2020年CPA注会《会计》逆袭冲刺串讲(三)

2020年CPA注会《会计》逆袭冲刺串讲（三）资产减值、负债、职工薪酬、借款费用、股份支付第八章资产减值一、可收回金额的计量的基本方法（★★）资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。注意问题：预计资产未来现金流量应当考虑的因素：（1）在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。【提示】本章计提的资产减值，以后期间不得转回！！！其他章节计提的资产减值以后期间可以转回！！！【教师提示】本章计提的资产减值主要涉及固定资产、无形资产、长期股权投资、商誉、成本模式计量的投资性房地产。（老师讲课时提示这里也包括使用权资产）二、资产组的减值（★★）资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组减值的会计处理减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值；（3）以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。三、总部资产减值测试（★★）应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，注意时间的权重。比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，确认资产组的减值损失。将确认的资产组减值损失，按照该资产组的账面价值和已分摊该资产组的总部资产账面价值的比例，计算确认该资产组确认的减值损失，及其总部资产确认的减值损失。将资产组确认的减值损失，再在各个单项资产之间，按照账面价值的比重分配。四、商誉减值测试（★★★）首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。非同一控制下的吸收合并产生的商誉非同一控制下的控股合并产生的商誉第九章负债一、应交税费（★）（一）增值税1.差额征税的账务处理【基本例题】某旅游企业为增值税一般纳税人，选择差额征税方式。该企业本期向旅游服务购买方收取含税价款为53万元（含增值税3万元），应支付给其他接团旅游企业的旅游费用和其他单位的相关费用为42.4万元，其中因允许扣减销售额而减少的销项税额2.4万元。假设该旅游企业采用总额法确认收入，根据该项经济业务，企业做如下处理：TOC\o"1-5"\h\z借：银行存款 53贷：主营业务收入 50应交税费一一应交增值税（销项税额） 3借：主营业务成本 40应交税费一一应交增值税（销项税额抵减）2.4贷：应付账款 42.4如果采用净额法确认收入，则处理方法见下面例题。【基本例题】某客运场站为增值税一般纳税人，为客运公司提供客源、组织售票、检票发车、运费结算等服务。该企业采用差额征税的方式，以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。本期该企业向旅客收取车票款53万元，应向客运公司支付47.7万元，剩下的5.3万元中，5万元作为销售额，0.3万元为增值税销项税额。假设该企业采用净额法确认收入，根据该业务可做如下处理：借：银行存款53贷：主营业务收入5应交税费——应交增值税（销项税额）0.3应付账款47.72.减免增值税的账务处理。【思考题】属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额计入当期损益借：应交税费——应交增值税（减免税额）贷：其他收益关于小微企业免征增值税的会计处理规定。【思考题】小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，如其销售额满足税法规定的免征增值税条件时，应当将免征的税额转入当期损益借：应交税费——应交增值税贷：其他收益生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目按加计抵减的金额贷记“其他收益”。（二）“税金及附加”科目该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。二、应付债券（★★★）（一）一般应付债券（1）企业发行债券借：银行存款【实际收到的金额】贷：应付债券——面值【债券票面金额】应付债券——利息调整【差额】（或借方）（2）资产负债表日【假定1月1日发行。费用化期间3个月（存款利息收入30）、资本化期间9个月（存款利息收入90）】借：财务费用【期初摊余成本X实际利率X3/12—费用化期间利息收入30】在建工程【期初摊余成本X实际利率X9/12—资本化期间利息收入90】银行存款30＋90应付债券——利息调整（差额倒挤，或贷记）贷：应付利息【面值X票面利率】（二）可转换公司债券应当先对负债成分的未来现金流量进行折现，确定负债成分的初始确认金额。再按整体的发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分（其他权益工具）的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。按股票面值、应付利息和转换的股数计算的股票面值总额。第十章职工薪酬职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。一、短期薪酬（★★★）累积带薪缺勤企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。非累积带薪缺勤与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。短期利润分享计划（或奖金计划）短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬并计入当期损益或相关资产成本：（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。