风险导向审计问题研究

风险导向审计问题研究【内容摘要】风险导向审计作为一种现代审计形式，已在发达国家的审计理论中得到普遍应用。中国注册会计师执业原则体系的施行，标记着我们国家以风险导向审计为基础并顺应国际趋同大势的审计原则体系确实立。新审计原则体系最主要的变化，就是审计理念从传统的账项基础审计、制度基础审计改变到风险导向审计。当前我们国家一些会计师事务所开始引入风险导向审计理念，探寻求索风险导向审计的应用方法。风险导向审计形式在详细运用经过中，具有许多与传统审计形式不同的特性，这些特性必将对完善我们国家审计技术方法起到积极的作用。本文对风险导向审计问题进行了分析，并提出了相关的建议。【本文关键词语】风险导向审计；特性；问题；建议一、问题的提出一百多年来，固然审计的根本目的没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目的，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。现代审计实际上始终是围绕着会计师提升效益与降低风险两方面的考虑来发展的。早期的审计所面对的公司账务比较简单，会计师还能够负担具体审计的成本。而随着公司规模的扩张、业务种类的增长、业务性质的日趋复杂，具体审计的时间成本已经变得让会计师无法承当，会计师必需寻找一种在时间成本能够承当的前提下，能够有效控制风险的审计手段。面对控制时间成本和控制审计风险这对看似矛盾的要求，不同的会计师事务所找到了不同的解决方案。有些会计师事务所通过采取以电脑技术为核心的现代采集手段，大幅提升审计现场和后期复核效率，进而保证在审计测试时间不减少的情况下，明显降低审计的总时间成本；有些会计师事务所则提出了围绕重点风险领域加大审计测试，而对风险较低的领域减少以至不作测试，进而降低审计时间成本。这种思路逐步发展，构成了风险控制导向的审计谋略。2007年1月1日起已全面施行的〔中国注册会计师执业原则〕，标记着我们国家以风险导向审计为基础并顺应国际趋同大势的中国审计原则体系确实立。二、风险导向审计内涵辨析：传统与现代之比较厦门大学吴水澎教授以为，所谓风险导向审计，是指审计人员在审计经过中自始至终都以企业风险分析评估为导向，根据量化的分析水平排定审计项目优先顺序，根据风险确定审计范围与重点，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，协助风险，实现企业价值增值的审计活动。厦门大学薛祖云教授以为，风险导向审计作为在账项基础审计和制度基础审计上发展起来的一种审计形式，安身于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制订审计谋略和与企业状态相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计经过，把审计的指点思想建立在“合理的职业疑心假设〞的基础上。在理论中，这一形式逐步为各国会计师事务所承受和采取。由此看来，风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判定，评价被审计单位的风险控制，确定剩余风险，履行追加审计程序，将剩余风险降低到可承受水平。其内在思想是：任何审计业务都必需将审计风险控制在可承受的风险水平内。或者，通过内部控制测试等方法，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计。而传统风险导向审计重要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，进而确定检查风险，进而确定本质性测试的性质、时间和范围。但传统风险导向审计由于对固有风险的判定缺乏指引，因而注册会计师往往简单将其定义为高风险，而将重要精神放在对控制风险的评估上。由于对审计风险公式的僵化运用，对控制风险的评估往往沦为减少本质性测试的工具。〔一〕与传统审计方法相比，现代风险导向审计有助于提升审计质量，更适应全球经济发展形势对审计的要求在市场经济全球化趋势下，企业经营环境越来越复杂和多变，企业管理层舞弊的动机和压力日益增大，会计原则和制度需要企业进行更多的专业估计和判定，传统审计方法的效果不断遭到质疑和挑战。在传统风险审计模型下，注册会计师往往不重视从宏观层面上了解企业及其所处的环境，而仅从内部控制层面上评估风险，很难构成对财政报表以及各类交易、账户余额的合理期望。