖励制度未产生实效、工资率调整、加班或使用临时工、出勤率变化等，复杂而且难以控制。一般而言，这主要由人力资源部门管理，形成差异的具体原因会涉及生产部门或其他部门。直接人工效率差异的形成原因也很多，包括工作环境不良、工人经验不足、劳动情绪不佳、新工人上岗太多、机器或工具选用不当、设备故障较多、作业计划安排不当、产量规模太少无法发挥经济批量优势等。这主要属于是生产部门的责任，但也不是绝对的，譬如，材料质量不高也会影响生产效率。（三）变动制造费用的差异分析变动制造费用的差异，是指实际变动制造费用与标隹变动制造费用之间的差额。它也可以分解为“价差”和“量差”两部分。价差是指变动制造费用的实际小时分配率脱离标隹，按实际工时计算的金额，反映耗费水平的高低，故称为耗费差异。量差是指实际工时脱离标隹工时，按标隹的小时费用率计算确定的金额，反映工作效率变化引起的费用节约或超支，故称为“效率差异”。计算公式列式如下：变动制造费用成本差异:实际变动制造费用-标隹变动制造费用第10页共13页变动制造费用实际 变动制造费用变动制造费用耗费差异一工时X实际分配率 标准分配率变动制造费用效率差异二（实际工时标准工时）渡动费用标准分配率【例14一3］本月实际产量400件，使用工时890小时，实际发生变动制造费用1958元；变动制造费用标准成本为4元/牛，即每件产品标准工时为2小时，标准的变动制造费用分配率为2元/小时。按上述公式计算：1958-变动制造费用耗费差异=890x——2=890x（2.2-2=178（元）（U）890变动制造费用效率差异二（890-400x2）x2=90x2=180（元）（U）变动制造费用成本差异:实际变动制造费用-标隹变动制造费用=1958-400x4=358（元）（U）验算：变动制造费用成本差异;变动制造费用耗费差异+变动制造费用效率差异=178+180=358（元）（U）变动制造费用的耗费差异，是实际支出与按实际工时和标隹费率计算的预算数之间的差额。由于后者承认实际工时是在必要的前提下计算出来的弹性预算数，因此该项差异反映耗费水平即每小时业务量支出的变动制造费用脱离了标隹。耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动制造费用控制在弹性预算限额之内。变动制造费用效率差异，是由于实际工时脱离了标隹，多用工时导致的费用增加，因此其形成原因与人工效率差异相同。二、固定制造费用的差异分析固定制造费用的差异分析与各项变动成本差异分析不同，其分析方法有“二因素分析法”和“三因素分析法”两种。（一）二因素分析法二因素分析法，是将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异。耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额。固定费用与变动费用不同，不因业务量而变，故差异分析有别于变动费用。在考核时不考虑业务量的变动，以原来的预算数作为标隹，实际数超过预算数既视为耗费过多。其计算公式为：固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数总定制造费用预算数第11页共13页能量差异是指