XXXXNO第章债务重组

高级财务会计学1授课教师：郭慧婷2013.3.15第2章债务重组本章学习目标（1）理解债务重组的概念和重组方式；（2）掌握各种重组业务债务人和债权人的会计处理；（3）了解债务重组会计信息的披露要求第2章债务重组2.1债务重组的性质与方式2.2债务重组的会计处理2.3债务重组的信息披露2.1债务重组的性质与方式2.1.1债务重组的性质2.1.2债务重组的方式2.1.3重组损益的确认、计量和报告2.1.1债务重组的性质债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。本章讨论的债务重组的基本特征：1）债务人发生财务困难：资金周转困难、经营困难导致无法还债2）债权人作出让步：接受以低于原债务账面价值偿还：减免本金或利息、降低利率持续经营谁提出？2.1.2债务重组的方式1、以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。转让资产：现金、存货、各种长短期投资、固定资产、无形资产等。2、将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但是，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。应符合法律规定2.1.2债务重组的方式3、修改其他债务条件除前述1、2两种方式以外的债务重组。如：减少债务本金、减免债务本（息）、延长偿还期、延长期加收利息、延长并减免本息。4、上述三种方式的组合——混合重组方式2.1.3重组损益的确认、计量和报告两种观点的讨论：

1)转让&受让额账面价值比较；2)FV计量最终：FV方法，国际趋同。我国《企业会计准则第12号——债务重组》要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财产转让损益和债务重组损益.2.2债务重组的会计处理2.2.1以资产清偿债务2.2.2以债务转为资本2.2.3以修改其他债务条件清偿债务2.2.4以组合方式清偿债务2.2债务重组的会计处理我国《企业会计准则第12号—债务重组》规定，债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，分三种情况处理。2.2.1以资资产产清清偿偿债债务务1、债债务务人人以以现现金金偿偿还还债债务务的的会会计计处处理理债务务人人应将将重重组组债债务务的的账账面面价价值值与与支支付付现现金金之之间间的的差差额额，，确认认为为债债务务重重组组利利得得，，计计入入营营业业外外收收入入。。债务务人人的的债债务务账账面面价价值值=账务务的的账账面面余余额额债权权人人应将将重重组组债债权权的的账账面面余余额额与与收收到到的的现现金金之之间间的的差差额额，，分分别别以以下下三三种种情情况况进进行行处处理理：：债权权的的账账面面余余额额=账面面价价值值—资产产减减值值2.2.1以资资产产清清偿偿债债务务1）债债权权人人未未对对债债权权计计提提减减值值准准备备的的，，应应直直接接将将该该差差额额确确认认为为债债务务重重组组损损失失，，计计入入营营业业外外支支出出。。2）债债权权人人已已对对债债权权计计提提减减值值准准备备的的，，应应将将该该差差额额先先冲冲减减减减值值准准备备，，A)减值值准准备备不不足足以以冲冲减减的的部部分分，，计计入入营营业业外外支支出出。。B)冲减减后后减减值值准准备备尚尚有有余余额额的的，，应应予予以以转转回回并并抵抵减减当当期期资资产产减减值值损损失失。。3）如如果果债债权权人人对对重重组组债债权权不不是是分分别别提提取取减减值值准准备备，，而而是是采采取取一一揽揽子子提提取取减减值值准准备备的的方方法法，，则则债债权权人人应应先先计计算算出出对对应应于于重重组组债债务务的的减减值值准准备备，，再再确确定定是是否否确确认认债债务务重重组组损损失失。。例2-1上市市公公司司S于20*7年1月20日销销售售一一批批材材料料给给Y公司司，，含含税税价价格格为为234000元，，增增值值税税税税率率为为17%。