同时，由于注册会计师仅关注与内部控制有关的风险评估，很难发现因企业管理层凌驾于内部控制之上导致的内部控制失效，以及因而引起的重大错报和舞弊行为。而现代风险导向审计要求注册会计师通过各种角度了解企业内部经营风险及与企业经营亲密相关的外部风险因素，使注册会计师能全面辨别和评估重大错报风险，并据此确定总体审计谋略和进一步的审计程序。而且，风险评估程序中包括了对管理层舞弊动机的分析，能帮助注册会计师合理确定财政报表能否存在重大错弊，尤其是管理层舞弊。〔二〕现代风险导向审计能更有效地分配审计资源注册会计师通过运用新审计风险模型辨别和评估重大错报风险，作出相应的审计谋略，并将辨别和评估后的风险与审计程序严密地联络起来。同时，能据此做到有的放矢，将审计资源恰当地集中到重大错报领域，促进审计资源的有效分配和利用，提升审计效率。现代风险导向审计的产生能够理解为：审计师需要有一个框架或者模型来帮助其在整个审计经过中对重大错报风险进行主观的评估，也就是帮助其更有效地控制非抽样风险。注册会计师的报告能够有效地说明企业管理当局的受托经济责任，降低会计报表使用人进行所面临的信息失真风险。审计目的是证明财政报表的公允性，同时考虑审计风险，将审计风险降低至可承受水平。以评价审计风险为导向性目的并指点审计的全经过，审计风险形式不等于风险导向审计，只要在其运用于审计全经过时，才是风险导向审计。风险导向审计具有下面特点：1.风险导向审计提供了一种既能坚持审计效果，又能提升审计效率的新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表的主要构成项目，考虑会计报表发生重大错报的风险。然后，在这里基础上建立审计目的。最后，根据审计目的确定拟施行审计程序的性质、时间和范围。它克制了制度基础审计的明显不足之处——审计资源在低风险和高风险审计领域的分配欠妥，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足。2.风险导向审计具有双重披露形式的特点，不仅要确定公允性，还要证明可信性，即被审计单位能否存在影响财政报表使用者分析和决策的重大舞弊和错报。从审计目的看，账项审计形式和制度基础审计的指向均为一元论，即会计报表能否公允地反映了客户所审计期间的财政状态、经营结果和现金流量。3.风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。审计经过是审计人员不断加深对被审计单位财政管理情况的认识经过。审计人员通过调查了解、采集证据，从各个角度逐步验证某项认定，最终合理地保证某项认定能否正确，构成审计意见。审计人员的认识经过是一个逐步深切进入的经过，风险审计模型合理地具体表现出了这个经过。制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖水平，进而减少本质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于形式。而风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，十分是固有风险，通过对企业环境、公司治理构造等方面的评估做出躲避、转移、减少、承受和利用的策略，以使审计风险降低至可承受水平。4.风险导向审计方法有助于合理确定主要性水平。根据审计风险模型可知，在固有风险和控制风险一定的条件下，检查风险和期望的审计风险成正比关系。假如期望的审计风险较低，那么就必需承受较低的检查风险水平，以便扩大本质性测试的样本规模或追加审计程序，采集更多的审计证据。主要性与审计风险成正向关系。主要性与审计证据成反比关系，审计风险与审计证据成反比关系，则主要性与审计风险成正比关系。主要性与审计风险之间的关系要求审计人员在确定主要性水平常，不仅要考虑实际的或评估的审计风险以确保审计质量，也要考虑可承受的审计风险以提升审计效率。现代风险导向审计是审计发展的必定趋势。科学地运用风险导向审计就是指在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上，制订审计谋略，运用审计风险模型，积极而有效地采取分析性审计程序，以躲避风险，提升审计效率。风险导向审计形式在详细运用经过中，具有许多与传统审计形式不同的特性，这些特性必将对完善我们国家审计技术方法起到积极的作用。三、风险导向审计问题分析根据国际内部审计师协会的建议，我们国家于2002年1月1日开始施行的〔内部审计实务标准〕将企业的内部审计工作推向了风险审计的轨道。这一系统性的改变，必将使内部审计更好地发挥作用，以知足企业经营管理的需要。