我国所得税会计准则的改革历程以及国际化取向

我国所得税会计准则的改革历程以及国际化取向［摘要］所得税会计处理由于既涉及到税法又涉及到会计,一直是会计理论界的难点之一。本文结合财政部2006年颁布的所得税会计准则，阐述了我国所得税改革的历程和最终的国际化取向。［关键词］所得税会计准则国际化改革历程资产负债表观一、我国所得税会计的改革历程所得税会计在我国还属于比较新的领域，一直在2006年2月以前，我们国家还没有具体准则来对所得税会计业务进行规范。在所得税会计准则颁布以前,我国所得税会计核算方法,大体可分为两个阶段。在1994年税制改革之前的会计理论和实务中，由于按照会计制度规定计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得基本一致，因而缺乏制定所得税会计准则的土壤。此外，按照当时的分行业会计制度，企业的所得税负担作为利润分配的一个内容而不是作为一项费用来反映。比如，按当时的《工业企业会计制度》规定，月份终了,企业计算出当月应交纳的所得税,借记“利润分配——应交所得税”科目,贷记“应交税金”科目。企业这种核算方法在理论上被称之为所得税的收益分配论。1994年以后，伴随着税制改革的进行，按照会计制度规定计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得之间的差异越来越大。在1994年6月，我国财政部以（94）财会字第25号文下发了《企业所得税会计处理的暂行规定》，该规定在科目设置上，取消“利润分配”科目中的“应交所得税”明细科目，同时首次规定企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税，从而明确了所得税的费用性质。此外，该文件还规定，企业应在负债类科目中增设“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额。在会计处理方法上，对因永久性差异和时间性差异这两种不同的差异，文件规定：会计核算可采用“应付税款法”或“纳税影响会计法。”企业采用纳税影响会计法时，文件规定，一般应按“递延法”进行账务处理，但根据企业的具体情况，企业也可以采用“债务法”进行账务处理。由此可以看出，暂行规定将递延法作为了纳税影响会计法的基本方法，债务法作为了一个可以允许的选择（注意：暂行规定并没有指出企业应该采取利润表债务法还是资产负债表债务法）。财政部2000年颁布的《企业会计制度》第一百零七条对所得税的会计处理方法，与《企业所得税会计处理的暂行规定》基本保持了一致，企业仍然可以在应付税款法、纳税影响会计法（包括递延法和负债法）中对所得税的会计处理方法进行选择。但企业会计制度对纳税影响会计法的计算公式进行了详细地规定。《企业会计制度》中对债务法的计算方法规定如下：本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。根据盖地、刘慧凤（2005）对利润表负债法和资产负债表负债法的划分（利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表债务法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中的所得税费用成为一个倒轧数），《企业会计制度》中所列示的债务法的“本期所得税费用”的计算公式，是利润表债务法的计算公式，即重视利润表。2001年颁布的《金融企业会计制度》对所得税的会计处理问题，与《企业会计制度》完全保持了一致。2004年颁布的《小企业会计制度》根据小企业会计核算目的和信息使用者的需要，规定小企业应当采用应付税款法核算所得税，即将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认为所得税费用。但在《小企业会计制度》“总说明”（三）中规定，符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》。由此可以看出，我国先后颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》中，对于所得税的会计处理，基本保持了一致的做法，也就是说，企业可以在应付税款法、递延法和利润表债务法中进行选择，与所得税会计准则的国际化趋势差异很大。如何顺应国际化趋势，适应中国现实需求，制定出高质量所得税会计准则就成为当务之急。二、我国所得税会计准则制定的国际化取向在会税分离成为税务会计发展的大趋势下（刘慧凤、盖地，2006），各国税法与会计准则的差异必然存在，而且有可能进一步发展。所得税会计准则既是会税分离的产物，也是会计准则的一部分，因此，以所得税会计处理和报告为规范内容的《企业会计准则——所得税》国际化是必然的。所得税会计准则是规范所得税会计处理和报告的会计技术规范，其国际化的程度主要通过所得税会计方法的选择和所得税报告的规定来体现。我国财政部2006年2月15日发布了《企业会计准则第18号——所得税》这是我国第一次通过准则的形式来规范所得税的会计处理。准则充分吸收了《国际会计准则第12号一一所得税》（IAS12）的内容，标志着我国入世后会计准则与国际通行规则的接轨。对比准则和以往的所得税暂行规定以及企业会计制度，企业所得税的会计处理主要有以下几点变化：所得税核算注重的对象由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异为了与国际惯例接轨，准则摒弃以往制度和规定中“时间性差异”和“永久性差异”概念，引进了“暂时性差异”的定义。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异;而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。准则统一了所得税会计的处理方法所得税核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两类;纳税影响会计法又可分为递延法和债务法两种;债务法下还可分为利润表债务法和资产负债表债务法。在准则出台之前，企业在会计核算中可以针对具体情况选用应付税款法、递延法或利润表债务法。而准则则反映了三点变化:一是对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间作选择,统一要求采用纳税影响会计法;二是在纳税影响会计法中,不允许在递延法和债务法之间作选择,统一要求采用债务法;三是摒弃了利润表债务法,而改用国际上流行的资产负债表债务法。准则设定了可确认递延所得税资产的上限，并规定递延所得税资产需要计提减值准备准则在以往制度和规定的基础上，设定了可确认递延所得税资产的上限，即“应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”同时规定,除特别限制外,企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。此外，为了体现谨