20*7年2月20日，，Y公司司财财务务发发生生困困难难，，无无法法按按合合同同规规定定偿偿还还债债务务。。经经双双方方协协议议，，S公司司同同意意减减免免Y公司司40000元债债务务，，余余额额立立即即偿偿清清。。假假设设S公司司对对该该项项债债权权计计提提了了11700元的的坏坏账账准准备备。。2.2.1以资资产产清清偿偿债债务务1、债债务务人人以以现现金金偿偿还还债债务务的的会会计计处处理理账务务处处理理步步骤骤如如下下：：1、债债权权人人S公公司司债务务重重组组日日，，可可收收回回的的债债权权金金额额为为194000元元（234000-40000））。。计算算债债务务重重组组损损失失：：应收收账账款款账账面面余余额额234000减减：：收收到到的的现现金金194000差差额额40000减减：：已已计计提提坏坏账账准准备备11700债债务务重重组组损损失失28300例2-1第2）种种A)情况况计入入营营业业外外支支出出账务务处处理理步步骤骤如如下下：：1、债债权权人人S公公司司分录录：：借：：银银行行存存款款194000营业业外外支支出出—债债务务重重组组损损失失28300坏账账准准备备11700贷：：应应收收账账款款234000差额额的的处处理理思考考：：如如果果没没提提坏坏账账准准备备怎怎么么处处理理？？若若提提了了40000呢？？若若提提了了42000呢？？例2-12、债债务务人人Y公公司司计算算债债务务重重组组利利得得：：应付付账账款款账账面面余余额额234000减减：：支支付付的的现现金金194000债债务务重重组组利利得得40000借：：应应付付账账款款234000贷：：银银行行存存款款194000营业外收入——债务重组组利得40000例2-1债权人账务处处理简化的思思路：以现金清偿债债务的，债权权人应当将重重组债权的账账面价值与收收到的现金之之间的差额，，计入当期损损益：差额在借方的借记记“营业外支支出”科目差额在贷方的贷记记“资产减值值损失”科目目，注意不能能计入营业外外收入。因为贷方出现现余额的原因因，一定是之之前坏账提多多了。2.2.1以资产清偿债债务1、债务人以现现金偿还债务务的会计处理理若坏账准备提提了42000呢？借：银行存款款194000坏账准备42000贷：应收账款款234000资产减值损失失2000例2-1差额在贷方的的贷记“资产产减值损失””科目，注意意不能计入营营业外收入。。ABC(A-B)(B-C)营业外收入2.2.1以资产清偿债债务2、以非现金资资产清偿债务务的会计处理理分别不同资产产处理2、以非现金资资产清偿债务务的会计处理理（1）债务人的的会计处理债务人应将重重组债务的账账面价值与转转让的非现金金资产的公允允价值之间的的差额，确认认为债务重组组利得，计入入营业外收入入。转让的非现金金资产公允价价值与其账面面价值之间的的差额，扣除除转让过程中中发生的相关关税费，在重重组当期确认认为资产转让损益益。以非现金资产产清偿债务的的，资产转让损益益应分下述情况况处理：2.2.1以资产清偿债债务非现金资产公公允价值与账账面价值的差差额，应当分分别不同情况况进行处理：：（1）非现金资资产为存货的的，应当视同同销售处理，，根据“收收入”相关规规定，按非现现金资产的公公允价值确认认销售商品收收入，同时结结转相应的成成本。（2）非现现金资产为固固定资产、无无形资产的，，其公允价值值和账面价值值的差额，计计入营业外收收入或营业外外支出。（3）非现现金资产为长长期股权投资资的，其公允允价值和账面面价值的差额额，计入投资资收益。2.2.1以资产清偿债债务2、以非现金资资产清偿债务务的会计处理理（1）债务人的会会计处理(2)债权人的会会计处理以非现金资产产清偿债务的的，债权人应应将受让的非非现金资产按按其公允价值值作为入账价价值，债权人人发生的运杂杂费、保险费费等，也应计计入受让资产产的价值。对对于增值税应应税项目，如如债权人不向向债务人另行行支付增值税税，则增值税税进项税额可可以作为冲减减重组债权的的账面价值处处理。否则，，不能冲减重重组债权的账账面价值。2.2.1以资产清偿债债务2、以非现金资资产清偿债务务的会计处理理重组债权的账账面余额与受受让的非现金金资产的公允允价值之间的的差额，计入当期损益益。