我们国家内部审计原则的基本原则和详细原则也充足考虑了这一新动向。2004年，我们国家内部审计协会发布了〔内部审计详细原则第16号——风险管理审计〕的征求意见稿，对内部审计在风险管理中的应用进行了讨论。2005年，我们国家内部审计协会发布第三批内部审计详细原则，将风险管理审计纳入内部审计原则体系中，并要求于2005年5月1日起施行。从该批原则的发布和施行中，足见我们国家的内部审计已发展到了风险导向阶段。由于我们国家风险导向审计尚处于起步阶段，无论是理论界还是实务界，均开始对其进行关注和探寻求索，但尚未成熟；企业往往是根据法律法规的要求被动地进行这项工作，并非出于企业本身考虑自动进行，而且企业的这种风险管理活动往往只是采用“亡羊补牢〞式的风险应对办法，显现出我们国家风险管理体系尚不完善；单一的内部审计人员构造导致内部审计范围过窄，审计效率低下，且难以实现对企业风险的管理、控制和治理经过，难以进行全面、综合的评价；风险管理缺乏成熟的理论指点，而落后的风险管理方法直接导致企业不能恰当地预测风险、辨别风险、评估风险和应对风险，进而影响到企业目的的顺利实现；审计人员对风险管理还不甚了解，缺乏风险管理意识，尚未认识到风险管理的主要性，使审计没有能在风险管理中充足发挥作用。〔一〕成本与效益配比性差会计师事务所履行风险导向审计形式后，普遍增长了审计工作量和审计成本，但审计收费却没有得到同步增长。新的审计形式扩大了注册会计师关注的范围，注册会计师在审计计划阶段和履行控制测试阶段均不同水平上增长了工作量，审计成本不可避免地有所增长。但由于现实市场竞争的剧烈和行业环境的限制，实际情况是该部分成本无法转为审计收费的同步增长。〔二〕辨别和评估重大错报风险的程序流于形式，无法鉴别出风险点注册会计师在辨别和评估重大错报风险的经过中，由于审计人员经历体验不足和时间紧迫，以及会计师事务所在行业数据库建设、各种统计数据和分析报告采集方面的欠缺，导致该评估程序的履行缺乏目的性，存在为了完成审计程序而完成的现象。〔三〕辨别的重大错报风险无法与本质性程序相联络由于没有建立一套科学的审计模型和规程，注册会计师在设计本质性程序时，很大部分没有确立审计目的与认定的对应关系表，没有针对评估的认定条理及重大错报风险，根据既定的审计模型和规程来设计控制测试的性质、时间和范围，在设计细节性测试时亦没有考虑样本量及选样方法的有效性。〔四〕面对舞弊导致的重大错报风险程序缺乏针对性和有效性注册会计师在施行评估和辨别舞弊导致的重大错报风险程序时，很少有从舞弊的动机和压力、时机和借口下手进行评估，亦没有重点关注最容易发生舞弊的几个方面。在无法辨别舞弊导致的重大错报风险的情况下，更谈不上有应对舞弊导致的重大错报风险的办法。〔五〕审计发现的内控弱点可能产生的错报风险没有进行从新评估在检查经过中，发现有部分事务所在施行控制测试中发现了一些内控弱点的情况下，没有就该内控弱点可能产生的错报风险进行从新评估。由于这些程序履行的不到位，导致原来需要十分考虑的重大错报风险没有得到充足的关注。〔六〕控制测试形式化，导致无法鉴别内控弱点在施行控制测试经过中，注册会计师大部分没有书面记录针对了解的被审计单位内部控制情况而确定的控制测试审计谋略，控制测试程序在辨别特征的记录、样本量的选取和测试的方法上均存在一定水平的不完善，没有能就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充足、适当的审计证据。四、对策研究〔一〕借鉴国际经历体验，积极开展风险导向审计原则和方法的研究国际审计与鉴证原则委员会通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境。国际内部审计协会的〔内部审计实务标准〕，内容较为全面，自始至终都贯穿戴风险审计的主导思想，可资借鉴。因而，在引入风险导向审计之前，会计师事务所的专业标准部或专业技术部首先应对新原则中风险导向原则的内容进行细致、深切进入的研究，制定符合原则且操作性强的风险导向审计程序，开发能正确引导注册会计师履行和判定的风险评估技术和方法。〔二〕加强风险导向审计的信息系统建设，逐步建立客户分类效劳体系会计师事务所可考虑建立与客户内外经营环境尤其是与行业相关的信息数据库，为注册会计师进行被审计单位的风险评估提供及时、需要的信息，减少其采集相关信息的时间成本。同时，风险导向审计中需要施行大量分析性测试程序，事务所可开发便于各种数据加工、分析的软件，注册会计师可利用软件对数据进行快速检验、核对、计算和比较，提升审计效率。