非货币性福利借：生产成本、管理费用贷：应付职工薪酬借：应付职工薪酬贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品二、关于离职后福利的确认和计量（★★★）设定提存计划的确认和计量设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划（如职工缴纳的养老、失业保险）。在计量义务或费用时不需要精算假设，通常也不存在精算利得或损失，计入当期损益或相关资产成本。设定受益计划的确认和计量设定受益计划核算涉及四个步骤：第一步骤：确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。（1）计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。（2）企业应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。借：管理费用（当期服务成本）贷：应付职工薪酬【基本例题】甲公司资料如下：2x20年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施，该设定受益计划规定：(1)甲公司向职员工提供统筹外补充退休金，退休后每年可以额外获得10万元退休金，直至去世。(2)职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。符合计划的职工为600名，还可以为公司服务20年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。假定适用的折现率为10%。【注：(P/A，10%，15)=7.606； (P/F,10%,19)=0.1635； (P/F,10%,18)=0.1799；(P/F,10%,17)=0.1978】『正确答案』甲公司2x20年1月1日该600名职工退休后直至去世前企业将为其支付的累计退休福利在其退休时点的现值，即设定受益计划义务的现值=600x10x(P/A,10%,15)=6000x7.606=45636(万元)；(2)2x20年当期服务成本=(45636/20)=(1+10%)19=(45636/20)x(P/F，10%，19)=(45636/20)x0.1635=373.07(万元)借：管理费用 373.07贷：应付职工薪酬 373.072x21年当期利息费用=373.07x10%=37.31(万元)借：财务费用(或相关资产成本)37.31贷：应付职工薪酬 37.31当期服务成本=(45636/20)=(1+10%)18=(45636/20)x(P/F,10%,18 =(45636/20 x0.1799=410.50(万元借：管理费用(或相关资产成本410.50贷：应付职工薪酬 410.502x21年设定受益计划义务合计=373.07+37.31+410.50=820.88(万元)2x22年当期利息费用=820.88x10%=82.09(万元借：财务费用(或相关资产成本82.09贷：应付职工薪酬 82.09当期服务成本=(45636/20)=(1+10%)17=(45636/20)x(P/F,10%,17)=(45636/20)x0.1978=451.34(万元)借：管理费用（或相关资产成本）451.34贷：应付职工薪酬451.34第二步骤：确定设定受益计划净负债或净资产设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。第三步骤：确定应当计入当期损益的金额报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。借：财务费用贷：应付职工薪酬第四步骤：确定应当计入其他综合收益的金额企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动主要包括精算利得或损失等。借：其他综合收益贷：应付职工薪酬（三）关于辞退福利的确认和计量借：管理费用贷：应付职工薪酬（四）其他长期职工福利的确认和计量1.符合设定提存计划符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。2.符合设定受益计划企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：服务成本、其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额、重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。【基本例题】甲公司资料如下：2x20年1月1日设立了一项递延年金，并于当日开始实施，20年后向600名职工一次性支付奖金45636万元。假定在20年无人离职，假定适用的折现率为10%。2x20年当期服务成本=(45636/20)=(1+10%)19=(45636/20)x(P/F,10%,19)=(45636/20)x0.1635=373.07(万元)借：管理费用 373.07贷：应付职工薪酬 373.072x21年当期利息费用=373.07x10%=37.31(万元)借：财务费用(或相关资产成本)37.31贷：应付职工薪酬 37.31当期服务成本=(45636/20)=(1+10%)18=(45636/20)x(P/F,10%,18)=(45636/20)x0.1799=410.50(万元)借：管理费用(或相关资产成本410.50贷：应付职工薪酬 410.50第十一章借款费用一、借款费用相关时点的确定(★(一借款费用开始资本化时点的确定企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。(二借款费用暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。(三借款费用停止资本化时点的确定购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。