差额在借方的的借记“营业外支出”科目，差额在贷方的的贷记“资产减值损失失”科目。2.2.1以资产清偿债债务2、以非现金资资产清偿债务务的会计处理理(2)债权人的会计计处理例2-2上市公司S于20*7年2月10日销售一批材材料给Y公司，同时收收到Y公司签发并承承兑的一张面面值200000元、年利率7%、6个月期、到期期还本付息的的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生生困难，无法法兑现票据，，经双方协议议，S公司同意Y公司用一台设设备抵偿该应应收票据。这这台设备历史史成本为240000元，累计折旧旧为60000元，评估确认认的原价240000元，评估确认认的净值190000元，Y公司发生评估估费2000元，对此固定定资产提取减减值准备18000元。S公司未对债权权计提坏账准准备。假定不不考虑其他税税费。1、债务人YL公司会计计处理如下：：借：固定资产产清理162000累计折旧60000固定资产减值值准备18000贷：固定资产产240000借：固定资产产清理2000贷：银行存款款2000例2-2固定资产清理理科目余额=162000+2000=164000（元）债务重组收益益=应付票据据的账面价值值（面值+利利息）-转让设备的的公允价值=207000-190000=17000（元）转让设备收益益=设备公允价价值-设备账账面价值-评评估费=190000-(240000-60000-18000)-2000=26000（元）借：应付票据据207000贷：固定资产产清理164000营业外收入—债务重组利利得17000—处理非流动动资产收益26000例2-22、债权人S公司会计处处理如下：借：固定资产产190000营业外支出—债务重组损损失17000贷：应收票据据207000例2-2例2-3Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批批产品，价值值400000元(含应付的增值值税)，至20*8年1月尚未支付货货款。经与S公司协商，S公司同意Y公司以一项专专利技术偿还还债务。该项项专利技术的的账面价值为为390000元，评估确认认价值为260000元，应交营业业税为13000元。Y公司未对转让让的专利技术术计提减值准准备，S公司也未对债债权计提坏账账准备。假定定不考虑其他他相关税费。。1、债务人的会会计处理：债务人Y转让无形资资产收益=无形资产公公允价值-无无形资产账面面价值-营业业税费=260000-390000-13000=-143000（元））债务重组收益益=债务账面价价值（面值+利息）-无无形资产公允允=400000-260000=140000（元）借：应付账款款400000营业外支出—无形资产转转让损失143000贷：无形资产产390000应交税费—应交营业税税13000营业外收入—债务重组利利得1400002、债权人的会会计处理：借：无形资产产260000营业外支出—债务重组损损失140000贷：应收账款款4000002.2.2以债务转为资资本债务人以债务务转为资本清清偿债务的，，债务人应将将重组债务的的账面价值与与债权人因放放弃债权而享享有股份的公公允价值总额额之间的差额额，确认为债债务重组损益益；该项股权权的公允价值值与股本（或或实收资本））之间的差额额作为资本公公积处理。债债务转为资本本时，债务人人可能发生的的一些税费，，有的可以作作为抵减资本本公积处理，，如股票发行行，有的计入入当期损益，，如印花税。。2.2.2以债务转为资资本债权人因放弃弃债权而享有有的股权按股股权的公允价价值计入长期期股权投资，，发生的一些些税费如印花花税也计入长长期股权投资资；债权人因因放弃债权的的账面余额与与享有股权的的公允价值之之间的差额应应确认为债务务重组损失，，计入营业外外支出。债权权人已对债权权计提减值准准备的，应当当先将该差额额冲减减值准准备，减值准准备不足以冲冲减的部分，，确认为债务务重组损失计计入营业外支支出；冲减后后，减值准备备尚有余额的的，应予以转转回并抵减当当期资产减值值损失。