在现代风险导向审计原则下，对客户的外部环境和内部因素的分析与风险判定需要注册会计师对客户所在行业和性质有充足了解，行业分类效劳越来越成为需要。随着事务所规模的不断扩大，加上现代风险导向审计带来更高层次的专业化要求，事务所应逐步建立客户分类效劳体系，通过对客户行业和业务性质的划分，装备具有相关行业经历体验及同类项目经历体验的小构成员，并在事务所层面统一调配人力资源，为现代风险导向审计质量提供有力的保障。〔三〕利用客户连续跟踪制度降低风险在新审计原则施行以前，国内大部分会计师事务所对审计业务的施行往往仅集中在审计报告出具之前的一到三个月，审计业务一结束，即很少继续关注客户及其环境的变化，直到下一次审计业务开始。在新原则风险导向审计方法下，重大错报风险的评估工作均需在审计期间完成，时间和人员方面的压力通常会影响风险导向审计的质量。因而，会计师事务所必需在一次审计业务结束后连续跟踪了解客户所在行业和经营形势的变化，与管理层建立坦诚的日常沟通和联络，及时防备风险。对十分复杂的审计项目，最好在一次审计业务结束后即开始下一次连续审计的预审，其作用不问可知。〔四〕改良审计人员的专业知识构造，培养审计人员的职业素养，提升职业判定力现有审计人员专业构造不合理，基本上都是财会专业，在经营管理方面有所欠缺，无法适应现代审计发展的要求。应结合企业生产技术的特点，增长具备经济学和企业管理学知识的专家以及其他专业人员，包含项目控制专家、风险管理专家、公司治理专家和信息系统专家，以构成有各方面综合能力的审计项目组，逐步改善审计队伍的专业构造，使审计人员的专业构造趋向合理。在现代风险导向审计程序下，注册会计师不仅应具备足够的会计审计知识，还需具备被审计单位行业状态、法律与监管环境、财政业绩的衡量和评价、经营目的和战略及其相关经营风险和内部控制等方面的知识构造。因而，必需对员工现有的知识体系进行全面提升和拓展。〔五〕加强注册会计师的职业道德教育风险导向审计原则在许多方面都需要注册会计师的专业判定。注册会计师除了具备判定所需的专业知识外，其能否在执业经过中坚持勤勉尽责、坚持合理的职业疑心态度和应有的关注，对风险导向审计的效果至关主要。会计师事务所应加强对注册会计师的职业道德教育，要求注册会计师坚持职业道德规范，维护社会公众利益。〔六〕会计师事务所应建立审计资料库，尽可能地借助专家的工作国际“四大〞会计师事务所都有较完善的资料库，并聘有许多行业专家。在了解客户控制环境时，审计人员能够很方便地查找相应的资料，以判定客户经营情况能否合理；在缺乏相关资料的情况下，则较多地利用专家的工作。而我们国家会计师事务所当前普遍缺乏资料库，审计人员无法判定企业经营的合理性，以致于中天勤的审计人员无法判定银广厦的二氧化碳项目的利润情况。而且，我们国家原则中固然规定了利用专家的工作，但审计实务却很少采取。因而，我们国家会计师事务所应尽快建立自己的资料库，并在需要时利用专家的工作。〔七〕继续推行法律体系的演进与变更，完善原则体系必需建立起一套完备、健全的法律规范体系，法令的制度与配合必定更能带动一种新方法的运作和发展，对于风险导向审计也是如此。因而，完善我们国家现有的法律制度环境，是推行风险导向审计的需要前提。五、结束语现代风险导向审计符合现代审计目的多样化的要求，缩小了审计期望差距，突破了会计信息系统的局限，风险导向的思想具体表现出了审计活动目的与手段的统一，制度层面与技术层面的统一。从西方发达国家审计职业的发展规律看，经济发展要求审计职业同步发展。审计会促进经济的发展，经济发达的地区，势必对审计业务需求旺盛，因此注册会计师的经济与法律责任随之增长，职业风险加大，客观上有开展风险导向审计的基础。市场经济和经济全球化趋势使企业的经营环境越来越难以预测，面临的不确定性与多变性大为增长，经营风险相应增大。市场经济的高度不确定性使人们对审计的期望值不断提升，而风险导向审计正好适应了公众对审计期望值不断提升的要求。风险导向审计在我们国家仍处于起步阶段，风险管理又迫切需要内部审计的参与，因而，完善我们国家内部审计、积极推进内部审计在风险管理中的应用，已成为我们国家内部审计发展的主要课题。【重要以下为参考文献】［1］吴水澎，陈汉文，邵贤弟.论改良我们国家企业内部控制——由“亚细亚〞失败引发的考虑［j］.，2000，〔9〕.［2］薛祖云.会计信息市场与信息管制［m］.广州：暨南大学出版社，2002.［3］陈少华.内部会计控制［m］.厦门：厦门大学出版社，2004.［4］王光远.制度基础审计学:审计测试、审计风险、审计决策［m］.湖北科学技术出版社，1992.［5］陈汉文.审计［m］.厦门：厦门大学出版社，2004.