二、借款利息费用的核算(★★1.专门借款专门借款资本化金额=资本化期间的实际的利息费用一资本化期间的存款利息收入专门借款费用化金额=费用化期间的实际的利息费用一费用化期间的存款利息收入一般借款一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数X所占用一般借款的资本化率其中：所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和一所占用一般借款本金加权平均数其中：所占用一般借款本金加权平均数=》（所占用每笔一般借款本金X每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。【基本例题】甲公司2020年为建造办公楼借入一般借款及其资产支出资料如下：（1）占用一般借款为两笔：2020年3月1日借款4000万元，借款期限3年，年利率为6%，利息按年支付；2020年9月1日借款8400万元，借款期限2年，年利率为8%，利息按年支付；（2） 资产支出如下：2020年7月1日支出3000万元、12月1日支出1200万元2021年1月1日支出5400万元、3月1日支出2400万元（3） 2020年7月1日开工建造，预计工程达到预定可以使用状态的时间将超过一年。【要求及答案】（1）计算2020年资本化费用：资本化期间：2020年7月1日至2020年12月31日①一般借款年资本化率=（4000x6%x6/12+8400x8%x4/12）/（4000x6/12+

8400x4/12)=7.17%②占用了一般借款的资产支出日期占用了一般借款的资产支出一般借款：2020.3.1借入4000+2020.9.1借入84002020.7.130003000占用6个月2020.12.112001200占用1个月③应予以资本化的借款利息费用=(3000x6/12+1200x1/12)x7.17%=114.72万元)(2)假定一：2021年12月31日工程达到预定可以使用状态，计算2021年资本化金额。①一般借款年资本化率=(4000x6%x12/12+8400x8%x12/12)/(4000x12/12+8400x12/12)=(240+672)/12400=7.35%②占用了一般借款的资产支出日期占用了一般借款的资产支出一般借款：2020.3.1借入4000+2020.9.1借入84002021.1.13000+1200+5400=96009600占用12个月2021.3.124002400占用10个月③应予以资本化的借款利息费用=(9600x12/12+2400x10/12)x7.35%=852.6(万元)(2)假定二：将资料②2020年9月1日借款8400万元，借款期限由2年改为6个月，即2021年2月28日到期，同时2021年6月30日工程达到预定可使用状态，计算2021年资本化金额。①一般借款年资本化率=(4000x6%x6/12+8400x8%x2/12)/(4000x6/12+8400x2/12)=6.82%②占用了一般借款的资产支出日期占用了一般借款的资产支出一般借款：2020.3.1借入4000+2020.9.1借入84002021.1.13000+1200+5400=9600000占用6个月600占用2个月2021.3.124002400占用0个月③应予以资本化的借款利息费用=（4000x6/12+5600x2/12）x6.82%=200.05（万元）第十二章股份支付、股份支付的一般会计核算（★★★）权益结算的股份支付现金结算的股份支付1.授予日1.授予日（1）立即可行权的股份支付借：管理费用等贷：资本公积——股本溢价【按授予日权益工具的公允价值计量】（1）立即可行权的股份支付借：管理费用等贷：应付职工薪酬【按授予日企业承担负债的公允价值计量，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益】（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不做会计处理。（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不做会计处理。2.在等待期内的母个资产负债表日2.在等待期内的母个资产负债表日借：管理费用等贷：资本公积 其他资本公积【按授予日公允价值为基础计量】借：管理费用等贷：应付职工薪酬【按每个资产负债表日公允价值为基础计量】3•可行权日之后3•可行权日之后对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬【按资产负债表日公允价值为基础计量】4.行权日4.行权日借：银行存款资本公积其他资本公积贷：股本资本公积 股本溢价借：应付职工薪酬贷：银行存款5.回购股份进行职工期权激励二、一次授予、分期行权的股份支付会计处理（★★★）“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。【基本例题】A公司于2019年1月2日进行了一项股权激励计划的授予，向公司高级管理人员授予了股票期权187万份，确定授予日股票期权每份公允价值为12元。该股权激励计划要求职工行权时在职，且行权业绩考核指标和行权安排如表所示：行权部分业绩指标当年行权比例第一部分2019年度净资产收益率不低于10%；20%（37.4万份）第二部分2020年度净资产收益率不低于11%；30%（56.1万份）第三部分2021年度净资产收益率不低于12%；50%（93.5万份）假定2019年度净资产收益率为8%；2020年净资产收益率达到21%；2021年度净资产收益率达到30%。不考虑离职情况。要求：计算期权激励计划等待期内资产负债表日股彳权激励费用。分摊第一期第二期第三期合计2019年确认费用012x56.1x1/2=336.612x93.5x1/3=374710.62020年确认费用12x56.1x2/2—336.6=336.612x93.5x2/3—37