例2-4上市公司S于20*7年2月10日销售一批材材料给Y股份有限公司司，同时收到到Y公司签发并承承兑的一张面面值200000元、年利率7%、6个月期、到期期还本付息的的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生生困难，无法法兑现票据，，经双方协议议，S公司同意Y公司用其发行行的普通股抵抵偿该票据。。Y公司用于抵债债的普通股为为20000股，股票市价价为每股9.6元，面值为每每股1元。假定印花花税税率为0.4%。公司未对债债权计提坏账账准备。假定定不考虑其他他税费。1、债务人Y公司会计处处理债务重组日，，Y公司重组债债务的账面价价值为207000元（（200000+7000），扣除除债权人享有有股份的公允允价值192000元，，差额15000元作为为债务重组收收益。借：应付票据据207000贷：股本20000资本公积——股本溢价价172000营业外收入——债务重组组利得15000借：管理费用用——印花税税768贷：银行存款款7682、债权人S公司会计处处理S公司长期股股权投资金额额=股权的公允允价值+支付付的印花税=192000+768=192768（元））债务重组损失失=债权的账面面余额-享有有股份的公允允价值=207000-192000=15000（（元）借：长期股权权投资192768营业外支出——债务重组组损失15000贷：应收票据据207000银行存款7682.2.3以修改其他债债务条件清偿偿债务企业采用修改改其他债务条条件进行债务务重组的，应应当区分是否否涉及或有应应付（或应收收）金额进行行会计处理。。所谓或有应应付（或应收收）金额，是是指需要根据据未来某种事事项出现而发发生的应付（（应收）金额额，而且该未未来事项的出出现具有不确确定性。1、不涉及或有有应付金额的的债务重组1)债务人的会会计处理如果修改后的的债务条款中中不涉及或有有应付金额，，则重组债务务的账面价值值大于重组后后债务的入账账价值的差额额应确认为债债务重组利得得，计入营业业外收入2)债权人的会会计处理如果修改后的的债务条款中中不涉及或有有应收金额，，债权人应当当将修改其他他债务条件后后的债权的公公允价值作为为重组后债权权的账面价值值，重组债权权的账面余额额与重组后债债权的账面价价值之间的差差额为债务重重组损失，计计入营业外支支出。债权人人已对债权计计提减值准备备的，应当先先将该差额冲冲减减值准备备，减值准备备不足以冲减减的部分，确确认为债务重重组损失，计计入营业外支支出；冲减后后，减值准备备尚有余额的的，应予以转转回并抵减当当期资产减值值损失。2、涉及或有应应付金额的债债务重组1)债务人的会会计处理如果修改后的的债务条款中中涉及或有应应付金额，且且该或有应付付金额符合预预计负债的确确认条件，债债务人应当将将该或有应付付金额确认为为预计负债，，并将重组债债务的账面价价值与重组后后债务的入账账价值和预计计负债金额之之和的差额，，确认为债务务重组利得，，计入营业外外收入。或有有应付金额如如未发生，应应当冲销已确确认的预计负负债，同时确确认营业外收收入。2)债权人的会会计处理如果修改后的的债务条款中中涉及或有应应收金额，债债权人不应当当确认或有应应收金额，不不得将其计入入重组后债权权的账面价值值。或有应收收金额实际发发生时，计入入当期损益。。2.2.4以组合方式清清偿债务1、债务人的会会计处理债务重组以现现金、非现金金资产、债务务转资本、修修改其他债务务条件等方式式组合进行的的，债务人应应当依次以支支付的现金、、转让的非现现金资产公允允价值、债权权人享有股份份的公允价值值冲减重组债债务的账面价价值；修改其其他债务条件件的，应当将将修改其他债债务条件后债债务的公允价价值作为重组组后债务的入入账价值。重重组债务的账账面价值（冲冲减后的重组组债务的账面面价值）与重重组后债务的的入账价值之之间的差额，，作为债务重重组利得，计计入营业外收收入。修改后的债务务条款中如涉涉及或有应付付金额，且该该或有应付金金额符合预计计负债的确认认条件的，债债务人应当将将该或有应付付金额确认为为预计负债。。重组债务的的账面价值与与重组后债务务的入账价值值和预计负债债金额之和的的差额，确认认为债务重组组利得，计入入营业外收入入。2、债权人的会会计处理债务重组以现现金、非现金金资产、债务务转资本、修修改其他债务务条件等方式式组合进行的的，债权人应应先以收到的的现金、受让让的非现金资资产公允价值值、因放弃债债权而享有的的股权的公允允价值冲减重重组债权的账账面余额，差差额与应收金金额进行比较较，据此计算算债务重组损损失。权人已已对债权计提提减值准备的的，应当先将将该差额冲减减减值准备，，减值准备不不足以冲减的的部分，确认认为债务重组组损失，计入入营业外支出出；冲减后，，减值准备尚尚有余额的，，应予以转回回并抵减当期期资产减值损损失。例2-5S公司为上市公公司，于20*7年11月1日销售一批商商品给Y股份有限公司司，不含税销销售价款3000000元，增值税税税率为17%。同时，收到到Y公司签签发并并承兑兑的一一张面面值为为3510000元、期期限为为6个月、、票面面利率率为4%的商业业承兑兑汇票票。票票据到到期，，Y公司因因为财财务发发生困困难无无法按按期兑兑付该该票据据，S公司将将该票票据按按到期期值转转入应应收账账款后后不再再计算算利息息。20*8年7月1日与Y公司进进行债债务重重组，，其相相关资资料如如下：：1、Y公司用用现金金抵债债150000元2、Y公司用用甲商商品抵抵偿部部分债债务，，抵偿偿债务务的存存货公公允价价值和和计税税价格格为300000元，甲甲商品品的账账面成成本为为290000元，甲甲商品品已计计提存存货跌跌价准准备10000元。Y公司适适用的的增值值税税税率为为17%，甲商商品于于20*8年7月1日运抵抵S公司。。3、免除除积欠欠的全全部利利息，，将剩剩余债债务本本金减减至2800000元，并并将偿偿还期期限延延长至至20*9年12月31日，并并从20*8年7月1日起按按2%的年利利率收收取利利息。。如果果Y公司从从20*9年1月1日起，，年实实现利利润总总额超超过8000000元，则则年利利率上上升至至3%；如果果全年年利润润总额额低于于8000000元，则则仍维维持2%的年利利率。。假定定不考考虑重重组后后债务务的利利率与与市场场利率率的差差异。。4、债务务重组组协议议规定定，Y公司于于每年年年末末支付付利息息。5、假定定S公司已已对该该应收收账款款提取取坏账账准备备100000元。S公司、Y公司与债务务重组有关关的会计分分录如下所所示：债权人S公司的会计计处理1、计算重组债权账账面余额=3000000×（1+17%）×（1+4%/2）=3510000+70200=3580200（元）剩余债权本本金=3580200-70200-150000-300000×（1+17%）=3009000（元）重组后债权权余额=2800000（元）应交增值税税（进项税税额）=300000××17%=51000（元）2、编制会计计分录20*8年年7月1日日借：银行存存款150000库存商品—甲商品300000应交税费—应交增值值税（进项项税额）51000应收账款—债务重组组2800000坏账准备100000营业外支出出179200贷：应收账账款358020020*8年年12月31日按2%年利利率收取利利息=2800000×2%×6/12=28000（元元）借：银行存存款28000贷：财务费费用——利息收收入2800020*9年年12月21日假定20*9年Y公公司实现利利润200000元，未能能达到8000000元，则按2%年利利率收取利利息及本金金=2800000×（1+2%））=2856000（元））借：银行存存款2856000贷：应收账账款——债务重重组2800000财务费用56000债务人Y公司会计处处理1、计算重组前债务务的账面余余额=3000000×（1+17%）×（1+4%/2）=3510000+70200=3580200（元）重组后债务务余额=2800000（元）确认预计负负债=2800000×（3%-2%）=28000（元）重组中付出出资产和承承担债务的的总额=150000+300000×（1+17%）+2800000+28000=3329000（元）债务人Y公司会计处处理1、计算应确认债务务重组收益益=3580200-3329000=251200（元）应交增值税税（销项税税额）=300000×17%=51000（元）2、编制会计计分录20*8年年7月1日日借：